劉芳淳

財稅改革是關(guān)系國計民生的重大變革，財稅體制的產(chǎn)生、發(fā)展和演進(jìn)，對于中國目前的稅收制度改革有很大的借鑒意義。中國的財稅文化，是一個歷史的積累，它可以幫助我們更加清晰地認(rèn)識到歷史發(fā)展的規(guī)律，從而提高我們對目前稅制改革的積極性和預(yù)見性。文章旨在探究古代財稅改革的內(nèi)在邏輯，并總結(jié)思考其對于現(xiàn)代稅制改革的啟示。

財稅改革的發(fā)展概述及改革背景

夏王朝建立，社會體制由原始狀態(tài)向奴隸制轉(zhuǎn)變，但是中國的農(nóng)業(yè)和經(jīng)濟發(fā)展仍然十分緩慢。伴隨著生產(chǎn)力的進(jìn)步，在西周時代，由于大量使用鐵、牛等工具，奴隸制被代表著那個時代更高生產(chǎn)力的封建社會制度所取代。中國的封建賦役思想與賦役體系在春秋戰(zhàn)國時期逐漸形成，到了秦漢時期，已經(jīng)形成了完備的格局；到了魏晉南北朝以及隋唐，又以均田為基礎(chǔ)，逐步完善起來。宋、元、明、清時代，由于均田制被打破，中國各地土地兼并盛行，各地在不斷清理田畝、整理地籍的基礎(chǔ)上，逐漸將地、戶、丁三稅結(jié)合起來，并強化了對鹽、茶、酒等貨物稅以及商稅的征收，使商稅和貨物課稅成為中國封建末期國家財政收入的重要來源。從這些歷史背景可以看出，稅制改革對于整個社會發(fā)展是非常重要的。站在當(dāng)下，通過回顧歷次財稅改革的內(nèi)容，對現(xiàn)今我國的稅制改革具有一定的借鑒意義。

簡化稅制是歷次財稅改革的主要內(nèi)容

簡化稅制，化繁為簡是我國古代每一次財稅改革的重點，從而使稅制不斷優(yōu)化，提高征管的效率。

初稅畝。春秋戰(zhàn)國是中國財政發(fā)展史上的變革時期，這個時期，鐵制器具的大量使用，耕牛技術(shù)也逐步推廣，越來越多的私田被開墾。農(nóng)奴在公田里勞作比在私田里“有所匿其力也”，井田制遭到破壞。而同時隨著奴隸主生活的腐化和兼并戰(zhàn)爭的進(jìn)行，各國的財政日益緊張，為改變這一狀況，魯國開始實行“初稅畝”。無論公田還是私田，都要按照畝產(chǎn)的十分之一繳納賦稅。井田制外的私田，所有都要繳納賦稅，從此確立了向私田征收稅賦的制度，這也是我國歷史上第一次對土地所有者經(jīng)濟合法地位的承認(rèn)。

“初稅畝”的推行，極大地調(diào)動了農(nóng)民開墾私田的積極性，對“井田制”的解體起到了巨大的推動作用。在此基礎(chǔ)上，初步形成了春秋戰(zhàn)國時期的財稅體制變革的基本框架。財政稅收的基本原則就是中央集中財權(quán)，實行“量出為入”。賦稅管理已經(jīng)基本走上了程式化、規(guī)范化、法治化的道路，有著嚴(yán)密的制度規(guī)范，征募、賦役、財政收支等均以“式法”“命令”等法定形式存在?！俺醵惍€”既是我國稅制由萌芽走向完備的一個重要標(biāo)志，也是中國由奴隸制賦稅轉(zhuǎn)變?yōu)榉饨ㄖ瀑x稅的開始。

租調(diào)制和租庸調(diào)制。租調(diào)制是北魏孝文帝改革時期和均田制配套的稅收法令，上接魏晉南北朝戶調(diào)制，下啟唐代租庸調(diào)制。建安五年，曹操推行了“戶調(diào)制”，這是漢朝在人口離散、錢幣幾乎絕跡的背景下，對兩漢稅制進(jìn)行的一次變革。建安九年，曹操平定冀州后，針對袁紹統(tǒng)治下“豪強擅恣，親戚兼并；下民貧弱，代出租賦”的局面，重申說：“其收田租畝四升，戶出絹二匹，綿二斤而已，他不得擅興發(fā)?！边@一改革將漢朝田租繳納形式由定率改為定額，將人頭稅改為戶稅。租調(diào)制實施后，大批小農(nóng)戶回鄉(xiāng)從事農(nóng)耕活動，并進(jìn)行了大規(guī)模的精耕細(xì)作，中原的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)得到了一定程度的恢復(fù)。

隋代實行的租調(diào)制較北周時期更為寬松，農(nóng)民服勞役也較短。后又規(guī)定“民年五十，免役納庸”。唐朝以隋朝為基礎(chǔ)，對賦稅制度進(jìn)行改革，實行租庸調(diào)制，有輕徭賦薄的思想。該制度以推行均田制為基礎(chǔ)，主要是征收谷物、布匹或為政府服務(wù)。這一制度規(guī)定凡屬田人戶，不論其家所授土地多少，都按丁繳納定額稅，還要服一定的徭役，不再有年限限制，從而簡化了征收，進(jìn)一步完善了稅制。唐初實行租庸調(diào)制時，經(jīng)營有方，人民生活富足，國家也有穩(wěn)定的財政收入。但是，如果沒有“均田制”，租庸調(diào)制的制定和實施就起不到任何的效果，兩者需相互配合。武周之后，由于人口增加，又不斷土地兼并，公家已無土地實行均田制，男丁所得土地不足，還要繳交一定的地租，以致農(nóng)民不堪負(fù)荷，大多逃難。安史之亂后，朝廷的負(fù)擔(dān)日益加重。唐德宗時，改成實施楊炎的兩稅，主要征收銀兩。

兩稅法。唐代初期，除了“人丁授田”“均田”之外，還引進(jìn)了“租庸調(diào)制”。在此基礎(chǔ)上，由于有了土地作為保證，農(nóng)民整體納稅負(fù)擔(dān)較輕。唐代中葉以后，伴隨著土地的不斷兼并，國家對土地的占有日益減少，從而打破了“均田制”。于是，就有了“富者兼田數(shù)萬，窮者居無定所”的現(xiàn)象。安史之亂后，由于人口銳減，國家流失了一大批納稅戶，而賦稅又分配給那些還沒有出逃的農(nóng)民，使稅收不公平現(xiàn)象更加嚴(yán)重。唐德宗就是在這種情況下，實施了“兩稅法”。“兩稅法”的變革主要體現(xiàn)在：對以身丁賦役為本位的賦役制度進(jìn)行了形式上的廢除，從而開啟了以財產(chǎn)為征稅對象的歷史。不僅確保了賦役收入的穩(wěn)步增加，也使得賦役的稅負(fù)更趨合理；“兩稅法”對納稅主體的規(guī)定，不僅“戶無主客”，“不居處而行商者，度與所居者均”，同時規(guī)定了皇親國戚和官僚貴族也要納稅。這就擴大了稅收范圍，減少了百姓的負(fù)擔(dān)；將繁雜的雜稅歸并為戶、稅兩種，簡化征收的名目，從體制上防止官員弄虛作假的行為；實施在夏、秋季統(tǒng)一征收，降低了對農(nóng)戶的生產(chǎn)和生活的影響，在某種程度上達(dá)到了平均賦稅水平的效果。

公平稅負(fù)是財稅改革的總基調(diào)

普遍征稅、公平稅負(fù)是歷次財稅改革所要解決的核心問題，從而改善稅收負(fù)擔(dān)分配不公的問題，促進(jìn)社會穩(wěn)定發(fā)展。

方田均稅法。北宋在建立之初，雖以“兩稅法”為繼，但并未具體實行，而是回歸丁身稅，并承繼五代十國的苛捐雜稅，導(dǎo)致北宋中期農(nóng)民破產(chǎn)和流放，農(nóng)民起義頻發(fā)。面對“天下弊端甚多”的局面，宋朝開始了“方田均稅”的變革。

“方田均稅法”主要分為兩部分，即“方田”與“均稅”。所謂“方田”，就是把全部土地按照肥瘠、品質(zhì)、色別和陂原的不同，分成五個等級，并分別記入戶口，分發(fā)給各家，并規(guī)定了各縣征收額度。均稅的具體方法是在方田之后，把土地分成五個等級，以確定賦稅的多少，從而制定稅收制度。土地品質(zhì)好，等級高的人家多收，反之少收，如此征稅才更合理。這條法令的初衷，是要阻止“偷漏稅”，讓稅負(fù)更趨合理，但又不利于豪紳的利益，因此受到他們的阻擾，官員們徇私舞弊，在元豐八年，終于不得不關(guān)閉。雖其先后所方之田僅及五路，但它卻把全國54%的田畝都清掉了，這在中國古代史算得上是一項丈量田畝的壯舉了?！胺教锞惙ā钡念C布，對貧富差距進(jìn)行了有效地調(diào)節(jié)，從而緩解了社會階層之間的矛盾。

一條鞭法。明代前期，“兩稅法”基本上是沿襲了明代的賦稅制度。自明代中葉以來，土地的兼并越來越激烈，王公貴族享受著免稅的特權(quán)，而地主和富戶則通過各種方法逃避賦稅，致使賦稅銳減。據(jù)記載，明朝初期出現(xiàn)“天下額田已減半，而湖廣、河南、廣東失額尤多，非撥給王府，則欺隱于猾民”。由于征糧、人口虛增、賦稅不均等原因，大批農(nóng)民破產(chǎn)，或淪為大戶家族的附庸，或被流放。

因此，張居正主持財稅改革，以緩解危機。一是通過對田畝的測量，使許多田畝得以清查，一方面擴大了可以征稅的土地的范圍，另一方面為改革賦役制度奠定了基礎(chǔ)。二是以清查土地為基礎(chǔ)，進(jìn)行“一條鞭法”的改革，將原有的田賦、徭役和雜稅并為一體，折合為銀兩，將原來按戶、丁征收的勞役，按人丁的多少，田畝的多少，平均分?jǐn)偂！耙粭l鞭法”的實施，達(dá)到了公平稅負(fù)的效果，抑制了各級封建官員和地主對農(nóng)民的剝削。

攤丁入畝。清代初期，賦役征派以田畝和人口為兩個等級來確定。為逃避賦稅，官員們常常隱藏人口，把賦稅的負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給貧民，造成賦稅的不均衡。由于土地的集中，人口的增加，“田少丁重，棄產(chǎn)丁銀不除”的現(xiàn)象十分普遍。為解決這一難題，清朝實行了“攤丁入畝”的財政體制改革，這一制度在當(dāng)時得到了廣泛地應(yīng)用。

“攤丁入畝”，是清代官府將丁銀納入田稅之中，由清代官府統(tǒng)一征收的一項稅制。其主要內(nèi)容是取消“人頭稅”，改丁銀為田稅，至乾隆年間，已在全國推廣開來，地丁合一，丁銀與田賦均以田畝為課稅對象，從而簡化了賦稅與稽征程序。與此同時，國家放寬了戶口制度，使得農(nóng)民、工匠得以自由流動。這項改革把康熙五十年定下的按各省和各縣丁銀的多寡，分?jǐn)偟礁魇〉奶锒愔?，實行統(tǒng)一的“地丁銀”制度。

實現(xiàn)社會的進(jìn)步是財稅改革的結(jié)果

財稅改革伴隨著整個封建社會發(fā)展的歷史，賦稅制度也是有變化、有聯(lián)系的。從改革的結(jié)果看，我國歷代重大賦稅制度改革，都對人民幸福生活、經(jīng)濟繁榮、社會進(jìn)步有一定的推動作用。

“初稅畝”的實施一方面推動了農(nóng)村土地的流轉(zhuǎn)與私有化，另一方面也給了農(nóng)民更多的私人財產(chǎn)權(quán)，對農(nóng)業(yè)的發(fā)展起到了很大的推動作用，在客觀上加速了“井田制”的瓦解，使土地所有制合法化，促使了奴隸制度向封建制度的轉(zhuǎn)型。“租調(diào)制”以戶調(diào)取代了漢代沉重的人頭稅，大量農(nóng)民回鄉(xiāng)務(wù)農(nóng)，并進(jìn)行了大規(guī)模的耕種，中原的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)得到了一定程度的恢復(fù)，從而使農(nóng)民的生活得到改善?！皟啥惙ā焙喕徒y(tǒng)一了賦稅結(jié)構(gòu)，社會矛盾在某種程度上得到了緩和，促進(jìn)了商品經(jīng)濟繁榮發(fā)展，使唐代的財政狀況得以好轉(zhuǎn)。通過對稅收方法的簡化，稅收負(fù)擔(dān)也比以前更加均衡、合理，這是一種人道主義、仁政的理念，是稅制發(fā)展史上的一個重大進(jìn)步?！胺教锞惙ā辈粌H幫助北宋消除了大量隱匿田地的逃稅現(xiàn)象，并使得北宋的財政收入在短期內(nèi)得到了極大地增加，在一定程度上也減輕了百姓的負(fù)擔(dān)。“一條鞭法”對賦稅中存在的稅負(fù)不公的現(xiàn)象進(jìn)行了規(guī)范，緩解了社會階層之間的矛盾，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)起到了一定的促進(jìn)作用。同時通過貨幣化的稅收，使得更多的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)入市場，原有的小農(nóng)經(jīng)濟受到極大的沖擊，商品經(jīng)濟也進(jìn)一步發(fā)展?！皵偠∪氘€”結(jié)束了地、戶、丁三項賦役的混亂局面，從而使西漢以來的人頭稅被完全廢止，使得大量的勞動力得以自由流動，這對推動商品經(jīng)濟具有重要意義，促進(jìn)了資本主義的萌芽。

古代財稅改革的當(dāng)代啟示

理順中央和地方收入分配，增加地方稅收收入，增強共享稅主體地位。從中國古代的國家財政關(guān)系來看，統(tǒng)治者為了維護(hù)國家的穩(wěn)定與統(tǒng)一，中央與地方之間存在著“集權(quán)”和“分散”兩種手段。例如明代初期，中央財政比較寬裕，到了中后期財政吃緊，朝廷便改為向地方加派的辦法來提高收入。在中國經(jīng)濟社會持續(xù)發(fā)展的今天，也存在中央與地方、省以下事權(quán)與支出責(zé)任不明確的情況。因此，當(dāng)前重點是探討健全中央和地方財政收入分享機制，促進(jìn)按消費地原則合理分配。需要積極推進(jìn)消費稅制改革，對一些產(chǎn)品征收的消費稅，要逐步后移到其他環(huán)節(jié)。在保持稅基穩(wěn)定性、便于管理的前提下，進(jìn)一步擴大開征房產(chǎn)稅的范圍，并在推動立法與改革的同時，進(jìn)一步明確房產(chǎn)稅的地方屬性。

稅收體制在設(shè)計上應(yīng)充分考慮稅收與經(jīng)濟的良性循環(huán)。從改革的結(jié)果看，我國歷代重大賦稅制度改革，都對人民幸福生活、經(jīng)濟繁榮、社會進(jìn)步有一定的推動作用。因此，應(yīng)當(dāng)充分利用稅收政策，使市場更加活躍，促進(jìn)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，為實現(xiàn)高質(zhì)量的發(fā)展奠定基礎(chǔ)。例如，中小微企業(yè)作為我國經(jīng)濟發(fā)展和居民就業(yè)的主力軍，其技術(shù)水平和產(chǎn)品的科技含量較低，抵御風(fēng)險的能力較弱，在市場上易遭受歧視和不公待遇，可以從稅收制度上給予中小企業(yè)更多的優(yōu)惠，讓他們擁有更多的資源來提高公司價值，推動中小微企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

注重提升國家財稅現(xiàn)代化治理能力，進(jìn)一步健全稅制。要在我國逐步實現(xiàn)國家治理能力現(xiàn)代化這一偉大目標(biāo)的前提下，循序漸進(jìn)地完善現(xiàn)行的財稅體制，建立起現(xiàn)代預(yù)算體系。擬訂各項法律、規(guī)章，與財政稅收工作配套實施，推進(jìn)財政稅收工作規(guī)范化進(jìn)程；在大數(shù)據(jù)和“互聯(lián)網(wǎng)+”的基礎(chǔ)上，分步搭建稅務(wù)數(shù)據(jù)云平臺；遴選并吸收優(yōu)秀的財稅人才，為我國盡快走向“財政之治”，推動“中國之治”的實現(xiàn)作出貢獻(xiàn)。