俞偉英

在大數(shù)據(jù)時(shí)代，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式和經(jīng)營(yíng)流程發(fā)生了巨大變化，交易方式也變得更加多樣，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生概率大幅度提升。在此背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須主動(dòng)適應(yīng)信息時(shí)代新形勢(shì)，優(yōu)化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理模式，以提高自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力?；诖耍疚年U述了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的概念，并以A會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，介紹了大數(shù)據(jù)背景下A會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀，分析了其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理存在的問(wèn)題，并提出了有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)策略，以期為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理水平提供理論參考。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理概述

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理是指通過(guò)識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)并持續(xù)監(jiān)控審計(jì)過(guò)程中的潛在風(fēng)險(xiǎn)，以確保審計(jì)工作的有效性和可靠性的管理活動(dòng)。隨著大數(shù)據(jù)和人工智能技術(shù)的應(yīng)用，數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理正成為未來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的主要趨勢(shì)。在數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理模式下，審計(jì)人員不僅可以通過(guò)數(shù)據(jù)共享平臺(tái)，實(shí)時(shí)、全面地掌握被審計(jì)單位的各項(xiàng)指標(biāo)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還可以通過(guò)審計(jì)管理軟件，記錄審計(jì)全過(guò)程，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理智能化，提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理效率。

二、大數(shù)據(jù)背景下A會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀

A會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立于1981年，在職員工12 000余名，是國(guó)內(nèi)最具影響力的綜合性會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一。目前，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所自主研發(fā)了由人工導(dǎo)入財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的XTY審計(jì)管理系統(tǒng)。

（一）承接階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀

承接階段是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的起始階段。A會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)前，會(huì)指派項(xiàng)目經(jīng)理對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行背景調(diào)查。項(xiàng)目經(jīng)理往往會(huì)根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)和已掌握信息，評(píng)估客戶(hù)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，并將項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和確定可回收比例上報(bào)合伙人，由合伙人判斷是否承接該項(xiàng)目。同時(shí)，項(xiàng)目經(jīng)理會(huì)使用專(zhuān)業(yè)的企業(yè)信息查詢(xún)平臺(tái)來(lái)核查被審計(jì)單位的基本情況、財(cái)務(wù)報(bào)表、出資人、訴訟及知識(shí)產(chǎn)權(quán)信息等。此外，對(duì)首次合作的客戶(hù)，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所還會(huì)召開(kāi)雙方對(duì)接會(huì)，就客戶(hù)的誠(chéng)信情況和財(cái)務(wù)情況進(jìn)一步進(jìn)行溝通。

（二）計(jì)劃階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀

在計(jì)劃階段，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)將所收集的被審計(jì)單位信息導(dǎo)入XTY審計(jì)管理系統(tǒng)。同時(shí)，該會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)制訂整體審計(jì)計(jì)劃和詳細(xì)的審計(jì)方案，包括審計(jì)范圍、審計(jì)時(shí)間、審計(jì)方法、職責(zé)劃分、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)措施等內(nèi)容。隨后A會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)進(jìn)行審前報(bào)告分析，劃分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，確定項(xiàng)目審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（三）執(zhí)行階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀

在執(zhí)行階段，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位的內(nèi)部管理符合性測(cè)試和財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)性測(cè)試兩個(gè)方面。內(nèi)部管理符合性測(cè)試包括業(yè)務(wù)測(cè)試和功能測(cè)試，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)運(yùn)用觀察法、實(shí)驗(yàn)法和檢查證據(jù)法，檢查被審計(jì)單位的重要業(yè)務(wù)及業(yè)務(wù)關(guān)鍵點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管理效果。在財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)性測(cè)試方面，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)開(kāi)展細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序，以有效識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)，并分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系。在此階段，審計(jì)人員需要憑借自身的專(zhuān)業(yè)知識(shí)及工作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行合理分析，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在合理范圍內(nèi)。

（四）報(bào)告階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀

在報(bào)告階段，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然已建立三級(jí)復(fù)核制度，但是在實(shí)際審計(jì)工作中，詳細(xì)復(fù)核工作多由初級(jí)審計(jì)員或?qū)嵙?xí)生完成，而非審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)豐富、審計(jì)工作能力較強(qiáng)的項(xiàng)目經(jīng)理。在審計(jì)旺季，一名審計(jì)人員可能每天需要完成5份審計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致審計(jì)工作細(xì)節(jié)的準(zhǔn)確性及運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條例的一致性難以有效保證，甚至有部分審計(jì)人員過(guò)于追求審計(jì)報(bào)告的出具速度，而忽視審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

三、大數(shù)據(jù)背景下A會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理存在的問(wèn)題

（一）A會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

通過(guò)梳理A會(huì)計(jì)師事務(wù)所2022—2023年收到的處罰決定書(shū)，筆者發(fā)現(xiàn)A會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中存在影響程度不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并且產(chǎn)生了較為嚴(yán)重的后果。2022—2023年間，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所受處罰情況如表1所示。

（二）A會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理存在的問(wèn)題

1.業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位

在承接審計(jì)業(yè)務(wù)前，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅使用企業(yè)信息查詢(xún)平臺(tái)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行背景調(diào)查，這種調(diào)查方式難以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人員通常會(huì)依據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)撰寫(xiě)評(píng)估報(bào)告，導(dǎo)致評(píng)估報(bào)告內(nèi)容缺乏客觀性和準(zhǔn)確性。此外，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所下屬各分所之間相對(duì)獨(dú)立，總部和分所之間缺乏統(tǒng)一的審計(jì)數(shù)據(jù)共享和交流平臺(tái)，導(dǎo)致部分審計(jì)業(yè)務(wù)的承接風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作重復(fù)。

2.函證程序不到位

近年來(lái)，證監(jiān)會(huì)加大了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管力度。函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的重要審計(jì)程序，也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)鍵。由表1可知，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處罰的原因大多是函證程序存在紕漏。例如，2023年11月15日，因存在內(nèi)部控制底稿內(nèi)容缺失、函證程序不到位等問(wèn)題，浙江證監(jiān)局對(duì)A會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其三名注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了警示函。

3.資產(chǎn)核查工作形式化

存貨是被審計(jì)單位生產(chǎn)銷(xiāo)售的實(shí)際載體，存貨管理情況、庫(kù)存地點(diǎn)設(shè)置、不同品種存貨的數(shù)量均能反映被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況和風(fēng)險(xiǎn)管理水平。因此，資產(chǎn)核查成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的重點(diǎn)。然而，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所在部分項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中存在監(jiān)盤(pán)計(jì)劃草率、審計(jì)目標(biāo)模糊及抽查敷衍等問(wèn)題。通過(guò)實(shí)地調(diào)研，筆者發(fā)現(xiàn)A會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)盤(pán)計(jì)劃和存貨盤(pán)點(diǎn)工作大多由實(shí)習(xí)生完成，并且他們僅關(guān)注存貨的品種和數(shù)量，導(dǎo)致資產(chǎn)核查工作形式化嚴(yán)重。此外，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)選擇恰當(dāng)?shù)姆椒?，目前使用的抽樣方法過(guò)于單一，因此，其無(wú)法通過(guò)資產(chǎn)核查來(lái)全面了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制運(yùn)行狀況和風(fēng)險(xiǎn)管控情況。

4.三級(jí)復(fù)核制度未嚴(yán)格執(zhí)行

在執(zhí)行三級(jí)復(fù)核制度的過(guò)程中，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所只注重詳細(xì)復(fù)核階段，而忽視一般復(fù)核和重點(diǎn)復(fù)核，導(dǎo)致一般復(fù)核和重點(diǎn)復(fù)核的執(zhí)行效果不佳。部分部門(mén)經(jīng)理和合伙人甚至未經(jīng)認(rèn)真復(fù)核就簽字同意，無(wú)形中增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、大數(shù)據(jù)背景下A會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的應(yīng)對(duì)策略

（一）提高業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的可靠性

A會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在現(xiàn)有的XTY審計(jì)管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，打造數(shù)據(jù)共享平臺(tái)，讓總部、分所以及稅務(wù)、資信、法務(wù)等第三方數(shù)據(jù)在同一平臺(tái)上實(shí)現(xiàn)共享，以便審計(jì)人員及時(shí)查詢(xún)、應(yīng)用數(shù)據(jù)；根據(jù)不同行業(yè)、不同規(guī)模企業(yè)的特性，匹配適合的業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，并借助各種數(shù)據(jù)分析工具，找出被審計(jì)單位的潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。同時(shí)，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果為承接項(xiàng)目匹配最合適的審計(jì)團(tuán)隊(duì)。通過(guò)這種方式，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅能避免對(duì)業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)的重復(fù)評(píng)估，還能提高業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的可靠性。業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估大數(shù)據(jù)模型原理如圖1所示。

（二）優(yōu)化函證程序

一方面，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以擴(kuò)展現(xiàn)有的XTY審計(jì)管理系統(tǒng)，搭建包含事務(wù)所、被審計(jì)單位、供應(yīng)鏈等多方數(shù)據(jù)的平臺(tái)，并將該平臺(tái)與“幣碼E函證”區(qū)塊鏈電子函證平臺(tái)對(duì)接，實(shí)現(xiàn)函證信息的自動(dòng)上傳和核驗(yàn)。同時(shí)，項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)全程盯函，跟蹤函證狀態(tài)。

另一方面，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員應(yīng)及時(shí)聯(lián)系銀行等第三方機(jī)構(gòu)，利用區(qū)塊鏈電子函證平臺(tái)匯總、核實(shí)、批量處理發(fā)往各單位的函證。同時(shí)，在優(yōu)化函證程序時(shí)，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)在各單位之間設(shè)立防護(hù)墻來(lái)隔離信息，從而保證函證的安全性和時(shí)效性，提高函證質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。優(yōu)化后的函證程序如圖2所示。

（三）優(yōu)化資產(chǎn)核查抽樣的形式和算法

A會(huì)計(jì)師事務(wù)所自主研發(fā)的XTY審計(jì)管理系統(tǒng)已具備審計(jì)抽樣功能，在該功能的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員可以運(yùn)用K-均值聚類(lèi)分析法來(lái)優(yōu)化系統(tǒng)的抽樣算法。這種通過(guò)數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的方式，能夠大大降低審計(jì)成本。此外，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)綜合運(yùn)用觀察、問(wèn)詢(xún)等多種調(diào)查方式，對(duì)每個(gè)細(xì)節(jié)信息進(jìn)行匯總，以充分發(fā)揮監(jiān)盤(pán)的作用。例如，審計(jì)人員可以利用被審計(jì)單位的物資二維碼、RFID標(biāo)簽及藍(lán)牙模塊等已有的資產(chǎn)標(biāo)簽，將資產(chǎn)信息快速錄入XTY審計(jì)管理系統(tǒng)；利用衛(wèi)星定位功能高效核查和盤(pán)點(diǎn)資產(chǎn)，提高資產(chǎn)核查的準(zhǔn)確性。通過(guò)優(yōu)化資產(chǎn)核查抽樣的形式和算法，審計(jì)人員可以更好地了解被審計(jì)單位的資產(chǎn)狀況和風(fēng)險(xiǎn)管控情況，進(jìn)而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）完善三級(jí)復(fù)核制度的執(zhí)行方式

A會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以應(yīng)用可視化技術(shù)直觀展示財(cái)務(wù)報(bào)表中每個(gè)項(xiàng)目的比重，并將被審計(jì)單位歷年報(bào)表與同行業(yè)、同規(guī)模企業(yè)的報(bào)表進(jìn)行比較，以便項(xiàng)目經(jīng)理和合伙人快速識(shí)別復(fù)核重點(diǎn)，從而高效執(zhí)行一般復(fù)核和重點(diǎn)復(fù)核工作，增強(qiáng)復(fù)核的針對(duì)性，進(jìn)而確保三級(jí)復(fù)核制度得到貫徹落實(shí)，有效管控報(bào)告階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)語(yǔ)

在大數(shù)據(jù)時(shí)代，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益復(fù)雜。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須樹(shù)立大數(shù)據(jù)思維，構(gòu)建健全的大數(shù)據(jù)平臺(tái)并培育大數(shù)據(jù)相關(guān)人才，優(yōu)化審計(jì)管理流程，以快速適應(yīng)時(shí)代變化，提高自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理水平，促進(jìn)自身持續(xù)健康發(fā)展。

[作者單位：立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）浙江分所]