周信君，饒瑞蝶

(吉首大學 商學院，湖南 吉首 416000)

1 引言

2020 年9 月，習近平總書記在第七十五屆聯(lián)合國大會上宣布，中國將提高國家自主貢獻力度，采取更加有力的政策和措施，力爭于2030 年前二氧化碳排放達到峰值，努力爭取2060 年前實現(xiàn)碳中和。在此后的多個重大國際場合，習總書記反復重申我國的“雙碳”目標，并強調要堅決落實，從而為全球應對氣候變化作出更大貢獻[1]。“雙碳”目標是我國基于可持續(xù)發(fā)展的內在要求而作出的重大戰(zhàn)略決策。為了更好契合“雙碳”目標的理念，2021 年7 月，我國正式啟動全國電力企業(yè)的碳排放權交易，這意味著我國的碳排放權交易市場開始迅速崛起，同時與碳排放權有關的會計處理問題也開始進入大眾視線（支彤，2021）[2]。作為碳排放的重要核算工具，碳會計不僅能幫助企業(yè)實現(xiàn)節(jié)能減排，還有助于推動碳排放權交易市場的健康發(fā)展。因此，如何充分發(fā)揮碳會計應有的職能，使其更好服務于碳排放權交易市場，提高企業(yè)節(jié)能減排效率，助力“雙碳”目標的如期實現(xiàn)，已成為當前亟待解決的重要議題。

財政部會計司于2019 年12 月印發(fā)了《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》（簡稱《暫行規(guī)定》），為碳排放權交易相關的會計處理提供了參考依據(jù)。但隨著我國經(jīng)濟社會全面綠色轉型的不斷深化以及低碳經(jīng)濟的飛速發(fā)展，《暫行規(guī)定》中的一些內容明顯滯后于市場發(fā)展，使得碳會計難以充分發(fā)揮其職能。并且，在碳會計的確認與計量、列報與信息披露等關鍵問題上，學術界還存在諸多爭議，尚未取得一致的觀點。基于此，本文基于綠色、可持續(xù)發(fā)展理念，圍繞“雙碳”目標，并結合《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》的相關內容，通過總結我國碳會計目前的研究進展以及分析我國碳會計面臨的現(xiàn)實問題，進一步提出我國碳會計的未來發(fā)展路徑，使其在理論的引導下更好地促進碳交易市場的良性發(fā)展。

2 我國碳會計研究進展

碳會計作為環(huán)境會計的一個重要分支，它主要是指與碳有關的經(jīng)濟活動的核算、計量和報告（徐愛玲，2014）[3]。國內學者主要從碳會計的核算和信息披露兩方面對碳會計展開研究。在碳會計的核算方面，涂建明等（2019）從“二元觀”出發(fā)，提出應當將企業(yè)獲得的法定碳排放權配額同時等量確認為一項資產和一項負債，并按照后續(xù)實際管理情境開展核算[4]。張先治和石芯瑜（2021）則認為，對無償取得和企業(yè)購入的碳排放權采取不同的確認方式會導致會計信息缺乏一致性，因而應當將以兩種不同方式取得的碳排放權均確認為一項資產[5]。鄭穎等（2021）在主張將碳排放權確認為資產的同時，認為應該按照不同的持有目的將與碳排放權有關的損益分別計入不同的會計科目。同時，針對出于獲利目的而購買的碳排放權，企業(yè)應當將其確認為交易性金融資產，并將相關損益計入投資收益[6]。對于碳會計的計量方法，主要存在歷史成本法、公允價值法以及現(xiàn)值估算三種觀點，目前學者們大多偏向于對碳排放權應當采用公允價值計量。劉梅娟等（2021）卻認為我國碳市場機制尚不完善，使用歷史成本法更符合當前市場運行情況。但從長遠來看，公允價值法才是適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展需求的大勢所趨[7]。在碳會計信息披露方面，學者們針對披露標準和框架進行了諸多探討。蔣祝仙（2018）建議碳會計的披露方式按照企業(yè)規(guī)模進行區(qū)分，中小型企業(yè)將碳會計信息在傳統(tǒng)財務報告中披露或者在報表附注中予以說明；而大型企業(yè)特別是重污染企業(yè)應盡量單獨編制碳會計報告進行披露[8]。王廷章（2020）主張企業(yè)應當在會計報表中披露與碳排放權有關的財務狀況、履約情況以及企業(yè)節(jié)能減排戰(zhàn)略等會計信息，并將與碳會計相關的會計政策以及碳排放權的持有變動情況體現(xiàn)在會計報表附注中[9]。張先治和石芯瑜（2021）認為企業(yè)應將碳減排成果納入財務報表中，從財務報告的角度顯示企業(yè)為碳減排所做的努力，樹立良好的企業(yè)形象[5]。

總的來看，國內學者關于碳會計的理論研究已經(jīng)取得了較為豐碩的成果。在碳會計核算方面，學者們的研究核心在于如何界定碳排放權的會計屬性；而針對碳會計的信息披露問題尚未形成一致的觀點。在“雙碳”目標的指引下，我國碳交易市場正在飛速發(fā)展，如何細化碳會計的確認與計量規(guī)則、如何體現(xiàn)碳減排成效以及如何統(tǒng)一碳會計信息披露標準仍需要進一步探討。

3 我國碳會計面臨的現(xiàn)實問題

3.1 法制建設滯后，監(jiān)管體系缺失

習近平總書記在二十大報告中強調“加強重點領域、新興領域、涉外領域立法”“強化行政執(zhí)法監(jiān)督機制和能力建設”，這為碳會計領域建設完備的法律法規(guī)體系和有力的法治監(jiān)管體系提供鋪墊[10]。近年來,我國堅持通過立法促進生態(tài)環(huán)境保護領域的改革與發(fā)展,并不斷完善相關法律制度,在相關部門的不懈努力之下成效顯著。然而，當前碳會計相關法律法規(guī)建設和監(jiān)管體系還存在很大的不足：一方面，我國現(xiàn)有碳會計領域的法律法規(guī)體系尚不完善，缺乏明確的指導性文件和規(guī)范性文件。首先，早在2009 年8 月27 日，第十一屆全國人民代表大會常務委員會第十次會議通過的《關于積極應對氣候變化的決議》就要求“加強應對氣候變化的相關立法”。此后，我國在2018 年修訂憲法時，明確了生態(tài)文明的憲法地位，為我國低碳經(jīng)濟轉型發(fā)展奠定了基礎。但是，目前我國尚未出臺專門針對碳會計的法律法規(guī)，且關于應對氣候變化的規(guī)范依據(jù)仍停留在國家政策層面，相關舉措也主要依靠國家政策和部分地方立法規(guī)范來進行，尚未完成向國家專門立法的轉變（王江，2021）[11]，這不僅導致碳會計在實踐中存在許多模糊不清的問題，而且使碳會計與其他領域的法律法規(guī)之間缺乏銜接和統(tǒng)一的標準與規(guī)范。其次，除我國《會計法》《注冊會計師法》中缺乏關于“碳會計”的規(guī)定之外，《企業(yè)財務會計報告條例》作為我國會計核算的重要依據(jù)，也未能對碳會計的概念、計量屬性及具體會計要素等內容進行明確規(guī)定。盡管《暫行規(guī)定》填補了這些方面的空缺，但尚未滿足現(xiàn)有的碳會計相關經(jīng)濟業(yè)務需求，且法律法規(guī)的不規(guī)范導致碳會計相關的會計處理方法仍處于多樣化且相對混亂的狀態(tài)。另一方面，我國碳會計的監(jiān)管體系尚不健全，監(jiān)管職責和權限不明確。當前，我國會計監(jiān)管體系雖已逐步完善，但碳會計的相關內容卻尚未加入《會計法》中。《暫行規(guī)定》對試點地區(qū)的重點企業(yè)及其他企業(yè)的會計信息披露內容及格式進行了明確的規(guī)定，但仍存在政府、社會與單位內部共同監(jiān)管力度薄弱及分散等問題。此外，試點地區(qū)仍處于碳會計核算的初試階段，監(jiān)管機構和監(jiān)管措施都尚未加強和完善，這導致碳會計數(shù)據(jù)的真實性和準確性無法得到有效保障。尤其是對于試點地區(qū)的中小企業(yè)來講，信息披露成本增加、專業(yè)財務人員缺乏等問題會大大降低碳會計監(jiān)管工作的質效。最后，現(xiàn)行法律對碳會計違法違規(guī)行為的處罰方式與力度均未形成合理有效的規(guī)定，這會在一定程度上阻礙我國碳市場的規(guī)范運行和“雙碳”目標的實現(xiàn)。

3.2 核算體系和信息披露制度尚不完善

縱然現(xiàn)有研究已對碳會計的核算體系和信息披露作出了較多探究，但從理論層面來講，當前研究主要是借鑒西方碳會計的理論模式對我國碳會計的理論與實踐展開探討，缺乏針對我國具體情境下的碳會計理論模式（頡茂華等，2022）[12]。一方面，我國碳會計的核算體系尚不完善，缺乏統(tǒng)一的核算標準和方法。首先，《暫行規(guī)定》中依然有很多不夠明確且合理性不足的地方。例如，其主要適用于重點排放企業(yè)，而對于試點地區(qū)中小企業(yè)的適用性還有待探究。再如，其未對非重點排放企業(yè)進行明確規(guī)定，核算范圍還不夠廣泛。其次，我國碳市場的快速發(fā)展以及不同行業(yè)對碳排放交易權的差異化需求使得傳統(tǒng)的會計核算方法已不能滿足現(xiàn)實需求，這造成在碳排放的核算過程中存在著很多爭議和難題，而如何準確計量和核算碳排放量成為了亟待解決的問題。此外，當前碳會計體系與傳統(tǒng)會計體系之間的銜接缺乏緊密性，部分規(guī)定細則偏離碳排放交易權的總體思路，這也導致碳會計數(shù)據(jù)的不完整和不準確（葉豐瀅等，2021）[13]。最后，我國碳會計的會計要素確認雖與國際通用方法接軌，但事實上在碳排放權確認、部分會計要素的闡述、會計要素貨幣計量量化等方面與國際中成熟的碳會計核算體系相比，仍存在明顯的差異。另一方面，我國碳會計的信息披露制度尚不健全，缺乏透明度和規(guī)范性。一是企業(yè)對碳會計信息披露的積極性不足。當前我國碳會計的相關政策法規(guī)未能與我國綠色低碳發(fā)展方式、企業(yè)低碳發(fā)展戰(zhàn)略目標相匹配，也沒有強制要求企業(yè)披露碳會計信息。而一些企業(yè)為規(guī)避可能的行政處罰以及吸引潛在投資者，會傾向于向市場傳遞有利于企業(yè)發(fā)展的正面信息，對不利于企業(yè)發(fā)展的碳排放相關負面信息就會選擇少披露或不披露。同時，碳會計信息的披露會產生額外的成本，這將會進一步導致企業(yè)碳會計信息披露不主動，披露信息失真等問題。二是缺乏統(tǒng)一的披露準則與要求。我國現(xiàn)有監(jiān)管機構職責不明晰、遇事相互扯皮推諉，再加上缺乏有效的信息披露制度和第三方鑒證審核機制，嚴重限制了碳會計信息的可信度、時效性和使用效果，阻礙了碳會計的有效實施和監(jiān)管。同時，大多數(shù)企業(yè)也尚未建立起規(guī)范的碳會計監(jiān)管機制，信息披露存在多樣化、隨意性、主觀性等問題。例如，企業(yè)以董事會報告、管理層內部會議等不同形式進行碳會計信息披露；組織結構不健全導致董事會的信息披露監(jiān)管機制失效；管理人員在企業(yè)利益的約束下選擇性地披露一些失真的會計信息等。

3.3 碳會計法治觀念與誠信意識淡薄

當前，我國碳會計法律法規(guī)體系正在逐步形成，但企業(yè)對碳會計核算體系和監(jiān)管體系的重視程度不夠，導致碳會計法治觀念與誠信意識淡薄。一方面，公眾對于碳會計的重要性和必要性認識不足。一是各級政府在教育和宣傳方面對碳會計法治觀念的普及力度不夠，導致社會公眾對碳會計法律法規(guī)的認知和了解程度相對較低。盡管社會公民在心理上會嚴重抵制企業(yè)過度碳排放的行為，但往往因為缺乏相關的維權和監(jiān)督意識，從而不會向監(jiān)管機構及時反映情況，導致無法起到相應的監(jiān)督責任。二是碳會計的法律法規(guī)體系建設不健全。當前我國缺乏明確、具體和可執(zhí)行的法律法規(guī)，限制了全社會對碳會計法治觀念的認知和遵守，導致許多企業(yè)碳會計行為的不規(guī)范和不合規(guī)。另一方面，由于對碳會計的誠信意識相對缺失，部分企業(yè)和個人在碳會計實踐中存在著失信行為。一是企業(yè)從業(yè)人員缺乏對碳會計法律法規(guī)的認識和遵守意識，甚至無視和漠視相關法律法規(guī)，導致一些企業(yè)和個人對于碳會計的重要數(shù)據(jù)進行篡改和隱瞞，嚴重影響了碳會計數(shù)據(jù)的真實性和可信度。二是受利益沖突和利益誘導，部分會計從業(yè)者會配合企業(yè)實施舞弊造假的行為，例如篡改碳會計數(shù)據(jù)、虛報碳排放量、違規(guī)交易碳排放權等。同時，因碳會計涉及到企業(yè)和組織的利益問題，一些利益相關者可能出于追求利益最大化的目的，授意碳會計從業(yè)人員偽造碳會計數(shù)據(jù)、掩蓋真實的碳排放情況。此外，企業(yè)作為碳會計管理主體，碳會計框架的構建工作還未能引起許多企業(yè)的重視，再加之法律法規(guī)建設的不健全、公眾法治觀念與誠信意識的淡薄，這些均會嚴重阻礙碳會計的可信度和公信力，也會阻礙碳市場的健康發(fā)展和我國“雙碳”目標的實現(xiàn)。

4 “雙碳”目標下我國碳會計的發(fā)展路徑

4.1 法律制度層面

法律是治國之重器，良法是善治之前提。健全的碳會計法律制度不僅能推動碳會計的實施和發(fā)展，為實現(xiàn)“雙碳”目標提供堅實的法律保障，而且有助于促進碳減排工作的落實和推進，進一步推動可持續(xù)發(fā)展的實現(xiàn)。在不斷推進 “雙碳”目標的過程中，可以從以下幾個方面完善我國碳會計相關的法律制度。

第一，完善碳會計標準和方法體系。從我國的實際情況出發(fā)，建立統(tǒng)一的碳會計準則，明確各行業(yè)和部門的碳排放計量和核算方法，確保企業(yè)和組織在碳會計實施中具有一致的標準和方法。同時，通過推廣和宣傳這些準則，促使企業(yè)和組織廣泛采用，并提高碳會計數(shù)據(jù)的可比性和可信度。第二，建立強制性的碳排放數(shù)據(jù)披露制度。促使企業(yè)充分認識到碳減排的重要性，要求企業(yè)按照規(guī)定的標準和頻率報告其碳排放情況，包括其碳排放和吸收的數(shù)據(jù)、碳減排目標和計劃以及碳會計報告等，進而確保信息的透明度和易獲取性。第三，建立健全的碳會計監(jiān)管制度。加強對碳會計數(shù)據(jù)的審核和驗證，成立獨立的碳會計核查和審計機構，對企業(yè)和組織的碳會計數(shù)據(jù)進行核實和審核。同時，規(guī)定碳會計核查和審計的程序和要求，明確核查和審計的標準、方法和程序，確保核查和審計的獨立性、客觀性和可靠性，進而提高碳會計數(shù)據(jù)的可信度和合規(guī)性。第四，建立碳會計違法行為的處罰機制。明確違反碳會計要求的行為和相應的處罰措施，對故意提供虛假數(shù)據(jù)、篡改碳排放記錄等違法行為進行嚴厲打擊，促使企業(yè)和組織遵守碳會計法律法規(guī)，維護碳會計的誠信和公正性，進而打造出公平、有序的市場環(huán)境。第五，建立碳會計培訓和認證體系。為從業(yè)人員提供相關的培訓和認證機會，提高碳會計人員的專業(yè)素質和能力，確保碳會計工作的質量和準確性。同時，加大政策激勵和支持力度，通過減稅、獎勵和補貼等方式鼓勵企業(yè)積極參與碳會計工作，為企業(yè)提供經(jīng)濟和政策支持，推動碳會計發(fā)展。第六，加強國際合作與交流。借鑒國際上的碳會計法律制度經(jīng)驗和最佳實踐，制定符合國際標準的法律法規(guī)，推動我國碳會計與國際接軌。同時，積極參與國際碳市場和碳會計組織，與其他國家和地區(qū)共享碳會計的標準、方法和經(jīng)驗，提高國際間碳會計數(shù)據(jù)的可比性和可信度，推動國際間碳會計的一致性和互認性，促進全球碳市場的運行和交流。

4.2 市場層面

盡管我國碳交易市場的建立已經(jīng)取得了一些成效，但仍面臨一些挑戰(zhàn)和問題。隨著雙碳目標下碳減排力度的進一步增強，我國需要持續(xù)完善碳排放權交易市場機制，為全球應對氣候變化提供有效的工具和機制，進而推動低碳經(jīng)濟全面轉型、實現(xiàn)經(jīng)濟增長與環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的良性循環(huán)。完善我國的碳市場機制，可以考慮以下方面：

第一，完善碳定價機制。通過對碳排放權進行定價，將企業(yè)的碳排放內化為其生產成本，激勵企業(yè)主動采取減排措施，降低碳排放。同時，要重點關注高碳排放行業(yè)和地區(qū)，針對性地對其開展碳稅減免和補貼等政策，提高資金利用效率，實現(xiàn)碳減排效益最大化。此外，還可引入碳價格彈性機制，根據(jù)市場供需情況靈活調整碳價格，激發(fā)碳排放市場活力。 第二，鼓勵金融機構開展碳信貸、碳保險等碳金融業(yè)務，構建多層次立體的碳交易與碳金融市場。碳金融作為碳市場的有益補充，不僅能夠提高碳市場的流動性，而且可以為企業(yè)提供融資支持和風險管理工具，促進低碳技術和項目的發(fā)展，進而確?！半p碳”目標順利完成。第三，加強碳排放數(shù)據(jù)的收集和監(jiān)測能力。整合現(xiàn)有的“中國碳事”“廣東碳交易”等地方碳交易平臺，建立全面、連續(xù)和實時的碳排放數(shù)據(jù)收集系統(tǒng)，有效跟蹤和監(jiān)測碳排放源，提高數(shù)據(jù)的可靠性和時效性。同時，利用先進的監(jiān)測技術和方法，如遙感和衛(wèi)星監(jiān)測，實現(xiàn)對碳排放的精確測量和監(jiān)控。第四，健全碳交易和碳市場監(jiān)管體制。建立獨立專業(yè)的碳排放權交易監(jiān)管機構，負責監(jiān)督和管理碳排放權市場的運行。同時，要明確監(jiān)管機構與其他有關部門的協(xié)調和合作機制，確保監(jiān)管職責的協(xié)同推進，此外，要加強碳市場信息的公開和透明，降低信息不對稱，增加市場參與者的信心和積極性，進而推動碳市場的規(guī)范運行，為實現(xiàn)“雙碳”目標提供更好的支持和保障。

4.3 企業(yè)層面

作為碳排放的主要來源和社會經(jīng)濟活動中最重要的參與者，現(xiàn)代企業(yè)在減少溫室氣體排放方面發(fā)揮著重要的驅動力和引領作用。在愈發(fā)激烈的低碳轉型浪潮下，企業(yè)應采取更加積極的態(tài)度，主動承擔起低碳減排的任務，提高低碳管理能力與效率，增強自身競爭力和可持續(xù)發(fā)展能力，同時推動企業(yè)在經(jīng)濟、社會和環(huán)境方面的協(xié)同發(fā)展。為進一步推動碳會計在我國的發(fā)展，助力“雙碳”目標的實現(xiàn)，企業(yè)應當重點關注以下幾個問題：

一是要建立完善的碳排放數(shù)據(jù)收集和管理系統(tǒng)。對企業(yè)內部各個環(huán)節(jié)的碳排放進行測算和監(jiān)測，確保數(shù)據(jù)的準確性和可靠性。同時，建立有效的數(shù)據(jù)管理體系，包括數(shù)據(jù)的存儲、備份和更新機制，提高碳管理的效率和精確性，以便進行碳會計和報告。二是要積極報告和披露相關信息。企業(yè)應積極響應和遵守碳減排政策和法規(guī)，通過可持續(xù)發(fā)展報告、環(huán)境影響報告等形式，定期向內外部利益相關方公開企業(yè)的碳排放情況和碳會計成果，提升企業(yè)的信息透明度和可信度，滿足投資者和消費者對環(huán)境責任的需求。三是要加強會計人員的碳會計培訓和意識提升。從碳會計原理、實際操作、職業(yè)道德等多方面對企業(yè)會計人員開展教育，同時結合工作實際需要，科學設置相應的培訓課程，通過提升會計人員的專業(yè)能力，推動碳會計在企業(yè)中的廣泛應用。四是積極參與碳市場和碳交易，探索碳減排機會。企業(yè)可以通過購買和銷售碳排放權、參與碳交易活動、推廣清潔能源以及改進生產工藝等方式減少碳排放，進而降低碳會計成本和風險，實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的雙重收益，為“雙碳”目標的實現(xiàn)貢獻力量。

5 結語

在推動經(jīng)濟社會發(fā)展全面綠色經(jīng)濟轉型的進程中，傳統(tǒng)會計準則體系受到諸多方面的挑戰(zhàn)，隨著全球對碳排放的關注與重視，中國的碳會計發(fā)展正處于關鍵階段。然而，我國碳會計面臨著法制建設滯后、監(jiān)管體系缺失、核算體系和信息披露制度尚不完善，以及碳會計法治觀念與誠信意識淡薄等一系列現(xiàn)實問題。因此，我國亟需采取諸多措施來解決這些問題，推動碳會計在我國的發(fā)展。首先，加強法律法規(guī)的建設，明確碳會計相關的法律責任和規(guī)范，為碳會計提供更加明確的法律依據(jù)。其次，完善碳會計的監(jiān)管體系，建立健全的監(jiān)管機構和機制，加強對碳會計的監(jiān)督和管理，確保碳會計的規(guī)范運行。此外，推動碳會計核算體系和信息披露制度的完善，包括建立統(tǒng)一的碳會計核算標準和指南，提升碳會計信息披露的透明度和質量，為企業(yè)和利益相關者提供可靠的碳會計信息。同時，也需要加強社會對于碳會計的法治觀念和誠信意識的培養(yǎng)，通過教育、宣傳和培訓等方式，提高公眾對碳會計的認知和理解。只有通過以上措施的綜合推進，我國碳會計才能更好地為企業(yè)和政府提供準確的碳排放數(shù)據(jù)和信息，發(fā)揮其在應對氣候變化和實現(xiàn)“雙碳”目標中的作用，推動低碳經(jīng)濟的發(fā)展，為可持續(xù)發(fā)展提供有力支撐。