【摘要】本文以2011 ～ 2021年我國A股上市公司為樣本， 以供應(yīng)鏈關(guān)系為基礎(chǔ)， 探究共享審計對公司內(nèi)部控制的影響。結(jié)果表明， 共享審計能夠提升公司的內(nèi)部控制質(zhì)量， 且審計師具備行業(yè)專長能顯著提升其影響效果， 企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型會削弱其影響效果。這一結(jié)論在進(jìn)行一系列穩(wěn)健性檢驗之后依然成立。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)， 共享審計主要通過抑制管理層的盈余操縱、 提升審計質(zhì)量和緩解信息不對稱三條機(jī)制路徑來提升上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量。通過異質(zhì)性分析發(fā)現(xiàn)， 在由“十大”會計師事務(wù)所審計的企業(yè)及國有企業(yè)中， 共享審計對提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的作用更顯著。

【關(guān)鍵詞】共享審計；審計師行業(yè)專長；企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型；內(nèi)部控制

【中圖分類號】F239" " " 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2024）10-0078-7

一、 引言

高質(zhì)量發(fā)展是黨的二十大報告中提及的社會主義現(xiàn)代化建設(shè)的首要任務(wù)。在黨的二十大背景下， 為把握新的發(fā)展階段、 貫徹新的發(fā)展理念和構(gòu)建新的發(fā)展格局， 高質(zhì)量的經(jīng)濟(jì)增長顯得尤為關(guān)鍵。要推動經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展， 不僅要發(fā)揮市場主體的力量， 還需要企業(yè)等微觀主體明確自己的戰(zhàn)略方向， 強(qiáng)化風(fēng)險管理， 將規(guī)范治理體制納入其長期發(fā)展規(guī)劃中（王誠等，2014）。作為解決企業(yè)內(nèi)部代理問題的制度安排， 良好的內(nèi)部控制能夠改善委托代理關(guān)系、 提高財務(wù)報告質(zhì)量、 降低企業(yè)運(yùn)營風(fēng)險， 高質(zhì)量的內(nèi)部控制是企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的重要保障（周衛(wèi)華和劉一霖，2022）。關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的影響因素， 有學(xué)者從企業(yè)的特性展開研究， 發(fā)現(xiàn)財務(wù)狀況、 發(fā)展階段、 業(yè)務(wù)的復(fù)雜性等都會對內(nèi)部控制產(chǎn)生影響（林斌等，2009；張穎等，2010）。另外， 從公司治理的角度看， 治理結(jié)構(gòu)（Doyle等，2007）、 高層管理的股權(quán)占比（Balsam等，2014）、 賣空策略（褚劍等，2020）、 內(nèi)部控制審計（張國清和馬威偉，2020）以及產(chǎn)權(quán)構(gòu)成（劉啟亮等，2012）等都是影響內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)鍵因素。也有學(xué)者基于外部影響因素， 研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量受審計質(zhì)量、 外部審計師、 媒體關(guān)注、 機(jī)構(gòu)投資者等因素的影響（劉桂春等，2015；程安林，2015；逯東等，2015；李越冬和嚴(yán)青，2017）。

審計作為獨立的第三方監(jiān)督機(jī)制， 通過對財務(wù)報表的全面審查， 提高了會計信息的質(zhì)量和可靠性； 通過揭示可能存在的風(fēng)險和問題， 緩解了信息不對稱； 通過對重大會計估計和會計政策的評估， 揭示不當(dāng)?shù)呢攧?wù)處理， 確保財務(wù)報表反映真實的經(jīng)濟(jì)狀況， 抑制管理層的盈余操縱行為。高質(zhì)量審計能夠?qū)ζ髽I(yè)的違規(guī)行為進(jìn)行有效的監(jiān)督， 促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。近年來， 我國獨特的審計環(huán)境逐漸形成了“共享審計”現(xiàn)象（孫龍淵等，2019）， 即供應(yīng)鏈上下游企業(yè)共用同一家會計師事務(wù)所（董小紅和潘成雙，2021）。相關(guān)研究表明， 共享審計能夠有效發(fā)揮“知識溢出”效應(yīng)和“信息傳遞”效應(yīng)， 提升審計師識別和應(yīng)對潛在風(fēng)險的能力， 進(jìn)而提高審計質(zhì)量（楊清香等，2015；蔡利等，2018；張宏亮等，2021；馬晨等，2023）， 促進(jìn)企業(yè)價值的提升（董小紅和潘成雙，2021）。那么， 通過建立供應(yīng)鏈企業(yè)間共享審計的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)是否能產(chǎn)生供應(yīng)鏈的聯(lián)合效應(yīng)和信息整合效果， 進(jìn)而提升企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量呢？影響審計質(zhì)量的因素有許多， 審計師行業(yè)專長是其中重要因素之一。具備行業(yè)專長的審計師基于自身的知識和經(jīng)驗， 以及他們對特定行業(yè)的深度理解， 可以掌握更多供應(yīng)鏈企業(yè)間的信息， 有助于審計師更全面地審查供應(yīng)鏈中的數(shù)據(jù)和交易， 從而提高審計的精度和質(zhì)量。那么， 在共享審計和審計師行業(yè)專長同時發(fā)揮作用的條件下， 審計師行業(yè)專長能否對“共享審計”與內(nèi)部控制質(zhì)量之間的關(guān)系產(chǎn)生影響呢？

加快建設(shè)網(wǎng)絡(luò)強(qiáng)國和數(shù)字中國是黨的二十大報告提出的重要內(nèi)容。在積極推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的環(huán)境下， 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的必然趨勢。一方面， 企業(yè)通過數(shù)字化轉(zhuǎn)型并結(jié)合人工智能、 區(qū)塊鏈、 云計算、 大數(shù)據(jù)等數(shù)字技術(shù)可以提高內(nèi)部治理水平， 降低經(jīng)營風(fēng)險（高翀等，2023）， 并且能夠提供更多且質(zhì)量更高的會計信息， 降低信息取得成本， 提高財務(wù)會計信息透明度（Warren等，2015）。由此， 可能會降低審計師所面臨的重大錯報風(fēng)險， 從而提高審計質(zhì)量。另一方面， 我國企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型整體處于起步階段， 由轉(zhuǎn)型所帶來的相關(guān)技術(shù)的使用會導(dǎo)致企業(yè)面臨更大的風(fēng)險， 也會給企業(yè)的會計確認(rèn)、 計量、 記錄和報告帶來很大的不確定性。在此背景下， 企業(yè)管理層可能會利用數(shù)字化轉(zhuǎn)型及相關(guān)技術(shù)的應(yīng)用進(jìn)行更加隱蔽的盈余管理和財務(wù)舞弊， 這會提高審計師所面臨的重大錯報風(fēng)險， 從而降低審計質(zhì)量（鐘越華等，2022）。綜上可以看出， 學(xué)者們對于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對外部審計產(chǎn)生的影響尚未得出一致的結(jié)論。那么， 在國家積極推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的背景下， 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型能否對共享審計和內(nèi)部控制質(zhì)量之間的關(guān)系產(chǎn)生影響？基于上述分析， 本文以2011 ～ 2021年我國A股上市公司為研究對象， 考察共享審計對上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量的影響， 深入探究審計師行業(yè)專長和企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對共享審計與公司內(nèi)部控制質(zhì)量相關(guān)關(guān)系的調(diào)節(jié)作用， 并進(jìn)一步研究共享審計對上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量的作用路徑。

本文的主要貢獻(xiàn)表現(xiàn)在以下方面： 其一， 基于共享審計的“信息傳遞”和“知識溢出”效應(yīng)， 實證檢驗共享審計如何影響上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量， 拓展了企業(yè)內(nèi)部控制的研究視角。其二， 將共享審計與上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量相結(jié)合， 豐富了相關(guān)領(lǐng)域的研究， 為共享審計研究提供了經(jīng)驗證據(jù)。其三， 對共享審計影響企業(yè)內(nèi)部控制的作用機(jī)理進(jìn)行了剖析， 為完善審計制度、 改善公司治理和促進(jìn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展提供了理論依據(jù)。

二、 理論分析與研究假設(shè)

（一） 共享審計與內(nèi)部控制質(zhì)量

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求審計師在進(jìn)行財務(wù)報表審計時， 應(yīng)當(dāng)對被審計單位內(nèi)部控制情況進(jìn)行了解， 以識別內(nèi)部控制缺陷帶來的潛在風(fēng)險（李哲和凌子曦，2023）。供應(yīng)鏈共享審計所產(chǎn)生的“知識溢出”效應(yīng)和“信息傳遞”效應(yīng)對上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量會產(chǎn)生積極的影響。

所謂供應(yīng)鏈共享審計的“知識溢出”效應(yīng)， 主要是指“一個審計項目可從另一個審計項目的審計過程中獲益， 但無須支付成本”的效應(yīng)。供應(yīng)鏈共享審計背景下， 會計師事務(wù)所更容易從供應(yīng)鏈上下游企業(yè)間獲取行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r、 法律法規(guī)以及關(guān)于供應(yīng)鏈各個環(huán)節(jié)財務(wù)數(shù)據(jù)、 業(yè)務(wù)運(yùn)營情況、 風(fēng)險因素等重要信息， 再加上供應(yīng)鏈企業(yè)間購銷、 生產(chǎn)等信息間存在相互印證的特性， 共享審計能夠幫助審計師設(shè)計高效的審計程序， 獲取更充分可靠的審計證據(jù)， 及時發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告中的錯報信息（楊清香等，2015）， 提高審計質(zhì)量， 從而更加全面準(zhǔn)確地識別內(nèi)部控制重大缺陷和重大錯報風(fēng)險。同時， 針對內(nèi)部控制存在的重大缺陷， 在共享審計過程中會計師事務(wù)所更容易將所積累的供應(yīng)鏈企業(yè)相關(guān)管理知識和經(jīng)驗在供應(yīng)鏈企業(yè)之間傳播和共享， 促進(jìn)它們相互了解、 溝通和協(xié)作， 提高供應(yīng)鏈中各個環(huán)節(jié)的管理水平， 建立和完善溝通協(xié)調(diào)機(jī)制， 有利于被審計單位從供應(yīng)鏈上下游企業(yè)間學(xué)習(xí)借鑒有效的管理控制知識。同時， 在共享審計背景下， 審計師可以通過審計建議， 促使企業(yè)采取更有效的措施來管理風(fēng)險和改進(jìn)內(nèi)部控制， 從而促進(jìn)被審計單位內(nèi)部控制質(zhì)量的提升。

從信息傳遞角度來說， 供應(yīng)鏈企業(yè)間共享審計， 一方面可以使會計師事務(wù)所獲取更多關(guān)于被審計單位的特定信息（Francis等，2014；Johnstone等，2014）， 更充分地了解被審計單位的經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況， 緩解會計師事務(wù)所、 股東和管理層之間的信息不對稱（Dhaliwal等，2016）， 促進(jìn)會計師事務(wù)所與被審計單位之間以及企業(yè)內(nèi)部更好的溝通和協(xié)作， 有助于企業(yè)更好地管理和改進(jìn)其內(nèi)部控制質(zhì)量。另一方面， 由于股東和管理層之間利益目標(biāo)存在差異， 管理層為滿足其個人私欲， 可能操縱企業(yè)經(jīng)營管理活動以及粉飾報表， 導(dǎo)致出現(xiàn)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險， 使得內(nèi)部控制無法對風(fēng)險和內(nèi)部控制重大缺陷做出及時的預(yù)防、 發(fā)現(xiàn)和糾正。而通過共享審計， 會計師事務(wù)所能夠掌握被審計單位更多的具體信息， 更好地審計各類交易， 降低管理層不受內(nèi)部控制管控的風(fēng)險， 從而有效地抑制企業(yè)管理層的盈余操縱行為（Huang等，2014）， 提高上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量。

綜上可知， 供應(yīng)鏈共享審計， 基于“信息傳遞”效應(yīng)以及“知識溢出”效應(yīng)， 通過緩解企業(yè)內(nèi)部以及外部之間的信息不對稱， 促進(jìn)供應(yīng)鏈企業(yè)自身以及與外部之間更好地溝通和協(xié)作， 改進(jìn)其內(nèi)部控制體系， 提高風(fēng)險管理和合規(guī)性水平； 通過提高審計質(zhì)量， 促使企業(yè)采取必要的措施來管理風(fēng)險和改善內(nèi)部控制； 通過抑制企業(yè)的盈余管理， 促使管理層處于內(nèi)部控制的監(jiān)督范圍之下， 保證內(nèi)部控制的有效性。鑒于上述分析， 本文提出以下假設(shè)：

H1： 上市公司與其主要客戶或供應(yīng)商共享審計能夠促進(jìn)其內(nèi)部控制質(zhì)量的提高。

（二） 共享審計、 審計師行業(yè)專長與內(nèi)部控制

審計師行業(yè)專長在供應(yīng)鏈共享審計中發(fā)揮著重要的作用， 可以強(qiáng)化共享審計的“信息傳遞”效應(yīng)和“知識溢出”效應(yīng)?；诼曌u(yù)方面的考慮， 與不具備行業(yè)專長的審計師相比， 具備行業(yè)專長的審計師通常更加注重職業(yè)道德和職業(yè)操守， 會更傾向于監(jiān)督其客戶以提高信息披露質(zhì)量， 緩解相關(guān)主體之間的信息不對稱（周靜怡等，2022）。基于專業(yè)勝任能力方面的考慮， 供應(yīng)鏈?zhǔn)且粋€復(fù)雜的網(wǎng)絡(luò)， 涉及多個企業(yè)之間的合作與協(xié)調(diào)， 審計師行業(yè)專長為供應(yīng)鏈企業(yè)共享審計提供了更專業(yè)的支持。在保證審計師獨立性的前提下， 審計師在特定領(lǐng)域內(nèi)具備專業(yè)知識和經(jīng)驗， 包括對供應(yīng)鏈管理、 風(fēng)險控制和內(nèi)部控制的了解。他們能夠更深入地了解供應(yīng)鏈企業(yè)的運(yùn)作模式和業(yè)務(wù)流程， 并識別潛在的風(fēng)險和問題， 可以幫助審計師更好地理解和應(yīng)對審計過程中的挑戰(zhàn)， 進(jìn)而提高審計質(zhì)量和效率（劉文軍等，2010；Hammersley，2006）。基于供應(yīng)鏈企業(yè)間合作的考慮， 審計師具備行業(yè)專長， 可以使供應(yīng)鏈企業(yè)更深入地了解各自的運(yùn)作情況和內(nèi)部控制狀況。這有助于建立信任和合作關(guān)系， 提高供應(yīng)鏈的透明度和可靠性， 促進(jìn)供應(yīng)鏈企業(yè)間的信息共享和溝通， 減少信息不對稱和合作摩擦。

因此， 具有行業(yè)專長的審計師可以獲取更多關(guān)于審計客戶的特定信息， 更容易識別潛在的風(fēng)險和問題， 并能夠更準(zhǔn)確地評估企業(yè)的財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)風(fēng)險， 提高供應(yīng)鏈企業(yè)間信息的透明度和可靠性， 加強(qiáng)溝通與合作， 從而強(qiáng)化共享審計的“信息傳遞”效應(yīng)和“知識溢出”效應(yīng)。鑒于上述分析， 提出以下假設(shè)：

H2： 在其他條件相同的情況下， 審計師行業(yè)專長對共享審計和內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)系具有正向調(diào)節(jié)作用。

（三） 共享審計、 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與內(nèi)部控制

數(shù)字化轉(zhuǎn)型已成為當(dāng)今商業(yè)環(huán)境中企業(yè)所面臨的重要變革趨勢， 它通過引入先進(jìn)的技術(shù)和信息系統(tǒng)， 在改變企業(yè)運(yùn)營方式和業(yè)務(wù)模式的同時， 也會對共享審計產(chǎn)生重要的影響。一方面， 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型使得企業(yè)內(nèi)部的信息更加易于獲取、 共享和分析。具體來說， 隨著數(shù)字技術(shù)的廣泛使用， 公司可利用各種數(shù)字技術(shù)從數(shù)據(jù)中生成信息， 包括非結(jié)構(gòu)化的視頻、 圖像、 音頻和文本文件等（Warren等，2015）。然后通過數(shù)據(jù)挖掘和分析， 可以將這些非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為可視化、 多維度、 成本效益高的財務(wù)會計信息， 從而提升財務(wù)會計信息透明度， 改善企業(yè)內(nèi)外部信息不對稱的情況（翟華云和李倩茹，2022）。

共享審計對企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量產(chǎn)生影響的關(guān)鍵是： 同一會計師事務(wù)所或者審計師通過與供應(yīng)鏈企業(yè)的交流和合作來獲取和分享特定的信息， 從而緩解信息不對稱、 提高審計質(zhì)量， 進(jìn)而提升企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型背景下， 數(shù)字技術(shù)的廣泛使用已使得企業(yè)內(nèi)外部信息不對稱的情況得到極大的改善， 共享審計的“信息傳遞”效應(yīng)和“知識溢出”效應(yīng)的作用相對弱化。具體來說， 當(dāng)企業(yè)內(nèi)部和外部的信息流通更加順暢時， 企業(yè)和外部審計師獲取和分享信息的需求相對減少， 這就削弱了共享審計的信息傳遞效應(yīng)。同時， 由于數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的數(shù)字技術(shù)的廣泛應(yīng)用， 企業(yè)內(nèi)部已經(jīng)能夠自我生成和處理大量的財務(wù)會計信息， 這也減少了企業(yè)對外部審計師“知識溢出”效應(yīng)的依賴。

綜上可知， 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型在一定程度上改變了共享審計的作用和價值。數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的企業(yè)財務(wù)會計信息透明度的提升對共享審計效應(yīng)產(chǎn)生了一定的替代作用， 削弱了共享審計的“信息傳遞”效應(yīng)和“知識溢出”效應(yīng)。基于此， 提出以下假設(shè)：

H3： 在其他條件相同的情況下， 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對內(nèi)部控制質(zhì)量與共享審計之間的關(guān)系具有負(fù)向調(diào)節(jié)作用。

三、 研究設(shè)計

（一） 樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文以2011 ～ 2021年我國A股上市公司為研究樣本， 對供應(yīng)鏈企業(yè)共享審計的數(shù)據(jù)通過手工收集獲得， 并對數(shù)據(jù)進(jìn)行如下處理： ①剔除金融類上市公司、 ST和?ST企業(yè)； ②刪除在相關(guān)公開資料中未披露前五大供應(yīng)商或客戶有效信息的公司樣本； ③刪除前五大客戶及其供應(yīng)商全部為非上市公司的樣本， 以保證審計數(shù)據(jù)的可獲得性； ④為了確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性， 本文對所有連續(xù)型變量進(jìn)行了1%和99%分位上的縮尾處理。在此基礎(chǔ)上， 剔除了極端值和異常值。經(jīng)過上述處理， 共得到1546個公司—年度觀測值的樣本， 其中包括142個共享審計觀測值和1404個非共享審計觀測值。本文使用的數(shù)據(jù)來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫與迪博數(shù)據(jù)庫。

（二） 模型設(shè)定

本文采用張宏亮等（2021）的研究方法， 結(jié)合本文的研究主題， 構(gòu)建模型（1）以檢驗共享審計與內(nèi)部控制質(zhì)量之間的關(guān)系。此外， 通過交叉去中心化構(gòu)建共享審計與審計師行業(yè)專長以及企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的交互項， 建立模型（2）和模型（3）以進(jìn)一步考察審計師行業(yè)專長和企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的調(diào)節(jié)作用。

IC=β0+β1SHARE+Controls+ε" " （1）

IC=β0+β1SHARE+β2MSR+β3SHARE×MSR+

Controls+ε" " " " " " "（2）

IC=β0+β1SHARE+β2DCGB+β3SHARE×DCGB+

Controls+ε" " " " " "（3）

（三） 變量定義

1. 解釋變量。參考楊清香等（2015）的研究， 將企業(yè)與其前五大客戶或供應(yīng)商中聘用同一家會計師事務(wù)所或者同一簽字注冊會計師定義為共享審計（SHARE）， 取值為1， 反之為0。

2. 被解釋變量。使用深圳迪博企業(yè)風(fēng)險管理技術(shù)有限公司發(fā)布的迪博·中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)度量被解釋變量內(nèi)部控制質(zhì)量（IC）， 其打分區(qū)間為［0，1000］。為了使回歸系數(shù)量綱一致， 本文借鑒林鐘高和丁茂桓（2019）的做法， 將內(nèi)部控制指數(shù)除以100， 取值范圍變?yōu)椋?，10］。該指標(biāo)數(shù)值越大， 表示企業(yè)的內(nèi)部控制越有效。

3. 調(diào)節(jié)變量。調(diào)節(jié)變量涉及兩個方面： ①審計師行業(yè)專長。參考Krishhna（2003）和劉文軍等 （2010）的方法， 以行業(yè)市場份額法來度量審計師行業(yè)專長（MSR）。該方法可以有效地測度審計師在特定行業(yè)中的市場份額， 反映其行業(yè)專長程度。②企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型。參考吳非等（2021）的研究方法， 將上市企業(yè)公布的年報中“數(shù)字化轉(zhuǎn)型”的詞頻， 作為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DCGB）的代理指標(biāo)。由于這類數(shù)據(jù)存在典型的“右偏性”特征， 本文對其進(jìn)行了對數(shù)化處理， 以此獲得描述企業(yè)數(shù)字化進(jìn)程的整體目標(biāo)。

4. 控制變量。參考已有學(xué)者的研究， 選取了包括獨董比例（Indep）、 企業(yè)規(guī)模（Size）、 股權(quán)集中度（Top5）、 資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、 應(yīng)收賬款占比（REC）、 經(jīng)營活動現(xiàn)金流量（Cashflow）、 是否虧損（Loss）、 是否存在董事長和總經(jīng)理“兩職合一”（Dual）、 董事會人數(shù)（Board）、 成長性（Growth）、 委托代理成本（Occupy）、 國內(nèi)“十所”（Big10）、 審計意見（Opinion）、 審計費用（AuditFee）、 速動比率（Quick）、 資產(chǎn)收益率（ROA）、 凈資產(chǎn)收益率（ROE）等多個控制變量。為了使結(jié)果更加穩(wěn)健， 本文還對行業(yè)和年度進(jìn)行了控制。

四、 實證分析

（一） 描述性統(tǒng)計

表1為變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果。由表1可知， 共享審計（SHARE）的均值為0.087， 中位數(shù)為0， 表明大多數(shù)公司沒有與其主要客戶及供應(yīng)商共享審計。為了研究共享審計與內(nèi)部控制質(zhì)量之間的關(guān)系， 將樣本分為存在共享審計和不存在共享審計兩組， 然后對它們進(jìn)行了組間差異顯著性檢驗。結(jié)果顯示， 樣本公司中存在共享審計的內(nèi)部控制質(zhì)量均值為6.710， 明顯高于不存在共享審計的樣本公司的內(nèi)部控制質(zhì)量均值6.288， 且t值通過1% 的顯著性檢驗， 即存在共享審計的樣本公司與不存在共享審計的樣本公司的內(nèi)部控制質(zhì)量存在顯著差異。

（二） 基準(zhǔn)回歸分析

為了克服可能存在的自相關(guān)和異方差問題， 本文在基準(zhǔn)回歸分析中采用了穩(wěn)健的標(biāo)準(zhǔn)誤差（基于公司個體的聚類效應(yīng)）進(jìn)行回歸分析。由表2列（1）可知， SHARE的回歸系數(shù)為0.275， 且在1%的水平上顯著為正。這一回歸結(jié)果支持了H1， 即上市公司與主要客戶或供應(yīng)商共享審計可以提高其內(nèi)部控制質(zhì)量。從列（2）可以看出， 共享審計和審計師行業(yè)專長交互項（SHARE×MSR）的回歸系數(shù)為0.514， 且在1%的水平上顯著， 這一回歸結(jié)果支持了H2， 即審計師行業(yè)專長對共享審計和內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)系具有正向的調(diào)節(jié)作用。從列（3）可以看出， 共享審計和企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的交互項（SHARE×DCGB）的回歸系數(shù)在1%的水平上顯著為負(fù)， 系數(shù)為-0.120。這一結(jié)果支持了H3， 即供應(yīng)鏈共享審計和企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的結(jié)合弱化了共享審計效應(yīng)， 對企業(yè)內(nèi)部控制量產(chǎn)生負(fù)向影響。此外， 為了檢驗多重共線性是否對上述結(jié)果產(chǎn)生影響， 本文使用方差膨脹因子（VIF）進(jìn)行檢驗， 最終檢驗結(jié)果的均值都小于10， 且均在合理區(qū)間， 表明本文的研究結(jié)果是穩(wěn)健的。

（三） 穩(wěn)健性檢驗

1. 將被解釋變量滯后一期。為了解決上市公司與主要客戶及其供應(yīng)商共享審計對內(nèi)部控制質(zhì)量的影響中可能存在的內(nèi)生性問題， 本研究采用將被解釋變量IC滯后一期（IC_3）的方法進(jìn)行處理。結(jié)果如表3列（1） ～ （3）所示， SHARE的系數(shù)均在1%的水平上顯著為正。共享審計（SHARE）與交互項（SHARE×MSR、 SHARE×DCGB）的回歸系數(shù)分別在5%和1%的水平上顯著， 方向與預(yù)期一致， 表明本研究的主要結(jié)論仍然成立。

2.傾向得分匹配法（PSM）。本研究借鑒了楊清香等（2015）的方法， 使用PSM方法將樣本分為兩組： 共享審計組和非共享審計組。為了確保這兩組樣本在財務(wù)特征方面的最大相似性， 采用通過與控制變量1∶1最鄰近匹配方法以及l(fā)ogistic模型進(jìn)行篩選。最終， 得到匹配后的基準(zhǔn)回歸和調(diào)節(jié)效應(yīng)回歸各自的混合樣本， 以解決可能存在的內(nèi)生性問題和遺漏變量問題， 最大化探究共享審計對內(nèi)部控制的影響效應(yīng)。在配對后的樣本中， 回歸結(jié)果如表3列（4） ～ （6）所示， 無論是基準(zhǔn)回歸模型還是調(diào)節(jié)效應(yīng)回歸模型， 共享審計（SHARE）的系數(shù)均在1%的水平上顯著， 交互項（SHARE×MSR、 SHARE×DCGB）的回歸系數(shù)分別在1%和5%的水平上顯著， 方向與預(yù)期一致， 進(jìn)一步驗證了本文的研究假設(shè)。

3. Heckman兩階段檢驗。為了解決樣本潛在的自選擇偏誤問題， 本文采用Heckman校正模型來確保研究結(jié)果的可信度和穩(wěn)健性。經(jīng)過第一階段的估計， 筆者發(fā)現(xiàn)無論是基準(zhǔn)回歸中還是調(diào)節(jié)效應(yīng)的逆米爾斯比率（IMR）均不顯著， 這說明本文模型不存在嚴(yán)重的樣本選擇偏誤。同時， 第二階段得到的共享審計（SHARE）系數(shù)均在1%的水平上顯著為正， 共享審計與交互項（SHARE×MSR、 SHARE×DCGB）的回歸系數(shù)也均在1%的水平上顯著， 方向與預(yù)期一致， 表明共享審計可以有效促進(jìn)內(nèi)部控制質(zhì)量的提升（結(jié)果略，留存?zhèn)渌鳎?/p>

4. 其他穩(wěn)健性檢驗。首先， 本文采用程博等（2016）的方法， 將迪博內(nèi)部控制指數(shù)除以1000進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化， 以作為內(nèi)部控制質(zhì)量的替代指標(biāo)。其次， 本文參考蔡利等（2018）的研究， 在共享審計的樣本范圍上進(jìn)行了更改， 剔除了企業(yè)集團(tuán)內(nèi)共享審計的數(shù)據(jù)樣本， 同時， 刪除了在同一公司同一會計年度中同時與供應(yīng)商以及客戶共享審計的數(shù)據(jù)樣本。通過以上方法重新進(jìn)行回歸分析， 回歸模型的檢驗結(jié)果均在1%或5%的水平上顯著， 方向與預(yù)期一致， 證明本文的結(jié)果是穩(wěn)健的（結(jié)果略，留存?zhèn)渌鳎?/p>

五、 機(jī)制研究

本文運(yùn)用溫忠麟等（2014）提出的中介效應(yīng)檢驗方法， 對解釋變量共享審計（SHARE）作用于被解釋變量內(nèi)部控制質(zhì)量（IC）的機(jī)制進(jìn)行檢驗。

1. 緩解信息不對稱?；谇拔姆治隹芍?， 共享審計不僅能夠緩解公司股東與管理層之間的信息不對稱， 也能緩解企業(yè)與外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)之間的信息不對稱， 從而促進(jìn)了被審計企業(yè)內(nèi)部以及與會計師事務(wù)所之間更好的溝通和協(xié)作， 有助于更好地改進(jìn)內(nèi)部控制。本文借鑒董小紅和潘成雙（2021）的研究方法， 使用修正的瓊斯模型來衡量信息不對稱程度。根據(jù)表4列（1） ～ （2）回歸結(jié)果可知， 共享審計（SHARE）與可操縱性應(yīng)計利潤絕對值（|DA|）的回歸系數(shù)為-0.017， 在5%的水平上顯著。加入中介因子后的回歸模型顯示， 共享審計（SHARE）和企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量（IC）的回歸系數(shù)為0.098， 在5%的水平上顯著。同時， 中介變量可操縱性應(yīng)計利潤絕對值（|DA|）與被解釋變量（IC）的回歸系數(shù)為-0.233， 在1%的水平上顯著。這表明， 共享審計通過降低信息不對稱程度來提高上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量。

2. 提升審計質(zhì)量?；诠蚕韺徲嫷摹爸R溢出”效應(yīng)， 審計師可以更加深入地了解被審計單位與其供應(yīng)商和客戶之間的合作和交易等特定信息， 這有助于審計師優(yōu)化審計流程， 設(shè)計高效的審計程序， 獲取高質(zhì)量的審計證據(jù)， 提高審計質(zhì)量， 促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量提高。為便于研究， 本文借鑒許亞湖等（2018）的研究， 用實際審計意見與預(yù)計發(fā)表無保留意見概率偏離程度的負(fù)絕對值（AQ）來衡量審計質(zhì)量， 該值越大， 代表審計質(zhì)量越高。根據(jù)表4列（3） ～ （4）回歸結(jié)果可知， SHARE與AQ的回歸系數(shù)為0.006， 在1%的水平上顯著。加入中介因子后， 共享審計（SHARE）和企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量（IC）的回歸系數(shù)為0.226， 在1%的水平上顯著。同時， AQ與IC的回歸系數(shù)在5%的水平上顯著， 系數(shù)為4.698。這表明共享審計通過提高審計質(zhì)量， 進(jìn)而提升企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。

3. 抑制管理層的盈余操縱。根據(jù)委托代理理論， 由于股東與管理層之間的目標(biāo)和利益存在差異， 可能使企業(yè)面臨管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險， 從而損害企業(yè)內(nèi)部控制有效性。而共享審計作為新興的外部監(jiān)督機(jī)制， 通過對供應(yīng)鏈企業(yè)進(jìn)行審計， 借助“信息傳遞”效應(yīng)可以更加清晰地了解被審計單位的具體情況， 緩解信息不對稱， 抑制企業(yè)管理層的盈余操縱行為， 降低管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險， 提升企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量。本文借鑒董小紅和潘成雙（2021）的研究方法， 運(yùn)用以異常經(jīng)營現(xiàn)金凈流量、 異常產(chǎn)品成本和異常酌情費用三方面構(gòu)成的真實盈余管理絕對值（REM）來作為盈余操縱的衡量指標(biāo)。根據(jù)表4列（5） ～ （6）回歸結(jié)果可知， SHARE與REM的回歸系數(shù)為-0.025， 在1%的水平上顯著。加入中介因子后， 共享審計（SHARE）和企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量（IC）的回歸系數(shù)為0.145， 在5%的水平上顯著。這表明共享審計通過抑制管理層的盈余操縱行為， 進(jìn)而提升企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。

六、 異質(zhì)性分析

1. 會計師事務(wù)所規(guī)模異質(zhì)性檢驗?；谝酝鶎W(xué)者的研究， 大型會計師事務(wù)所由于擁有更多的客戶， 因此相對于小型會計師事務(wù)所， 不會因為某一客戶的要挾而承受過大的壓力。因此， 大型會計師事務(wù)所利益沖突較少， 利益屈從動機(jī)較小。此外， 由于違規(guī)失信的事后成本較高， 相比小型會計師事務(wù)所， 大型會計師事務(wù)所更愿意提供更加專業(yè)和全面的審計服務(wù)， 提高審計質(zhì)量， 以維護(hù)其聲譽(yù)和準(zhǔn)租金。因此， 為了進(jìn)一步研究會計師事務(wù)所規(guī)模對共享審計與內(nèi)部控制質(zhì)量關(guān)系的影響， 本文進(jìn)行了分組檢驗。同時， 我們使用Chow 檢驗對比了兩組樣本共享審計系數(shù)之間的差異， 結(jié)果顯示P值小于0.05， 組間系數(shù)差異在5%的水平上顯著。表5結(jié)果顯示， 在“十大”會計師事務(wù)所樣本中， 共享審計的系數(shù)為0.288， 且在5%的水平上顯著； 而在非“十大”會計師事務(wù)所樣本中， 共享審計的系數(shù)為0.251， 明顯小于“十大”會計師事務(wù)所樣本且不顯著。這表明， “十大”會計師事務(wù)所相較于非“十大”會計師事務(wù)所， 將會發(fā)揮更強(qiáng)的監(jiān)督作用促使審計質(zhì)量提高， 進(jìn)而提升企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量。

2. 產(chǎn)權(quán)性質(zhì)異質(zhì)性檢驗。由于國有企業(yè)與非國有企業(yè)存在產(chǎn)權(quán)性質(zhì)差異， 兩者在治理特征和監(jiān)督機(jī)制方面也存在差異。國有控股上市公司長期處于壟斷地位， 存在所有權(quán)缺位的問題， 導(dǎo)致內(nèi)部治理也存在問題， 包括“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象、 股東與管理層之間的代理問題， 以及管理層可能將自身的政治升遷視為首要目標(biāo)等。這些問題導(dǎo)致國有企業(yè)在公司治理結(jié)構(gòu)、 經(jīng)營效率和內(nèi)部控制等方面落后于非國有企業(yè)（盧銳等，2011）。因此， 相較于非國有企業(yè)， 在共享審計這一外部監(jiān)督機(jī)制的加持下， 國有企業(yè)更傾向于加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)， 設(shè)計更完善的內(nèi)部控制制度， 提高內(nèi)部控制質(zhì)量。根據(jù)表5的分組檢驗回歸結(jié)果可知， 在國有企業(yè)樣本中， 共享審計（SHARE）的回歸系數(shù)為0.487， 在1%的水平上顯著； 而在非國有企業(yè)樣本中， 共享審計（SHARE）的系數(shù)為0.215， 顯著性水平為10%， 都遠(yuǎn)小于國有企業(yè)樣本。此外， 本文進(jìn)行組間系數(shù)檢驗對比分析了兩組樣本的共享審計系數(shù)之間的差異， 結(jié)果顯示組間差異顯著， P值為0.04。具體而言， 國有企業(yè)中共享審計對提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的作用更為顯著， 更具有政策意義。

七、 結(jié)論與啟示

本文以2011 ～ 2021年我國A股上市公司數(shù)據(jù)為樣本， 探究了共享審計對內(nèi)部控制質(zhì)量的影響。研究結(jié)果表明， 被審計單位與主要供應(yīng)商或客戶共享審計， 可以促進(jìn)企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量提高。審計師行業(yè)專長可以顯著提高共享審計對內(nèi)部控制質(zhì)量的影響效果， 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型會對削弱其影響效果。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)， 供應(yīng)鏈共享審計主要通過抑制管理層的盈余操縱、 提升審計質(zhì)量和緩解信息不對稱三條路徑來促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的提高。研究還發(fā)現(xiàn)： 相對于非“十大”會計師事務(wù)所， “十大”會計師事務(wù)所的共享審計效應(yīng)更加顯著； 相對于非國有企業(yè)， 國有企業(yè)中共享審計對內(nèi)部控制質(zhì)量的影響效果更加顯著。

本文的研究啟示如下： 其一， 對于會計師事務(wù)所而言， 特別是國內(nèi)“十大”會計師事務(wù)所， 應(yīng)充分利用對供應(yīng)鏈上下游企業(yè)的共享審計所帶來的“信息傳遞”與“知識溢出”效應(yīng)， 以深入學(xué)習(xí)和了解被審計單位可能存在的經(jīng)營管理、 內(nèi)部控制等方面的問題， 降低信息不對稱程度， 提高審計師專業(yè)勝任能力， 從而提升審計質(zhì)量。其二， 對于審計師而言， 審計師應(yīng)不斷提高自身的專業(yè)素質(zhì)和能力， 以適應(yīng)共享審計的需求。例如， 深入學(xué)習(xí)和理解供應(yīng)鏈企業(yè)間的運(yùn)作流程， 掌握相關(guān)風(fēng)險管理知識， 主動學(xué)習(xí)大數(shù)據(jù)、 云計算等數(shù)字技術(shù)， 提升在數(shù)字化時代的審計業(yè)務(wù)能力， 以此提高自身的專業(yè)勝任能力。同時， 審計師應(yīng)積極參與共享審計的實施和推廣工作， 為客戶提供更優(yōu)質(zhì)的審計服務(wù)。其三， 對于政府和監(jiān)管機(jī)構(gòu)而言， 應(yīng)加強(qiáng)對共享審計的推廣和實施， 鼓勵上市公司特別是國有上市公司與其主要供應(yīng)商或客戶之建立共享審計制度， 提高審計質(zhì)量， 進(jìn)而促進(jìn)被審計企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量提升。此外， 監(jiān)管機(jī)構(gòu)也應(yīng)該加強(qiáng)對存在共享審計的供應(yīng)鏈企業(yè)的監(jiān)督， 以確保共享審計的作用和價值有效發(fā)揮。

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