賀勇 張峻康 熊乾坤

[摘要]本文探討了國家審計購買社會審計服務的三種模式及其特征，即定向購買整體委托的獨立關系非競爭性購買模式，聘用社會審計人員的依賴關系非競爭性購買模式以及購買鑒證、技術與咨詢等服務的獨立關系競爭性購買模式，發(fā)現(xiàn)實踐中制度不健全、模式單一、流程不規(guī)范以及評價與監(jiān)督體系不完善等問題可能導致審計質量無法得到保障，甚至會發(fā)生泄密風險。對此，本文從購買程序、定價機制、監(jiān)督機制、績效評價和責任追究機制等方面提出了優(yōu)化建議。本文的研究對全面認識國家審計購買社會審計服務的利弊有一定意義，提出的建議也可為相關部門完善購買社會審計服務提供參考。

[關鍵詞]國家審計? ?社會審計? ?審計服務購買? ?購買模式? ?機制創(chuàng)新

本文系湖南省研究生科研創(chuàng)新項目《新證券法的實施對審計機構產生“寒蟬效應”嗎——基于審計報告的文本分析》（項目編號：CX20231147）研究成果

一、引言

國家審計是國家治理的重要手段。對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋，是黨中央、國務院對審計工作提出的明確要求，但國家審計人才的相對短缺，先進審計方法和審計技術手段的缺乏等因素一定程度上制約著審計全覆蓋的實現(xiàn)。隨著“服務型政府”理念的提出，政府購買公共服務的領域不斷延伸，國家審計購買社會審計服務也成為政府購買公共服務的一種形式。繼2013年國務院辦公廳印發(fā)《關于政府向社會力量購買服務的指導意見》和2014年國務院出臺《關于加強審計工作的意見》后，2020年財政部又發(fā)布《政府購買服務管理辦法》，這些政策文件的發(fā)布為國家審計機關購買社會審計服務提供了制度依據，對彌補國家審計機關自身審計資源不足（魏曉雁，2020）、提高行政效率和實現(xiàn)審計全覆蓋有重要意義。近年來，相關實踐案例也在逐漸增加。社會審計承接國家審計項目，能夠充分發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，可以有效發(fā)現(xiàn)問題，促進合規(guī)，對提高政府治理效能有積極作用；同時，還可使社會審計機構的業(yè)務范圍得到拓展（林嘉陽和熊雯，2016）。因此，國家審計購買社會審計服務可以實現(xiàn)國家審計與社會審計的雙贏。本文主要探討國家審計購買社會服務的模式及風險，并提出機制創(chuàng)新建議。

二、國家審計購買社會審計服務的模式與風險

（一）國家審計購買社會審計服務的模式

根據實踐情況，目前我國國家審計購買社會審計服務主要有三種模式，如表1所示。

一是審計服務定向購買整體委托。國家審計機關通過簽訂定向購買合同的形式將審計項目整體委托給社會審計機構，國家審計人員不參與具體審計工作。社會審計機構在審計過程中相對獨立，能夠出具完整的審計意見。但是國家審計機關要負責審前培訓社會審計機構及人員，以及審后復核審計報告，并給出修改意見，在審計過程中還要注意對社會審計的監(jiān)督。這種模式屬于獨立關系非競爭購買模式，如圖1所示。該模式的獨立關系體現(xiàn)在：作為購買方的國家審計與作為承接方的社會審計之間相互平等、機構獨立，不存在依賴關系，需要訂立合同，明確雙方的權利和義務，雙方締結的合約受到法律的保護。其非競爭性體現(xiàn)在：社會審計一般通過政府邀約、協(xié)商指定等方式參與政府的審計項目，而且國家審計主要依據社會審計機構的聲譽和以往服務質量，在程序公開透明的基礎上主動發(fā)起邀約進行購買，因此作為服務提供者的社會審計機構之間的競爭性極小。

二是聘用社會審計人員。在進行某些審計項目時，由于缺乏對應的專業(yè)知識，國家審計機關會從審計機構備選庫以及當?shù)厝瞬艓熘羞x取符合該審計項目的人員，短期聘用這些人員，將其加入審計隊伍里來，聽從國家審計機關的人員安排和調配，按照審計機關制定的審計工作方案工作，是一種依賴關系非競爭購買模式，如圖2所示。

該購買模式中，依賴關系體現(xiàn)在：國家審計機關與受聘的審計人員簽訂一定期限的勞動聘用合同，受聘的審計人員被統(tǒng)一編入審計組參與審計，對前者存在著明顯的從屬性。非競爭性體現(xiàn)在：國家審計機關不對外發(fā)布購買邀約，而是對受聘的審計人員下達工作指令和布置審計任務，后者接受前者的工作監(jiān)督與考核，不再具有社會審計原有的機構獨立、人員獨立和經濟獨立性。這種依賴關系對其他非受聘者來說具有排他性，從而在社會審計人員間形成業(yè)務上的非競爭性。

三是向社會審計機構非定向購買鑒證、技術和咨詢等服務。國家審計機關在審計過程中可能會遇到因專業(yè)限制而無法判斷的審計事項，根據審計工作需要，可以向第三方審計機構購買鑒證、技術和咨詢等服務，獲得專業(yè)的數(shù)據和結論。這種模式通常屬于獨立關系競爭性購買模式，也是市場化程度最高的一種購買模式，作為購買主體的國家審計與作為承接主體的社會審計機構之間不存在依賴關系，而是通過公開招標等競爭方式，將承接主體挑選出來，如圖3所示。

該購買模式中，獨立關系體現(xiàn)在：第一，購買主體與承接主體之間各自具有完備的組織結構和運行模式，并且互不干涉；第二，購買主體與承接主體訂立契約，明確雙方的權利和義務，有法律保障；第三，承接主體除了向購買主體提供合同所規(guī)定的審計服務以外，還可同時向其他購買主體提供多樣化的服務。競爭性體現(xiàn)在：國家審計購買社會審計服務的過程中的招投標程序的設計、執(zhí)行以及信息發(fā)布等高度透明，社會審計機構之間通過公平競爭參與國家審計項目。

（二）國家審計購買社會審計服務的風險及成因

1.國家審計購買社會審計服務的風險。

（1）尋租風險。

國家審計購買社會審計服務存在的尋租風險包括兩方面。一方面，國家審計的對象通常是管理使用公共資金、國有資產、國有資源的國有企事業(yè)單位，當國家審計購買社會審計服務后，社會審計機構人員在與被審計單位溝通的過程中，存在根據被審計單位的相關意見對審計結果和審計報告進行修改的可能性，這種社會審計機構和被審計單位之間的尋租行為影響了審計的獨立性。因為盈利是社會審計機構的主要目標，參與國家審計可以讓社會審計機構接觸到公共資金、國有資產、國有資源的管理使用單位，是拓展業(yè)務的好機會，如果對此缺乏監(jiān)管，則社會審計機構可能會鉆漏洞，與被審計單位互相串通，損害國家和公眾利益。

另一方面，國家審計機關有權決定審計項目的承接者，這種決策權在行使的過程中存在很大的尋租空間。在缺乏有效監(jiān)督和嚴格評價機制的情況下，社會審計機構為了自身利益，存在向國家審計機關行賄的可能。如果購買程序不規(guī)范，則暗箱操作難以避免。而績效考核機制的缺乏，使審計結果和質量不能得到科學的評估，進一步加大了這種可能性。這種尋租風險危害甚大，會擾亂社會秩序，削弱國家機關的公信力，使國家審計權威性大打折扣。

（2）審計效果與目標偏離風險。

國家審計和社會審計在項目計劃、項目實施和復核等流程上存在一定差異，審計目標和審計重點也有所不同，可能出現(xiàn)審計目標偏離的風險。

一方面，國家審計項目有嚴格細致的計劃和執(zhí)行流程，從建立審計對象基本信息庫開始，中間經過項目篩選、擬定草案、計劃修改及審核等一系列流程才能下達項目計劃，且不能隨意變更。如果有需要調整的重大事項，必須經審計計劃部門審核，提出調整意見，再提交相關會議決定。正是因為這種嚴格的機制才能保障國家審計平穩(wěn)運行。而社會審計的主要業(yè)務流程是對獨立性進行充分評估后接受被審計單位的委托，簽訂審計業(yè)務約定書，確定審計工作范圍、時間和方向，識別被審計單位的重大錯報風險，并采取應對措施，因此是一種風險導向的受托審計。這種工作程序上的差異，可能會導致社會審計參與國家審計時由于步調不一致而達不到國家審計需要的效果。

另一方面，國家審計目標與社會審計目標存在差異。國家審計的目標是維護國家經濟安全和公眾利益，監(jiān)督和評價被審計單位財政財務收支的真實、合法和效益，具有很強的政治性、法定性和全面性。而社會審計的工作目標是對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎進行編制發(fā)表審計意見。在社會審計機構向國家審計機關提供審計服務時，社會審計人員可能存在對國家政策理解不到位的情況，從而在執(zhí)行審計任務時沒有重視被審計單位資金使用的合法合規(guī)性和國家政策的落實，出現(xiàn)偏離國家審計目標的風險。

（3）審計質量保障風險。

國家審計與社會審計對于審計質量的要求有所不同。《中華人民共和國國家審計準則》對國家審計人員執(zhí)行審計業(yè)務有著嚴格的行為規(guī)范要求，但是社會審計并不按國家審計準則規(guī)范審計程序，而是受注冊會計師審計準則約束，所以社會審計在參與國家審計項目的過程中可能會因對國家審計準則的理解不到位而影響審計質量。

另外，國家審計機關作為行政執(zhí)法主體，是審計責任的最終承擔者，同樣需要承擔購買審計服務的責任后果。國家審計機關受公眾、行政與立法機關的委托，而社會審計機構受國家審計機關的委托，但國家審計機關向外委托的只是業(yè)務，不是責任，雙方要通過法律規(guī)定和合同約束明確自己應承擔的責任，國家審計機關和社會審計機構都要對審計質量負責。審計服務提供方素質是否滿足要求、流程是否符合規(guī)定、監(jiān)管機制是否完善等都會影響到審計質量。如果國家審計機關以項目已委托為由不承擔相應的組織和監(jiān)督責任，則審計質量和審計安全都會面臨很大的風險。同樣，作為審計服務提供方的社會審計機構與人員在進行審計活動的過程中，如果以自身不是最終責任承擔者或以自己不熟悉相關準則為借口推脫責任，審計質量就難以保證。

（4）泄密風險。

不同于一般的企業(yè)財務審計，國家審計的項目性質特殊，會存在一些需要嚴格保密的內容，這關系到國家審計對國家整體安全的維護。雖然一般的社會審計業(yè)務也存在需要保密的內容，但其保密程度和國家審計尚有差距，不同事項的保密方向也有差別。因此，社會審計機構及人員在參與國家審計的工作時，有可能會無意識地泄露機密內容，造成不良后果。而更壞的情況則是社會審計人員在工作時，由于經濟或其他利益的因素，有意向被審計單位或其他方面透露本應嚴格保密的內容，這不僅會導致審計結果變質，更可能會損害公眾和國家的利益。

2.國家審計購買社會審計服務的風險成因。

（1）購買社會審計服務的制度不健全。

目前我國對于國家審計購買社會審計服務的相關法律法規(guī)較為分散，進行一項購買可能要參照多個法律規(guī)范，或者對于同一類型的社會審計服務，不同部門存在分別制定法律規(guī)范的現(xiàn)象，這不僅加大了政府部門的工作量，而且影響社會審計機構與人員的參與積極性。但同時與實際操作相關的實施細則又較少。一是對選聘專業(yè)技術人員的條件、工作要求與服務報酬缺少詳細規(guī)定。特別是受聘的專業(yè)技術人員的待遇問題，各地政策不統(tǒng)一，差別較大。二是缺少規(guī)范的項目分類，對可購買服務范圍的規(guī)定還不清晰。哪些項目必須由審計機關獨立審計，哪些項目可以通過中介機構和專業(yè)技術人員協(xié)助審計，沒有統(tǒng)一明確的界定。三是業(yè)務承接缺少競爭規(guī)則制度。在社會審計機構選擇過程中，競爭性不夠，呈現(xiàn)較大的依附性，審計過程獨立性較差。因此，需要進一步明確和完善國家審計業(yè)務外包的相關法律和規(guī)章制度。

（2）購買社會審計服務的模式較單一。

合同出租、公私合作、使用者付費和補貼制度是國外政府購買服務的主要形式，而國內政府購買服務以合同形式為主。具體到國家審計購買社會審計服務，就是將審計業(yè)務委托給社會審計機構，并與之簽訂合同。目前，我國國家審計的業(yè)務外包主要局限于一些規(guī)模不大的工程項目審計，其他類型的審計業(yè)務外包較少。目前，關于國家審計購買社會審計服務的理論和實踐研究還不夠全面；另外，國家審計的涉密業(yè)務類型較多，這些均導致現(xiàn)有國家審計購買社會審計服務的模式較為單一。

（3）購買社會審計服務的流程不規(guī)范。

實踐中，國家審計機關購買社會審計服務的范圍、程序、定價、質量監(jiān)督評價標準呈現(xiàn)多元化，具體操作流程還有以下問題：第一，采購操作流程還不清晰。國家審計業(yè)務外包項目如何確定、承接方如何遴聘、審計費率標準如何確定，采取何種購買模式，從概念、評估、執(zhí)行、轉換到管理的操作流程不夠清晰；第二，部分地區(qū)購買社會審計服務采用的公開招標、協(xié)商指定、邀請招標等方式缺少標準統(tǒng)一的選聘程序，對社會審計機構能否承接業(yè)務、以何種方式承接的判定標準較為模糊；第三，定價程序主要由購買方的國家審計機關主導，社會審計機構處于劣勢地位。若以詢價方式購買，涉及制定詢價文件、發(fā)布公告、成立詢價小組、推薦候選供應商名單等程序。如果相關人員信息不對稱，不了解市場價位，導致定價不準，最終使得后續(xù)工作不能有效進行。低效的購買過程在很大程度上又引起低質量的審計。

（4）購買社會審計服務的評價與監(jiān)督體系不完善。

國家審計業(yè)務范圍廣、規(guī)模大、種類多，對評價監(jiān)督體系的要求高。但在實踐中，購買社會審計服務的評價體系眾多且標準各異，客觀上使得評價監(jiān)督人員自由裁量空間大，購買主體與利益相關方容易形成合謀，自買自評，易導致監(jiān)督失效、腐敗滋生，降低政府公信力。因此，明確社會審計服務的績效評價指標和評價方法，構建一套科學、完整、統(tǒng)一和簡明的績效評價與監(jiān)督體系，可以減少評價監(jiān)督上的過度自由裁量帶來的尋租空間，對提高國家審計購買社會審計服務的質量有重要意義。

三、國家審計購買社會審計服務的機制優(yōu)化

（一）購買程序優(yōu)化

為了確保國家審計購買社會審計服務過程的透明、公平、公正，規(guī)范國家審計購買社會審計服務的程序十分必要。

1.制定有序競爭的保障制度。

為避免各社會審計機構之間的低價競爭和審計行業(yè)整體形象受損，在保證公平公正的前提下，國家審計機關應制定相關政策，從制度上給予適當?shù)囊龑Ш透深A，保障社會審計機構參與國家審計項目的有序競爭。

2.構建社會審計機構庫，減少信息不對稱。

構建社會審計機構信息庫，對社會審計的地理位置、人員結構、收入水平、業(yè)務特點、行業(yè)經歷、獎懲信息進行全面呈現(xiàn)，降低國家審計機關在選擇社會審計機構與人員時的搜尋成本，減少信息不對稱。同時，國家審計機關可以根據審計項目計劃，結合項目的性質，從機構信息庫中選擇合適的社會審計機構與人員，避免財政資源集中在少數(shù)固定的社會審計機構上。在機構庫中，對以往評價為優(yōu)秀的社會審計機構進行特別標注，給予適當獎勵或項目傾斜。這樣可在一定程度上降低審計機關和社會審計機構間的尋租風險，還可以促進社會審計機構間的公平競爭與高質量發(fā)展。

3.嚴格管理采購流程，激勵社會審計機構參與。

首先是提高透明度，向社會公開選聘社會審計機構時，要關注其范圍和基本原則、具體條件和要求、購買內容和評選程序、優(yōu)惠政策和注意事項等。其次是體現(xiàn)公平公正，從資質和能力上嚴格把關，做到程序正義，杜絕暗箱操作，選擇最符合條件的備選機構。為此，可以引入第三方，通過其他行業(yè)組織、專家學者、社會公眾等參與評選社會審計服務機構，有效避免由國家審計機關單方面進行評價和選擇的局限性。這樣既可以給予社會審計機構公平發(fā)展的機會，又提高了社會審計機構的參與信心與熱情，還能增強社會組織的服務能力和自身實力。

（二）定價機制優(yōu)化

合理定價可以激勵社會審計機構與人員積極參與國家審計項目，提高審計質量和審計效率。目前，國家審計購買社會審計服務的定價方式多采用政府主導價格法，然而受到財政資源的約束，國家審計機關難以給出與社會審計標準相匹配的對價，這不利于國家審計購買社會審計服務的公平性，也不利于提高社會審計機構與人員的參與積極性。因此，有必要進一步優(yōu)化定價機制。

1.針對社會審計機構參與國家審計項目的定價優(yōu)化。

總體思路是，根據年度財政預算的審計經費安排，結合實際情況，制定審計具體費率。每個項目的計費基數(shù)以審計審定金額衡量，計費基數(shù)乘以費率，得出基準服務費，并考慮初審完成的質量情況和時效情況算出應付審計服務費，最后結合獎勵確定實際應支付的審計服務費用。應考慮的實際情況包括，一是當?shù)氐奈飪r和消費水平。由于地區(qū)經濟發(fā)展不均衡，物價和消費水平存在區(qū)域差異和時間差異。因此，需要根據經濟社會環(huán)境的變化，參照當?shù)氐奈飪r和消費水平變動情況保留一定幅度的定價范圍。二是社會審計機構的實際負擔。國家審計項目要求高、任務重、專業(yè)性強的特點給社會審計機構帶來一定的人力成本和行政成本壓力。應在成本效益原則的約束下，結合購買服務項目本身的特點和社會審計機構的資質經驗等因素綜合權衡。另外，國家審計機關可以考慮為社會審計機構提供場地、設備出借和薪酬補貼等。三是社會審計機構已經具備的資質條件。這些資質包括稅收優(yōu)惠資格以及擁有政府授予的榮譽或資質等。優(yōu)良的資質代表的是一種優(yōu)良的行業(yè)聲譽，好的聲譽存在溢價空間。優(yōu)化定價機制的目的是降低社會審計機構的總支出，提升其利潤空間，幫助其發(fā)展，實現(xiàn)共贏。

2.針對國家審計機關聘用社會審計人員的定價優(yōu)化。

一是對受聘專業(yè)技術人員實行年薪制。根據受聘人員的資質、從業(yè)經歷和行業(yè)美譽度來確定薪級。二是將受聘人員工資分為基本工資和績效工資?；竟べY參照當?shù)貙I(yè)技術最低工資標準，績效工資根據年度考評結果發(fā)放。年度考評由兩部分組成，第一部分為年終年度綜合考評，基本分為30分，第二部分為業(yè)績考評，基本分為70分。業(yè)績考評可以按受聘人員全年參與的審計項目個數(shù)（以審計報告為準）、項目審定額、項目核減額計算分項得分，審計質量和審計時間作為得分調整參數(shù)。三是實行廉政保證金制度。受聘人員簽訂合同時應繳納一定廉政保證金，聘用期滿或中途辭退，辦理相關離職手續(xù)后，兩年內未發(fā)現(xiàn)違反廉政紀律行為的，廉政保證金連同本息退還本人。

（三）監(jiān)督機制優(yōu)化

全方位立體監(jiān)督機制應該貫穿國家審計購買社會審計服務過程的始終。一方面，國家審計機關要加強監(jiān)督社會審計機構與人員的審計質量和合規(guī)性，同時要防止社會審計機構和被審計單位之間相互勾結，罔顧審計事實，損害國家和公眾的利益。另一方面，要建立國家審計機關信息披露制度，加強社會公眾對國家審計機關的監(jiān)督。

1.重視購買方與承接方的信息溝通，強化業(yè)務監(jiān)督。

國家審計機關作為服務購買方應該定期召開與社會審計機構參審人員的交流會，根據項目要求與審計目標，研討審計方案，交流審計思路、取證方法以及操作規(guī)范，及時總結審計成績、指出存在的問題、討論解決措施和辦法，切實提高審計參與方的水平和能力，并增強其質量意識、風險意識和責任意識。

2.建立社會審計機構信用等級評價制度，加強源頭管控。

對參與國家審計項目的社會審計機構和人員的信用等級和執(zhí)業(yè)記錄定期公示，建立誠信檔案，對信用記錄不良的給予懲處并列入“黑名單”。利用網絡系統(tǒng)，實現(xiàn)國家審計機關與財政稅務等相關部門共享中介機構庫和專業(yè)技術人才儲備庫的信息。

3.建立國家審計機關信息披露制度，接受社會監(jiān)督。

加強審計服務購買相關信息平臺的建設，強化信息披露，向社會公開披露審計服務承接方的中介機構登記證、審計人員執(zhí)業(yè)證書及資質、服務事項、服務方式、審計結果復核情況、績效評估結果等信息，以及定期披露審計業(yè)務各階段費用，公開資金去向。同時利用政府部門之間的服務平臺互聯(lián)互通，實現(xiàn)信息充分公開。

（四）績效評價和責任追究機制優(yōu)化

績效評價與責任追究機制用于考核國家審計機關與社會審計機構的工作，更好地落實主體責任，保障審計質量和審計目標不偏離。

1.在各流程上合理地管控審計工作。

從審計過程、審計方法和審計結論三個方面，對承接國家審計項目的社會審計機構的審計質量進行評估（王芳等，2019）。特別對于如表1所示的獨立關系非競爭購買和獨立關系競爭性購買類型，在審計工作開始前，國家審計機關應該對社會審計機構的資質、審計質量管理制度進行調查和了解；在審計進行中，應對社會審計機構與人員進行相關的質量抽查，確定其能夠按照質量要求完成審計工作；審計工作結束后，要合理評價審計結果，總結優(yōu)缺點，及時改進不良和不合規(guī)的工作方法。

2.通過抽查和復審等方法進行監(jiān)督檢查，實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。

對于業(yè)務水平低下、審計結果存在嚴重偏差和違反審計紀律的社會審計機構或人員，施以取消其協(xié)審資格的懲罰。將業(yè)務能力強、人員素質高、團隊合作精神好的社會審計機構或人員加入國家審計機關的備選“資源庫”，與優(yōu)秀的社會審計機構或人員建立起長效合作機制，并動態(tài)調整。

3.建立主體責任臺賬，細化責任內容。

在國家審計購買社會審計服務的過程中，國家審計機關、社會審計機構、被審計單位等參與主體都有相應的責任，應建立主體責任臺賬，細化責任內容，強化責任落實。建立主體責任臺賬是確立責任追究機制的重要舉措，在審計過程中或審計工作結束后，審計質量出現(xiàn)問題需要總結問責時，參照主體責任臺賬，可以明確找出可追責主體，避免互相推諉的情況出現(xiàn)，從而確保審計質量和防范審計風險。

（作者單位：湖南工商大學會計學院 湖南省審計廳，郵政編碼：410205，電子郵箱：sternman@126.com）

主要參考文獻

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[3]魏曉雁.審計機關購買社會審計服務決策研究[J].審計研究， 2020（2）：36-42