蘇海雨 程婧

[摘要]在政府投資建設(shè)工程項目或公共工程項目中，若建設(shè)單位采取“以審代結(jié)”可能會影響承包單位合法權(quán)益，承包單位與建設(shè)單位容易就國家審計報告的結(jié)果發(fā)生民事糾紛，同時承包單位可能為申請撤銷審計報告而與審計機關(guān)產(chǎn)生行政爭議?；诋斍皩徲媹蟾娴牟豢稍V性，政府建設(shè)工程施工合同當事人的合法權(quán)益比較難以得到法律救濟。圍繞政府建設(shè)工程造價結(jié)算審計報告引發(fā)的相關(guān)爭論，本文建議應(yīng)當明確審計報告在工程造價結(jié)算中的法律定位，確定審計報告的行政法律屬性，完善行政救濟的路徑，保障行政相關(guān)人的合法權(quán)益。

[關(guān)鍵詞]國家審計 審計報告 工程造價 行政救濟

本文系國家社科重大項目“中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的百年審計理論與實踐研究”（21＆ZD027）研究成果

一、問題的提出

在工程建設(shè)市場中要保證資金使用的真實性，進行工程造價審計是關(guān)鍵，即由第三方對工程預(yù)期開支或者實際開支的全部固定資產(chǎn)投資的費用實施審計并出具審計報告。由政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目使用的財政資金，以及國有單位使用的國有資金，審計機關(guān)都有權(quán)對這兩類資金的使用進行審計監(jiān)督。2021年新修訂的《中華人民共和國審計法》（以下簡稱審計法）將“其他關(guān)系國家利益和公共利益的重大公共工程項目”也納入國家審計監(jiān)督范圍。在建設(shè)工程造價結(jié)算的過程中，建設(shè)單位通常會以該項目是政府投資為由，主張以國家審計報告作為雙方竣工結(jié)算的依據(jù)。雖然，國家審計的對象是建設(shè)單位，但如果審計報告對工程造價作出核減，勢必會影響到作為合同相對方的承包單位利益。

現(xiàn)實中，建設(shè)單位往往追求更低的工程造價，而承包單位有可能虛報工程量使工程造價虛增，來獲取更多的工程結(jié)算款，建設(shè)單位請求審計機關(guān)出具審計報告，合同雙方難免就國家審計報告的結(jié)果產(chǎn)生爭議。此外，由于國家審計程序的復(fù)雜性，常常會出現(xiàn)一個建設(shè)工程項目已經(jīng)竣工驗收且交付使用，但國家審計報告仍遲遲未出具的情況。建設(shè)單位就會以審計機關(guān)未出具審計報告為由延遲結(jié)算，導(dǎo)致承包單位利益受損。本文從國家審計角度，對國家審計報告在建設(shè)工程施工合同糾紛中的法律效力，以及如何解決審計報告引發(fā)的糾紛進行探討。

二、工程造價結(jié)算審計報告的功能與問題

工程造價是指“一項工程預(yù)計開支或?qū)嶋H開支的全部固定資產(chǎn)投資的費用”（谷洪雁、布曉進、賈真，2018）。一般而言，建設(shè)單位與承包單位之間按照招標結(jié)果簽訂建設(shè)工程承包合同，一項建設(shè)工程項目施工完畢后，由建設(shè)單位根據(jù)合同進行驗收；建設(shè)單位對建設(shè)工程項目編制造價文件，形成竣工驗收報告。建設(shè)單位按照合同約定的方式進行工程造價并結(jié)算，此項工程項目才能交付使用。根據(jù)審計法規(guī)定，使用財政資金和國有資金的建設(shè)工程項目必須經(jīng)過國家審計。但是在工程造價結(jié)算過程中，建設(shè)單位與承包單位往往會因國家審計報告產(chǎn)生法律糾紛。具體來說，一是承包單位已完成合同約定的施工義務(wù)，經(jīng)審計后，審計機關(guān)對工程造價作出核減的審計報告，建設(shè)單位主張按照審計報告的結(jié)果進行結(jié)算或者要求承包單位返還已經(jīng)支付的工程結(jié)算款差額。在此種情況下，建設(shè)單位或承包單位可能會以合同相對方違反合同為由，將對方訴至法院，請求其按照合同約定的工程造價進行結(jié)算支付；二是建設(shè)單位與承包單位對工程造價不存在爭議，經(jīng)審計后工程造價成本如果減少，承包單位可以以審計報告侵犯其合法權(quán)益為由，提起對審計機關(guān)的行政訴訟，請求人民法院撤銷審計報告。

（一）工程造價結(jié)算審計報告的功能

一是工程造價結(jié)算的國家審計報告具有證據(jù)證明效力。作為國家行政機關(guān)的審計機關(guān)，以第三方身份出具的審計報告具有獨立性、合法性和權(quán)威性。建設(shè)單位有理由相信審計報告的證明效力。在工程造價引發(fā)的民事糾紛案件中，由于審計報告是審計機關(guān)作出的具有專業(yè)性和技術(shù)性的書面文件，法院通常把審計報告作為證據(jù)使用，節(jié)約司法審查成本（梁晨、譚波，2022）。

二是工程造價結(jié)算的國家審計報告具有保護公共資金的作用（王世成、曲煒，2007）。在政府建設(shè)工程項目的招標投標過程中，承包單位往往采取低價競標的策略，在履行合同時卻又通過工程變更等方式增加工程造價。如果承包單位利用回填工程、隱蔽工程等方法虛報工程量、重復(fù)計算工程量，使工程造價過高，那么建設(shè)單位按照審計結(jié)果進行結(jié)算，可以保證資金使用的真實性和效益性。在建設(shè)工程項目中，可能存在拿回扣的現(xiàn)象，造成財政資金和國有資金的損失。而要保證資金使用的真實性、合法性和效益性，審計是最直接有效的方式。如果資金使用真實合法，審計機關(guān)則直接出具審計報告；如果資金使用不完全真實，審計機關(guān)可以作出核減或核增的審計報告，并依據(jù)審計報告作出具有強制執(zhí)行力的審計決定，責成建設(shè)單位按照審定金額與承包單位辦理工程結(jié)算。

（二）工程造價結(jié)算審計報告在使用中存在的問題

不同于工程審計對工程項目的全過程監(jiān)督，工程造價結(jié)算審計是在工程竣工驗收階段的一種事后審計。

一般來說，審計報告是一種不具有強制執(zhí)行力的行政建議，無對外法律效力。首先，審計機關(guān)出具審計報告的行為不是行政法律行為。行政機關(guān)的行為是否屬于行政法律行為，要看其是否具備主體資格和法定權(quán)限，以及是否對行政相對人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生直接法律影響。審計機關(guān)作為國家行政機關(guān)，依職權(quán)出具的審計報告是對工程竣工結(jié)算的財政收支、財務(wù)收支行為的審計評價，并不直接影響行政相對人的權(quán)利義務(wù)。其次，審計機關(guān)只審計建設(shè)單位，并不審計承包單位，審計結(jié)果的效力僅作用于建設(shè)單位。審計法規(guī)定審計機關(guān)“有權(quán)就審計事項的有關(guān)問題向有關(guān)單位和個人進行調(diào)查，并取得有關(guān)證明材料”。承包單位作為相關(guān)方只有向?qū)徲嫏C關(guān)提供審計相關(guān)資料和配合審計機關(guān)工作的義務(wù)。審計機關(guān)根據(jù)審計情況可以對建設(shè)單位作出審計報告、審計意見、審計決定，這三者的法律效果不同。審計意見是審計報告的核心內(nèi)容，是對具體審計目標的適當、充分的審計證據(jù)所發(fā)表的評價意見；審計決定是具有對外法律效力和強制性的法律文書；審計報告是審計機關(guān)作出審計決定的依據(jù)，是一種行政評價，可以作為合同結(jié)算的參考依據(jù)，但并無強制性。

如果把工程造價結(jié)算的國家審計報告作為建設(shè)工程施工合同雙方當事人之間結(jié)算的當然依據(jù)，將不利于當事人的意思自治。首先，應(yīng)當區(qū)分“工程造價應(yīng)經(jīng)國家審計”與“以國家審計報告作為工程結(jié)算的依據(jù)”。如果合同當事人未事先在合同中約定工程造價以國家審計報告為準，即使經(jīng)過審計，仍不能推定以審計報告結(jié)果為結(jié)算的當然依據(jù)。其次，審計機關(guān)與建設(shè)單位之間是行政法律關(guān)系。建設(shè)工程施工合同是建設(shè)單位與承包單位雙方在平等、自愿的原則下實施的民事法律行為，屬于民事法律關(guān)系，二者法律性質(zhì)不同。雖然審計的目的在于保護公共資金的合法合規(guī)使用，但是審計機關(guān)不是合同當事人，審計報告不能過分干預(yù)當事人之間的合同履行，不得干預(yù)市場的自由交易，否則合同將失去公平性。但如果只關(guān)注合同自由及意思自治，國家審計的監(jiān)督功能就無法得到實現(xiàn)，對公共資金和利益的保護措施將流于形式。

三、工程造價結(jié)算審計報告的法律屬性與地位

按照審計主體的性質(zhì)，可將審計活動劃分為國家審計、內(nèi)部審計以及社會審計。國家審計報告是指“審計組對國家審計事項實施審計后，就審計實施情況和審計結(jié)果向派出的審計機關(guān)提出書面報告，經(jīng)由審計機關(guān)按法定審計程序?qū)徸h研究后，由審計機關(guān)出具的審計書面報告”（張慶龍，2021）。國家審計報告作為審計機關(guān)對被審計單位出具審計意見、作出審計決定、進行審計結(jié)果公告的基礎(chǔ)和依據(jù)，不同層級的法律規(guī)范對國家審計報告的法律屬性作出了相應(yīng)規(guī)定和解釋。

（一）立法層面的法律界定

審計法賦予審計機關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目、關(guān)系國家利益和公共利益的重大公共項目實施審計的權(quán)力，表明國家審計的合法性與必要性，把國家審計作為監(jiān)督國家財政的一種重要手段。這從法律上賦予了審計機關(guān)出具審計報告的權(quán)力，但是對該報告的具體法律效力并未明確。根據(jù)《中華人民共和國審計法實施條例》（以下簡稱審計法實施條例）規(guī)定，審計機關(guān)有權(quán)對單項工程結(jié)算、項目竣工決算，依法進行審計監(jiān)督。根據(jù)《政府投資項目審計規(guī)定》，審計機關(guān)應(yīng)重點對政府投資項目的工程造價情況審計。由此可見，國家審計報告既具有獨立審計報告的證明效力，也具有權(quán)威性與法定性?！吨腥A人民共和國國家審計準則》用專章進一步規(guī)定了審計報告應(yīng)當具備的形式和內(nèi)容。國家審計報告與社會審計報告都是根據(jù)審計證據(jù)、審計底稿等相關(guān)材料，最終編制而成。這表明了工程造價結(jié)算審計報告的法定效力，既是審計機關(guān)履行法律賦予的審計監(jiān)督職能，也可以說是該工程的獨立第三方審計報告，類似于社會審計所進行的委托審計。當然，與社會審計不同的是，審計法規(guī)定審計機關(guān)可以對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為進行處理處罰，被審計單位應(yīng)當及時整改審計查出的問題并報告。

（二）司法裁判的審理界定

早在2001年，最高人民法院即認為，國家審計作為審計機關(guān)對工程項目的一種事后監(jiān)督和行政監(jiān)督，其結(jié)果并不影響當事人之間的合同效力。2015年，最高人民法院公布的《全國民事審判工作會議紀要》規(guī)定，合同約定以審計機關(guān)出具的審計意見作為工程價款結(jié)算依據(jù)的，應(yīng)當遵循當事人締約本意，將合同約定的工程價款結(jié)算依據(jù)確定為真實有效的審計結(jié)論。承包人提供證據(jù)證明審計機關(guān)的審計意見具有不真實、不客觀情形，人民法院可以準許當事人補充鑒定、重新質(zhì)證或者補充質(zhì)證等方法糾正審計意見存在的缺陷。上述方法不能解決的，應(yīng)當準許當事人申請對工程造價進行鑒定。2020年發(fā)布的《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋（一）》規(guī)定，當事人在訴訟前共同委托有關(guān)機構(gòu)、人員對建設(shè)工程造價出具咨詢意見，訴訟中一方當事人不認可該咨詢意見申請鑒定的，人民法院應(yīng)予準許，但雙方當事人明確表示受該咨詢意見約束的除外。但是此種鑒定的前提是當事人要共同委托造價咨詢，而不能是單方委托咨詢。

在政府投資項目中，承包單位不一定具有工程造價的專業(yè)知識，借助第三方審計有利于將工程成本控制在合理范圍內(nèi)。在民事訴訟中，除非出現(xiàn)更有力的證據(jù)，否則法院通常按照經(jīng)過質(zhì)證、審查的審計報告作出工程造價的認定。綜上，審計機關(guān)有權(quán)依法對財政資金、國有資金的使用進行審計監(jiān)督并出具審計報告，但審計報告不是建設(shè)工程結(jié)算的唯一依據(jù)，建設(shè)單位也不得以審計機關(guān)未出具審計報告為由，拖延或拒絕結(jié)算。

四、工程造價結(jié)算審計報告相關(guān)的糾紛與救濟

（一）國家審計報告相關(guān)的訴訟案例

以重慶市為例，根據(jù)中國裁判文書網(wǎng)公開資料，筆者對重慶市2018年至2022年以審計機關(guān)作為被告的一審行政訴訟裁判文書進行檢索，發(fā)現(xiàn)行政訴訟裁判文書共11份，其中原告請求法院撤銷審計報告的案件是5件，請求法院撤銷審計決定的案件是4件，另外2件分別是政府信息公開案件和原告撤回起訴案件。通過梳理發(fā)現(xiàn)，涉及審計報告的案件法院一般會根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱《行政訴訟法》）《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》，認定審計報告是對案涉工程竣工結(jié)算的財政收支、財務(wù)收支行為的審計評價，對工程結(jié)算價款的審計建議并不具備強制性，不對外產(chǎn)生法律效果，對原告的權(quán)利義務(wù)亦不產(chǎn)生直接、實際的影響，不屬于行政訴訟受案范圍；也有法院認為審計報告是屬于過程性行為，對原告的權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生實際影響，駁回了原告起訴。這5個案件中，（2020）渝0102行初154號行政裁定書以超過法定起訴期限為由，駁回了原告請求撤銷審計報告的訴訟；（2020）渝0105行初542號行政裁定書、（2019）渝0105行初160號行政裁定書、（2018）渝0105行初75號行政裁定書、（2018）渝0105行初73號行政裁定書都以審計報告不對外產(chǎn)生法律效力，不屬于行政訴訟受案范圍為由，駁回了原告起訴。

在（2018）渝0115民初6159號民事訴訟案件中，2014年2月原告重慶市長壽區(qū)云臺鎮(zhèn)人民政府與被告重慶龍輝建設(shè)有限公司簽訂一份《長壽區(qū)2013年撤并村通達項目（小樊路）施工合同》，約定由龍輝建設(shè)公司承包長壽區(qū)撤并村通達項目（小樊路）施工。合同還約定，雙方結(jié)算以審計機關(guān)依法作出的審計結(jié)論為準。2014年6月，該建設(shè)工程項目竣工并驗收合格，同年12月，原告向被告支付工程款254，496元。2017年8月，長壽區(qū)審計局對該項目的審計結(jié)果審定工程造價應(yīng)為135，100.32元。為此，原告向法院提出訴訟請求：要求被告返還超付的119，395.68元工程款。被告龍輝建設(shè)公司對審計報告的真實性提出異議，但并未提供相反證據(jù)予以反駁，故法院判決被告龍輝建設(shè)公司返還原告云臺政府超付的工程款。

在（2019）渝0105行初160號行政訴訟案件中，原告重慶龍輝建設(shè)有限公司認為被告重慶市長壽區(qū)審計局在聘請中介機構(gòu)進行審計時，審計程序不合法，導(dǎo)致審計結(jié)果不真實，訴請人民法院撤銷被告出具的長審報〔2017〕71號審計報告。法院認為國家審計報告不屬于行政案件的受案范圍，遂駁回原告的起訴。本案中，建設(shè)單位為云臺鎮(zhèn)人民政府，施工單位為龍輝建設(shè)公司，雙方所簽訂的建設(shè)工程施工合同是雙方當事人真實的意思表示，該合同合法有效。原告所用工程款系財政資金，按照法律規(guī)定，應(yīng)當經(jīng)審計機關(guān)審計，且合同當事人也約定以審計機關(guān)審計報告結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)?？梢妼徲媹蟾鎸贤斒氯说臋?quán)利義務(wù)產(chǎn)生了實際影響。根據(jù)行政訴訟法第25條第1款規(guī)定，行政行為的相對人以及其他與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織，有權(quán)提起訴訟。雖然原告龍輝建設(shè)有限公司與被告長壽區(qū)審計局具有行政法上的利害關(guān)系，具有提起行政訴訟的主體資格，但是根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第1條第2款第（六）項的規(guī)定，審計機關(guān)出具審計報告屬于過程性的行政行為，不具有可訴性，這顯然無法合理救濟當事人的權(quán)益。

綜上所述，要對審計機關(guān)出具的審計報告提起行政訴訟，不僅有起訴主體資格上的要求，而且需要認定審計報告具有可訴性。

（二）審計報告的行政法律屬性

從審計報告的行為性質(zhì)來看，一般行政法學理論認為審計機關(guān)出具審計報告不屬于具體行政行為。一般來說，行政行為是指“行政主體及其工作人員或者行政主體委托的組織或個人實施的產(chǎn)生行政法律效果的行為”（《行政法與行政訴訟法學》編寫組，2018）。實際上還存在廣義行政行為之說，包括了法律行為和事實行為，但并非所有的行政行為都可以歸入此二者的劃分范圍內(nèi)。有學者提出了“準行政行為”的概念，準行政行為是指“行政主體運用行政權(quán)以觀念表示的方式作出的間接產(chǎn)生行政法律效果的行政行為”（孔繁華，2000）?！坝^念表示”與“間接法律效果”是成立準行政行為的前提（皮宗泰、王彥，2004）。在此基礎(chǔ)上，本文認為，審計機關(guān)出具審計報告的行為是一種準行政行為，它不完全具備行政法律行為的基本構(gòu)成要件，但在基本構(gòu)成要件上，可以比照行政法律行為。在主體資格要件上，出具審計報告的主體是各級審計機關(guān)。我國審計機關(guān)依據(jù)《中華人民共和國憲法》規(guī)定設(shè)立，兼具行政管理權(quán)和審計監(jiān)督權(quán)，是合法、獨立的行政主體，行政行為以其名義作出，并對行政行為負責。在職權(quán)要件上，出具審計報告屬于行使法定審計監(jiān)督權(quán)的行為。審計機關(guān)有權(quán)要求被審計單位提供審計所需的相關(guān)材料，并有權(quán)出具審計報告。在程序要件上，出具審計報告需要經(jīng)過法定的程序。審計法規(guī)定出具一份審計報告必須按照法律規(guī)定的步驟、方式、時限和順序。審計組按照法定審計程序?qū)嵤徲嫞谂c被審計單位交換意見后，向?qū)徲嫏C關(guān)報送審計組的審計報告并經(jīng)審計機關(guān)審議，提出審計機關(guān)審計報告。在法律效果上，審計報告對行政相對人、行政相關(guān)人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生間接影響。對行政相對人（審計對象）而言，審計報告的效力僅僅在于對審計對象的財務(wù)、財政情況作出評價并給出相應(yīng)的審計建議，審計對象按照審計報告的要求和整改意見對自身做出整改，審計報告不具有強制審計對象必須做出整改的法律效力，但審計報告在事實上可以影響審計對象的權(quán)利義務(wù)。對行政相關(guān)人（與行政相對人存在利害關(guān)系的第三人）而言，雖然并非審計的對象，也并非審計報告的使用者，但如果行政相對人以審計報告為據(jù)，通過其他法律路徑，實施了損害行政相關(guān)人的行為，審計報告同樣能對與審計對象具有利害關(guān)系的行政相關(guān)人產(chǎn)生間接的法律影響。

從行政行為的可訴性來看，司法裁判中人民法院通常認定審計機關(guān)出具審計報告屬于過程性行政行為而將其排除在訴訟標的范圍之外。主流觀點認為，審計機關(guān)出具審計報告是一種不成熟的行政法律行為，不能直接對行政相對人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生影響，不具有可訴性。但也有學者認為，準行政行為對實體性權(quán)利義務(wù)影響小，且單方意志性弱，對準行政行為持不可訴的意見（張淑芳，2000）。實際上，2017年修訂的行政訴訟法將可訴行為從“具體行政行為”修改為“行政行為”，為準行政行為的可訴性提供了可能性。此外，從國家審計具有程序法定性這個角度來看，審計報告應(yīng)當具有可訴性（胡智強，2022）。本文認為，出具審計報告作為作出審計決定的前置行為，是否具有可訴性要區(qū)分具體情況來討論。如果審計機關(guān)依據(jù)審計報告作出了審計決定，行政相對人、行政相關(guān)人可以直接對審計決定提起行政訴訟，在對審計決定的審查過程中，也包括了對審計報告的審查，無須對審計報告另提起訴訟。如果審計機關(guān)僅出具了審計報告而無其他的行政行為，行政相對人、行政相關(guān)人可以針對審計程序的合法性進行權(quán)利救濟。在（2020）渝01行終101號訴訟案件中，原告也主張審計報告超過規(guī)定審計期限、審計決定未告知送達，認為程序不合法，請求人民法院撤銷審計決定。

（三）審計報告影響了利害關(guān)系人

審計機關(guān)對工程項目實施審計，雖然審計對象是建設(shè)單位，但審計內(nèi)容涉及工程合同和造價，實際上審計結(jié)果必然會影響合同相對方。首先，對承包單位而言，如果審計報告作出核減，會直接影響到承包單位的實際利益。建設(shè)單位與承包單位之間簽訂建設(shè)工程施工合同時，會約定“工程造價以國家審計結(jié)果為準”或“工程造價以第三方審計結(jié)果為準”或“工程造價以雙方約定為準”等方式進行工程竣工結(jié)算，但建設(shè)單位往往會以工程項目是政府投資為由，請求審計機關(guān)對工程造價進行審計。如果審計報告對工程造價作出核減，建設(shè)單位就會以此為據(jù)，相應(yīng)地減少對承包單位的結(jié)算款支付。由于審計項目多、國家審計程序復(fù)雜，國家審計報告往往無法及時出具，建設(shè)單位以此為由延遲結(jié)算，會導(dǎo)致承包單位無法及時收到工程款。倘若工程項目已經(jīng)竣工驗收且完成結(jié)算，建設(shè)單位將會起訴承包單位，請求返還結(jié)算款差額。這無疑會嚴重影響到承包單位的實際利益。同時，倘若項目涉及分包合同，承包單位會將主合同對結(jié)算的要求延續(xù)到下游分包方。其次，對建設(shè)單位而言，每一個工程項目都需要做投資預(yù)算。在項目施工過程中，如果因為建設(shè)單位管理不善、擅自提高標準和報小建大等造成審計報告對工程造價作出了核增，審計結(jié)果與投資預(yù)算的偏差太大，不僅會造成資金缺口，而且建設(shè)單位有可能會受到追責與處分。最后，對監(jiān)理單位而言，建設(shè)單位委托監(jiān)理對承包單位的工程建設(shè)實施監(jiān)控，如果審計報告作出核增，建設(shè)單位作為建設(shè)單位就有可能會以監(jiān)理失職為由減少支付監(jiān)理費用。

（四）完善審計報告行政監(jiān)督制度

出具審計報告和作出審計決定是審計機關(guān)的法定職責。但是在實務(wù)中存在以審計報告中的審計意見代替審計決定的習慣做法，建設(shè)單位或者承包單位等利害關(guān)系人如果對審計報告有異議，按照目前法律規(guī)定并未賦予當事人對審計報告提起行政訴訟的權(quán)利，這顯然難以合理保障利害關(guān)系人的合法權(quán)益。本文認為，雖然我國法律尚未規(guī)定關(guān)于準行政行為糾紛爭議的司法救濟途徑，但是如果能將出具審計報告的行為納入司法救濟的范圍內(nèi)，建立對審計報告的監(jiān)督途徑，不僅能滿足保障利害關(guān)系人合法權(quán)益的需要，而且也是對審計機關(guān)出具審計報告行為的司法監(jiān)督。

一是完善行政監(jiān)督救濟。在（2018）最高法民申5190號再審裁定書中，畢節(jié)市審計局以黔西縣審計局的審計報告結(jié)果存在重大失實為由，撤銷了黔西縣審計局出具的審計報告，然后作出了《專項審計調(diào)查報告》，最高人民法院認為符合審計法實施條例第四十三條的規(guī)定，即上級審計機關(guān)應(yīng)當對下級審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)依法進行監(jiān)督。下級審計機關(guān)作出的審計決定違反國家有關(guān)規(guī)定的，上級審計機關(guān)可以責成下級審計機關(guān)予以變更或者撤銷，也可以直接作出變更或者撤銷的決定；審計決定被撤銷后需要重新作出審計決定的，上級審計機關(guān)可以責成下級審計機關(guān)在規(guī)定的期限內(nèi)重新作出審計決定，也可以直接作出審計決定。

上述案例顯示，如果利害關(guān)系人對審計報告有異議，可以向其上一級審計機關(guān)請求依法監(jiān)督，這是審計機關(guān)對發(fā)現(xiàn)違反規(guī)定的審計報告自我糾正的法定責任。隨著2023年《中華人民共和國行政復(fù)議法》的修改，省級以下審計行政復(fù)議案件將由同級地方人民政府集中復(fù)議管轄，審計署仍然是其自身行政行為的行政復(fù)議機關(guān)。按照審計法、審計法實施條例的規(guī)定，也僅是對財務(wù)收支不服的審計決定才可以申請復(fù)議，這實際上限制了審計報告的行政救濟途徑。因此，建議增加審計機關(guān)自我監(jiān)督的途徑或者將審計報告納入申請復(fù)議范圍，促進上級審計機關(guān)對下級審計機關(guān)審計業(yè)務(wù)的有效監(jiān)督。

二是健全行政訴訟救濟。大量行政訴訟案例中，利害關(guān)系人進行訴訟的主要目的在于為相關(guān)民事訴訟提供法律支撐。承包單位請求法院撤銷審計報告，以便尋求在與建設(shè)單位的民事訴訟中勝訴。針對目前審計報告不可訴的現(xiàn)狀，本文認為，基于審計報告可以間接影響利害關(guān)系人權(quán)利義務(wù)的理論，雖然不可以對出具審計報告的主體和客觀評價內(nèi)容提起行政訴訟，但是可以對審計程序的合法性提起行政訴訟，比如審計機關(guān)未按照法律規(guī)定向?qū)徲媽ο笏瓦_審計通知書等。為充分發(fā)揮國家審計的監(jiān)督作用，本文建議加強對建設(shè)工程項目的預(yù)算審計，重視事前、事中和事后審計相結(jié)合，提高審計監(jiān)督效果。同時，還建議將預(yù)算審計與結(jié)算審計的審減率設(shè)置一定標準比例，如果承包單位認為超過標準比例，對此提出異議應(yīng)當設(shè)立相應(yīng)救濟途徑。

五、研究結(jié)論

通過上文的論述分析，工程造價結(jié)算審計報告在民商法、行政法等不同層面上具有不同的法律效力與作用。雖然審計報告在不同場域應(yīng)用產(chǎn)生不一樣的法律結(jié)果，但都發(fā)揮了調(diào)整經(jīng)濟社會關(guān)系的重要作用。工程造價結(jié)算審計報告的法律定位不明會引發(fā)諸多民事或者行政爭議，反而不利于維護審計報告的權(quán)威性。因此，需要從源頭上明確該類審計報告的行政法律屬性，建立行政救濟路徑，保障涉及該類報告的相關(guān)利益主體的合法權(quán)益。

（作者單位：南京審計大學法學院，郵政編碼：211815，電子郵箱：shysea101@163.com）

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