王媚 師璟

[摘要]夯實內(nèi)部審計基礎(chǔ)工作，規(guī)范審計工作記錄，編制高質(zhì)量審計工作底稿是出具高水平審計報告的重要保障。本文探討了中國人民銀行內(nèi)部審計工作底稿編制的重要性，并以S省為例，概括了當(dāng)前編制過程中存在的問題，如編制方法不統(tǒng)一、編制要素不完整和編制內(nèi)容有缺失。對此，本文提出了一系列改進(jìn)建議，包括思想上加強重視、統(tǒng)一編制方法、充實底稿內(nèi)容和完善制約措施，以提高審計工作的質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，促進(jìn)審計工作的規(guī)范化。

[關(guān)鍵詞]人民銀行? ?內(nèi)部審計? ?工作底稿

一、規(guī)范內(nèi)部審計工作底稿編制的意義

內(nèi)部審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是審計人員執(zhí)行審計程序的工作記錄和獲取的審計資料，是擬寫事實確認(rèn)書、編制審計報告、明確審計責(zé)任的基礎(chǔ)，檢查評價內(nèi)審工作質(zhì)量的重要依據(jù)，也是防范化解審計風(fēng)險和全面提高審計質(zhì)量的重要途徑，評價審計主體是否遵循內(nèi)部審計準(zhǔn)則的最好證明。同時，也可為以后審計工作提供重要參考。審計工作底稿的質(zhì)量不僅直接決定審計報告的質(zhì)量，還對控制審計風(fēng)險存在較大影響。因此，編制詳細(xì)、準(zhǔn)確而規(guī)范的審計工作底稿是降低審計監(jiān)督風(fēng)險、提升審計監(jiān)督質(zhì)量的重要基礎(chǔ)。

二、人民銀行內(nèi)部審計工作底稿編制存在的主要問題

（一）編制方法不統(tǒng)一

從近三年S省分行轄內(nèi)各審計項目編制的工作底稿來看，對于同一審計領(lǐng)域，不同審計人員編制工作底稿的方法不統(tǒng)一，有的審計人員以文字記錄為主，有的審計人員以自行設(shè)計的表格為主，有的審計人員對表格內(nèi)容還未作解釋說明，使得復(fù)核人員難以準(zhǔn)確理解工作底稿中的內(nèi)容。比如，在2022年S省分行對A市分行原行長的離任審計中，工作底稿中再貸款、再貼現(xiàn)、兩項直達(dá)工具的內(nèi)容由7張涵蓋期限、利率、金額等要素的統(tǒng)計表格組成，未對表格進(jìn)行文字闡述或評價。而在2022年S省分行對B市分行離任審計中，該業(yè)務(wù)對應(yīng)的9頁工作底稿只包含1張涵蓋再貸款和再貼現(xiàn)的余額、限額、使用率的表格，其余均用文字表述。如果工作底稿編制方法不統(tǒng)一就無法規(guī)范編制工作底稿，進(jìn)而對工作底稿防范化解風(fēng)險、提高審計質(zhì)量的作用產(chǎn)生影響。

（二）編制要素不完整

根據(jù)中國內(nèi)部審計協(xié)會印發(fā)的《第2104號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則——審計工作底稿》（以下簡稱《具體準(zhǔn)則》）的規(guī)定，工作底稿主要包含被審計單位的名稱，審計事項及其期間或者截止日期，審計程序的執(zhí)行過程及結(jié)果記錄，審計結(jié)論、意見及建議，審計人員姓名和審計日期，復(fù)核人員姓名、復(fù)核日期和復(fù)核意見，索引號及頁次，審計標(biāo)識與其他符號及其說明等8大類要素。隨機抽查2021—2022年S省分行轄區(qū)四個審計項目的62份工作底稿，其中無索引號的占50%，無頁次的占32.26%，無審計期間或截止日期的占24.19%，無審計日期的占14.52%，無審計結(jié)論、意見或建議的占8.06%，無被審計單位名稱的占6.45%、無結(jié)果記錄的占3.23%。

（三）編制內(nèi)容有缺失

一是審計工作底稿的內(nèi)容不具體。筆者在審計工作中發(fā)現(xiàn)，一部分審計人員編寫的底稿內(nèi)容不充分不具體，導(dǎo)致主審在撰寫審計報告時無法在對應(yīng)的工作底稿中查看到相應(yīng)事項的具體情況，經(jīng)詢問發(fā)現(xiàn)審計人員已經(jīng)忘記當(dāng)時具體情況而無法詳細(xì)準(zhǔn)確地作出回答。比如，在某領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計中發(fā)現(xiàn)了“個別大額資金支出未經(jīng)行長辦公會審議”的問題，工作底稿中僅描述了該資金支出的時間、金額、支出事項和引用的審計依據(jù)，但未表明該單位年度大額資金的總體支出金額，當(dāng)主審想將未經(jīng)行長辦公會審議的大額資金與大額資金總體支出占比寫入審計報告時，卻發(fā)現(xiàn)無法從工作底稿或?qū)徲嬋藛T處得到相關(guān)數(shù)據(jù)。

二是內(nèi)容未能體現(xiàn)審計程序執(zhí)行過程。根據(jù)上述抽查的62份工作底稿，發(fā)現(xiàn)只有13份工作底稿的內(nèi)容能部分體現(xiàn)審計程序的執(zhí)行過程，75.8%的工作底稿雖然列明了調(diào)閱資料，但都無法體現(xiàn)審計程序的執(zhí)行過程，甚至有2份工作底稿連調(diào)閱資料都未列出。

三、造成上述問題的原因分析

（一）思想上不夠重視

中國內(nèi)部審計協(xié)會印發(fā)的《第1101號——內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》）和《具體準(zhǔn)則》均對工作底稿做出了規(guī)定，但人民銀行內(nèi)部審計條線未針對工作底稿的編制制定相關(guān)操作指南，部分審計部門和審計人員存在重結(jié)果輕過程的現(xiàn)象，導(dǎo)致《具體準(zhǔn)則》的要求難以落實和審計質(zhì)量難以保障，甚至帶來審計風(fēng)險。在筆者參與的審計項目中，發(fā)現(xiàn)個別審計人員認(rèn)為工作底稿的編制是多此一舉，甚至在審計實施時審計程序倒置，先編寫事實確認(rèn)書，再根據(jù)事實確認(rèn)書編制工作底稿，導(dǎo)致二者內(nèi)容幾乎雷同，無法發(fā)揮工作底稿為事實確認(rèn)書和審計報告提供依據(jù)的作用。

（二）缺乏專業(yè)培訓(xùn)

人民銀行開展的內(nèi)部審計工作培訓(xùn)，內(nèi)容往往側(cè)重于貨幣政策、金融穩(wěn)定、依法行政、預(yù)算管理等業(yè)務(wù)類和審計方法方面，對審計工作底稿編制方面的基礎(chǔ)工作開展培訓(xùn)較少。據(jù)統(tǒng)計，2019年至今，人民銀行在網(wǎng)絡(luò)學(xué)院開展的4次內(nèi)部審計工作培訓(xùn)項目，共51個學(xué)時，32門課程，包括《再貸款管理審計重點》《Python在人民銀行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中的運用》《采購管理審計的思路及典型案例》《金融消費者權(quán)益保護(hù)審計調(diào)查要點》等涵蓋具體業(yè)務(wù)審計重點或方法的課程，對工作底稿的編制要求、編制方法、標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容均未涉及，不利于規(guī)范工作底稿的編制。

（三）制約措施不到位

一是未建立工作底稿的分級復(fù)核制度，對復(fù)核工作的要求和復(fù)核人員的責(zé)任無明確規(guī)定，導(dǎo)致具體復(fù)核工作難以落實。根據(jù)上述抽查的62份工作底稿，所有的工作底稿均未出具復(fù)核意見，有70.97%的工作底稿未經(jīng)復(fù)核，甚至有21份工作底稿的格式設(shè)計中未涉及復(fù)核事項。

二是底稿復(fù)核形同虛設(shè)。一方面，由于人民銀行內(nèi)部審計的工作底稿為一人一稿，造成工作底稿和事實確認(rèn)書的完成時間都比較集中于現(xiàn)場審計的下半場，組長或主審審核工作底稿和事實確認(rèn)書的時間緊、任務(wù)重，因此在審計實施現(xiàn)場更側(cè)重于對事實確認(rèn)書的審核而疏忽了對工作底稿的復(fù)核，或者在離開審計現(xiàn)場后才開展工作底稿的復(fù)核，導(dǎo)致工作底稿中缺失的內(nèi)容不能及時在現(xiàn)場補充。另一方面，部分工作底稿的復(fù)核人對相關(guān)領(lǐng)域?qū)徲嫿?jīng)驗不足，導(dǎo)致在形式上完成了復(fù)核工作，但不能保證復(fù)核效果。

三是上級行在對審計項目的考核中，對工作底稿的考核力度不夠。上級行往往更關(guān)注審計報告質(zhì)量，忽略了對工作底稿內(nèi)容的完整性、編制的規(guī)范性進(jìn)行檢查，導(dǎo)致工作底稿編制不規(guī)范的情況持續(xù)存在。

四、規(guī)范審計工作底稿的幾點建議

（一）思想上加強重視

一是從制度層面增強內(nèi)審部門和內(nèi)審人員對規(guī)范編制工作底稿的重視程度。建議上級行制定關(guān)于規(guī)范工作底稿編制的實施細(xì)則或指南，明確編制目的和意義，提出編制要求，為人民銀行內(nèi)審人員編制規(guī)范的工作底稿提供制度依據(jù)和行動指南，讓各級內(nèi)審部門和內(nèi)審人員充分認(rèn)識到工作底稿是審計成果的基礎(chǔ)，其質(zhì)量高低不僅關(guān)系到審計工作質(zhì)量是否得以保障，更是直接關(guān)系到審計部門和審計人員是否有效規(guī)避風(fēng)險。

二是加強對審計人員的培訓(xùn)和教育，提高認(rèn)識，正確理解工作底稿的概念和作用，同時強制要求審計人員對《具體準(zhǔn)則》和上級行的有關(guān)要求入腦入心，并在實踐中認(rèn)真貫徹落實。只有這樣，才能較大程度地使編制審計工作底稿這一基礎(chǔ)性工作得到全面加強，為審計工作快速全面健康的發(fā)展奠定基礎(chǔ)，進(jìn)而更好地防范化解審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。

（二）統(tǒng)一編制方法

一是實行按順序統(tǒng)分結(jié)合一事一稿的編制方法?？紤]到現(xiàn)場審計中，審計組長和主審在審計現(xiàn)場對工作底稿和事實確認(rèn)書短時間集中審核，壓力較大，容易忽視對工作底稿的審核，建議由一人一稿改為一事一稿，便于審計組長和主審在審計現(xiàn)場及時審核，審計人員及時補充更正。

二是實行圖表文字互相印證的編制方法。對于工作底稿中需要制作圖形或表格才能準(zhǔn)確說明的內(nèi)容，可以使用恰當(dāng)?shù)膱D形或表格，但需用文字對其進(jìn)行解釋說明。以2022年S省分行對B市分行原行長的離任審計中再貸款抽查情況對應(yīng)的工作底稿為例，可將原來以文字?jǐn)⑹鰹橹鞯?頁工作底稿設(shè)計成涵蓋貸款發(fā)放單位、種類、金額、利率等要素的表格，并用文字對審計程序和總體情況進(jìn)行簡要概述（如表1所示），讓該底稿部分內(nèi)容更加直觀明了。

（三）充實底稿內(nèi)容

工作底稿內(nèi)容的完整性是檢驗審計工作是否獲得充分適當(dāng)審計證據(jù)的最好證明，因此編制內(nèi)容完整而詳細(xì)的工作底稿是做好審計工作的基本功。

一是以“過程記錄”為重點，細(xì)化工作底稿?！毒唧w準(zhǔn)則》強調(diào)工作底稿應(yīng)包括“審計程序的執(zhí)行過程及結(jié)果記錄”，由此可見，審計過程的記錄對于工作底稿的撰寫至關(guān)重要。審計人員應(yīng)針對每個審計事項，在工作底稿中清晰完整地記錄審計實施的過程和采取的審計方法、審計步驟，并對審計結(jié)果作出判斷和評價。無論發(fā)現(xiàn)問題與否的審計事項均要記錄，已執(zhí)行審計程序和未執(zhí)行審計程序及未執(zhí)行的原因都要進(jìn)行說明，以保證工作底稿的完整性。以審計“重大事項決策”為例，在工作底稿中，要記錄查閱的審計資料名稱或詢問的人員職務(wù)、名字，涉及審議重大事項的黨（組）委會和行長辦公會的召開時間、議題、參會人員意見應(yīng)編制列表，評價被審計單位重大事項決策程序是否規(guī)范，決策結(jié)果是否存在風(fēng)險。同時，結(jié)合財務(wù)資金支出情況，與重大事項列表進(jìn)行比對，評價所有重大事項是否納入黨（組）委會和行長辦公會審議，已審議通過的重大事項是否執(zhí)行到位。

二是以《具體準(zhǔn)則》為指南，模板化工作底稿。根據(jù)《具體準(zhǔn)則》中對工作底稿應(yīng)包含的各要素的要求，制定統(tǒng)一的工作底稿模板，以供審計人員編制格式統(tǒng)一、要素完備的工作底稿，增強工作底稿對其他相關(guān)人員的可讀性、可理解性。筆者按照《具體準(zhǔn)則》中的要求，擬出格式模板（如圖1所示），供參考。

三是以審計方案為依據(jù)，整理補充工作底稿。工作底稿的整理是對審計工作的檢查或回顧，不僅可以幫助理順工作思路，還可以發(fā)現(xiàn)審計工作中的不足之處并及時予以改進(jìn)。一方面，審計人員在各審計事項完成后，應(yīng)及時對照審計方案要求，整理對應(yīng)的工作底稿并做好補充或完善工作，確保審計方案提出的審計目的、方法和程序在工作底稿中予以充分反映。以審計“重大事項決策”為例，審計人員在整理工作底稿時，應(yīng)確定審計重大項目和大額資金決策的過程在工作底稿是否記錄，是否能實現(xiàn)審計目的。若發(fā)現(xiàn)問題，應(yīng)確定問題是否描述清楚，引用依據(jù)是否恰當(dāng)。若審計工作底稿中內(nèi)容有缺失或錯誤，審計人員要及時執(zhí)行相應(yīng)審計程序，對工作底稿進(jìn)行更正和補充，確保審計工作底稿的內(nèi)容符合要求。另一方面，在整理過程，審計人員要對自己的工作底稿進(jìn)行索引和順序編號，對存在勾稽關(guān)系的工作底稿還要進(jìn)行交叉索引或予以說明，并編制目錄（如圖2所示）。工作底稿的索引號應(yīng)該和審計方案上的編號相對應(yīng)，以“重大事項決策”為例，若其在審計方案中對應(yīng)的位置是第五部分中的第二節(jié)的第三點，則索引號為“5-2-3”，最后再由審計組組長或主審統(tǒng)一歸檔。這樣做不僅有利于復(fù)核工作，更有利于為以后的審計工作提供參考。

（四）完善制約措施

建立健全編制工作底稿的有效制約措施，對于把規(guī)范編制工作底稿的要求落到實處至關(guān)重要。

一是完善分級復(fù)核制度。根據(jù)《具體準(zhǔn)則》的要求，完善并貫徹工作底稿的分級復(fù)核制度，明確規(guī)定各級復(fù)核的要求和責(zé)任。主審應(yīng)按照“一事一稿，即完即審”的原則，在現(xiàn)場審計期間對工作底稿進(jìn)行全面復(fù)核確認(rèn)，判斷工作底稿內(nèi)容是否完整、格式是否規(guī)范、判斷是否準(zhǔn)確、結(jié)論是否清楚、措辭是否得體、審計依據(jù)引用是否恰當(dāng)、是否能充分支持審計報告，并簽署復(fù)核意見。在發(fā)現(xiàn)底稿中存在遺漏、錯誤或未查清的事實時，應(yīng)督促審計人員及時進(jìn)行更正和補充，提高審計工作效率。審計組長負(fù)責(zé)解決審計人員提出的問題和意見分歧，及時復(fù)核工作底稿，澄清審計事實，判斷審計證據(jù)是否充分和適當(dāng)；審計組長應(yīng)對工作底稿的復(fù)核負(fù)主要責(zé)任，確保工作底稿的質(zhì)量符合工作要求。

二是加大考核力度。建議上級行將工作底稿編制的規(guī)范性納入考核的重要指標(biāo)，可按一定比例對所轄單位的工作底稿進(jìn)行抽查，并根據(jù)抽查的結(jié)果進(jìn)行通報，將“優(yōu)秀審計工作底稿”納入工會勞動競賽項目，并在全轄推廣學(xué)習(xí)，提高審計人員撰寫規(guī)范審計工作底稿的能力。

（作者單位：中國人民銀行綿陽市分行，郵政編碼：621000，電子郵箱：18502314924@163.com）

主要參考文獻(xiàn)

[1]馬文青.規(guī)范編制內(nèi)部審計工作底稿[J].審計月刊， 2006（23）：33-34