秦順林

（中國水利水電第十四工程局有限公司，云南 昆明 650041）

PPP模式按照不同類別劃分，又可分為六種具體的模式。PPP模式在我國起步相對較晚，尚且處于不斷摸索的階段。雖然該模式前景廣闊，但也要客觀看待它并非萬能，也可能存在許多不足及風(fēng)險。當(dāng)前，PPP模式還存在許多問題有待完善，尤其是財務(wù)核算上。本次立足于PPP模式涵義、應(yīng)用優(yōu)點上剖析，詳細(xì)闡述其具備的多種模式下的會計處理，有重要現(xiàn)實意義及指導(dǎo)價值。

一、政府和社會資本合作模式（PPP）概述

（一）PPP模式涵義

政府和社會資本合作（PPP，Public-Private-Partnership），指政府基于收益約定規(guī)則引入社會資本參與公益性事業(yè)投資和運營的模式。該模式下政府和社會資本間利益、風(fēng)險均共同承擔(dān)，并努力發(fā)揮出自身優(yōu)勢。

PPP模式主要展現(xiàn)出的特點如下：第一，各環(huán)節(jié)間密切相關(guān)，相互捆綁[1]。在該模式下，項目的運營、建設(shè)、融投資等均由企業(yè)負(fù)責(zé)，政府則在此過程中發(fā)揮監(jiān)督監(jiān)管作用，以確保項目順利開展。第二，風(fēng)險、收益共享。在該模式下，雖然社會資本能收獲收益，但同時也需承擔(dān)一定的經(jīng)營風(fēng)險，和政府部門間保持協(xié)調(diào)關(guān)系。

（二）PPP模式應(yīng)用優(yōu)點

第一，用于公共服務(wù)領(lǐng)域中，能基于PPP模式下來融入其他的社會資本，解決因政府投資上存在不足而導(dǎo)致的問題，確保穩(wěn)定運作。第二，在PPP模式下，更多的社會資本獲得了投資的契機，尤其是部分發(fā)展情況并不理想的民營企業(yè)，在該模式下能取得進(jìn)步，因而值得采取措施[2]。第三，在該模式下，公共服務(wù)領(lǐng)域能轉(zhuǎn)變以往的模式，防止出現(xiàn)某種層面上的壟斷，營造出更為公平、公正的投資環(huán)境，最終實現(xiàn)各企事業(yè)單位的工作質(zhì)量及效率提高。第四，在PPP模式的運用下，社會資本能更好地改變以往的項目投資內(nèi)容，防止和現(xiàn)實經(jīng)營情況脫節(jié)，運用價值較突出。第五，PPP模式的運用中，對于地方政府而言，也能為其進(jìn)行融資，減少了部分地方政府尤其是經(jīng)濟不發(fā)達(dá)地區(qū)的政府的負(fù)債壓力。第六，在PPP模式的引導(dǎo)下，政府和市場間能發(fā)揮出協(xié)同作用，提高服務(wù)效率。

二、政府和社會資本合作模式（PPP）會計處理

近年來，PPP模式憑借其優(yōu)勢在全球范圍內(nèi)都廣泛運用，同樣，其價值也被我國政府所重視。在國內(nèi)，PPP模式下的項目涉及市政工程、交通運輸?shù)炔煌I(lǐng)域。在經(jīng)濟水平快速提升的大背景下，該模式也逐步創(chuàng)新優(yōu)化，且我國也成為影響力大的PPP市場[3]。截至2022年2月11日的最新數(shù)據(jù)顯示，我國PPP項目數(shù)量居于前列的有貴州（607個）、江西（555個）、廣東（530個），具體項目又劃分為城市基礎(chǔ)設(shè)施（3031個，投資45379億元）、農(nóng)林水利（1059個，投資9697億元）、社會事業(yè)（896個，總投資6666億元）、交通運輸（882個，投資30241億元）等[4]。PPP模式主要涵蓋了六種具體的運作模式。若按照類型劃分，包含外包、特許經(jīng)營、私有化不同類別，詳見圖1。

圖1 PPP具體運作模式

（一）委托運營（O＆M）

在O＆M模式下，政府能獲得來自社會資本的服務(wù)，不僅能節(jié)約成本，且服務(wù)質(zhì)量較高。但該模式的缺點在于政府需要負(fù)責(zé)融資、建設(shè)、設(shè)計等過程，且要承擔(dān)相關(guān)風(fēng)險。該模式主要適用于公共事業(yè)的非經(jīng)營性項目中。在該模式下的會計處理內(nèi)容如下：社會資本（或項目公司）支付費用借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“銀行存款”科目。收到維護費用后，借記“主銀行存款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。

（二）管理合同（MC）

MC模式中，政府將公共資產(chǎn)的運營、維護、用戶服務(wù)職責(zé)都授權(quán)給社會資本（或項目公司），使其負(fù)責(zé)運作。該模式下的優(yōu)勢在于能提升服務(wù)質(zhì)量及運營的效率，社會資本提供專業(yè)性服務(wù)，節(jié)約了運營方面的成本。

另外，該模式下，運營風(fēng)險會被轉(zhuǎn)移給社會資本。該模式中的缺點在于：政府部門還是需要承擔(dān)項目建設(shè)、融資等層面的風(fēng)險，因此可適合用于城市道路保養(yǎng)維護、自來水廠等多種項目中。由于該模式和O＆M模式本質(zhì)上存在相似性，因此關(guān)于MC模式的會計核算處理原則及方式，和上述O＆M模式一致[5]。

（三）建設(shè)-運營-移交（BOT）

BOT（Build-Operate-Transfer）模式在我國運用廣泛，也較于以上兩種模式更復(fù)雜。該模式中，社會資本或項目公司承擔(dān)設(shè)計、融資、建設(shè)運營、維護工作，后續(xù)會將資產(chǎn)及權(quán)力移交政府。

該模式的優(yōu)點在于：能減少政府的匯率及利率風(fēng)險，減少地方政府的融資壓力，還能為社會資本提供更多的發(fā)展契機。立足于社會及公眾的角度分析，它能提早滿足社會及公眾需求。但該模式的缺點也同樣突出，如融資成本高、投資大、收益存在不確定性，合同結(jié)構(gòu)復(fù)雜等。該模式適合用于運營責(zé)任重大，且有穩(wěn)定收益的項目中（如高速公路、污水或垃圾處理）。

第一，在項目的建造階段中，會計處理問題主要是資金的歸集核算等。從企業(yè)角度分析，要參考《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號-建造合同》來進(jìn)行會計處理。從政府角度分析，雖然暫且針對該模式的會計核算未出臺專門的政策文件，但實際運作中可參考國際公共部門相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，并基于我國國情發(fā)展實況、PPP項目領(lǐng)域等來分析，從而進(jìn)行后續(xù)計量。

第二，在運營階段。由于付費方式存在差異，因此政府部門將經(jīng)營模式劃分成補貼、使用者支付的不同情況。對于企業(yè)而言，項目建成后參考《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》，以確定后續(xù)收入和費用?？赡茉诮?jīng)營管理過程中出現(xiàn)的費用支出，參考《企業(yè)據(jù)埃及準(zhǔn)則第13號-或有事項》[6]。對于政府而言，可參考《特許協(xié)議安排：授予方》。當(dāng)前，我國對于固定資產(chǎn)的核算仍然有一定的變更及調(diào)整，因此具體的會計處理方法還是要結(jié)合實際的國內(nèi)政策環(huán)境、PPP項目業(yè)務(wù)及形式等。

第三，最后的政府移交階段。該階段中相關(guān)的會計核算處理內(nèi)容同樣較多。例如具體的項目成本核算確認(rèn)、購置更新設(shè)備的項目賬面價值分析等。關(guān)于資產(chǎn)的移交又可細(xì)分為無償、有償兩種形式，無償形式下，需注銷無形資產(chǎn)，辦理移交清冊交付資產(chǎn)。在有償移交下，按合同規(guī)定支付補償。若未約定或模糊不清，則由合同雙方間協(xié)商，并根據(jù)最終的協(xié)商結(jié)論再制定處理方案。由于該模式下項目建設(shè)周期相對較長，甚至超過20、30年才會處于政府移交階段，都是對會計核算處理的一大考驗。

（四）建設(shè)-擁有-運營（BOO）

該模式實質(zhì)上是由上述BOT模式演變而來，在該模式下，政府并不會介入公共設(shè)施的建設(shè)經(jīng)營中，且公共部門無須融投資。關(guān)于BOO的會計處理方式：項目結(jié)束后的資產(chǎn)無須移交，形成社會資本資產(chǎn)，則借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“工程結(jié)算或工程施工”科目。和BOT模式下的建設(shè)-運營-移交不同，BOT模式無須移交，在該模式下的運營會計處理，核算方式和BOT模式保持相同。

（五）轉(zhuǎn)讓-運營-移交（TOT）

該模式與BOT模式相比，差異體現(xiàn)在建設(shè)、轉(zhuǎn)讓。TOT模式的優(yōu)點在于政府不承擔(dān)經(jīng)營成本。TOT中的轉(zhuǎn)讓是讓社會資本或項目公司購置資產(chǎn)。從會計處理的角度分析，TOT模式和借鑒BOT模式，僅僅在轉(zhuǎn)讓的環(huán)節(jié)上體現(xiàn)出不同。在TOT模式下的轉(zhuǎn)讓中，借記“無形資產(chǎn)或長期應(yīng)收款”，貸記“銀行存款”，其他環(huán)節(jié)中會計處理與BOT相同。

（六）改建-運營-移交（ROT）

ROT模式可看作是TOT模式的擴展。在該模式中，社會資本或項目公司取得資產(chǎn)后（該過程和TOT模式相同），先改擴建再納入運營。關(guān)于該模式的會計處理，可總結(jié)如下：一是取得資產(chǎn)。借記“工程施工-改擴建工程”，貸記“銀行存款”。二是改擴建。支出借記“工程施工-改擴建工程”，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”“原材料”。三是項目完工，借記“長期應(yīng)收款”“無形資產(chǎn)”，貸記“工程結(jié)算”。其他環(huán)節(jié)的處理方式，則與BOT模式保持一致。

三、政府和社會資本合作模式（PPP）會計處理建議

（一）完善政府固定資產(chǎn)核算計量

固定資產(chǎn)核算在于強化核算，及時掌握固定資產(chǎn)的構(gòu)成及使用情況，可參考《政府會計準(zhǔn)則第3號--固定資產(chǎn)》。2019年1月預(yù)算會計開始施行“收付實現(xiàn)制”，該政策的下發(fā)能及時清理賬實不符、需報廢更替的固定資產(chǎn)，有效提升了固定資產(chǎn)核算工作的準(zhǔn)確度，確保數(shù)據(jù)真實可靠。《關(guān)于推進(jìn)PPP模式規(guī)范發(fā)展實施意見》也作出了明確規(guī)定，不滿足認(rèn)定條件的項目不允許入庫?！兑庖姟烦雠_，無疑為PPP模式的運用提供強大的政策支撐。

（二）完善PPP項目運作機制

PPP項目自在我國各省市實施后，從整體上切實地促進(jìn)了我國經(jīng)濟水平的發(fā)展，但在操作中仍然存在許多亟待解決的問題。例如財政承受能力問題、變相融資傾向、咨詢機構(gòu)參差不齊等。為順利落實PPP項目的會計處理，就需要完善項目運作機制，來打下堅實的基礎(chǔ)。

第一，要通過管理嚴(yán)格約束地方政府行為，尤其是禁止各種變相的融資。第二，制定PPP項目的咨詢服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，確保規(guī)范服務(wù)市場。借鑒優(yōu)秀項目運作模式，組建專業(yè)的PPP項目咨詢協(xié)會，充分發(fā)揮其指導(dǎo)作用。第三，要總結(jié)推廣PPP項目運作的經(jīng)驗。尤其是該項目運用在較為成熟的行業(yè)領(lǐng)域中的做法，要及時總結(jié)經(jīng)驗，并制定更完善的制度。

（三）遵循政策文件會計披露

《政府會計準(zhǔn)則第8號-負(fù)債》明確負(fù)債標(biāo)準(zhǔn)。在該政策文件中，提出PPP項目的不確定支出，不必列入報表披露。若屬于未來不確定事項且可能具備一定的影響力，需要落實報表的備注，做好披露的責(zé)任。2019年3月，我國財政部又下發(fā)了關(guān)于推動PPP模式的新的實施意見，該意見中則明確提出了信息披露的重要性，并總結(jié)了關(guān)于PPP項目的披露要點，統(tǒng)計匯總要素等。從會計核算處理的角度來看，要嚴(yán)格遵循政策文件的精神，嚴(yán)格做好PPP項目的會計披露及計量工作，按照實事求是原則處理。

（四）強化財務(wù)人員專業(yè)培訓(xùn)

PPP模式下的會計核算處理有一定變動，需要財務(wù)人員發(fā)揮專業(yè)職能作用來適應(yīng)。以往的財務(wù)人員可能無法明確PPP項目的會計處理要點，因此必須強化對人員的專業(yè)性培訓(xùn)。定期開展專家培訓(xùn)講座或研討會，以提升人員的專業(yè)能力。新時期下的合格的財務(wù)人員，不但能熟練掌握和會計、財務(wù)有關(guān)的理論知識和操作技能，同時還能了解關(guān)于PPP項目的內(nèi)涵、意義、政策等，緊扣時代的發(fā)展脈搏來提升自我。當(dāng)國家新出臺了關(guān)于PPP項目的會計政策，要了解不同運作模式下的會計處理方式差異，為會計處理準(zhǔn)確率的提升奠定基礎(chǔ)。

四、結(jié)束語

綜上所述，PPP模式會計處理中要結(jié)合PPP更具體運作方式來分析，如O＆M、BOO、BOT等；同時要注重四點策略，分別為完善政府固定資產(chǎn)核算計量、完善PPP項目運作機制、遵循政策文件會計披露、強化財務(wù)人員專業(yè)培訓(xùn)等。PPP模式有著特殊性，在采用時不僅要保持積極的態(tài)度，也要嚴(yán)謹(jǐn)慎重。雖然該模式由社會資本方作為建設(shè)及運營的責(zé)任主體，但在整個過程中政府部門還是要發(fā)揮主導(dǎo)作用，以順利落實會計處理工作保護多方合法利益。