劉娜 周琳 楊夢謠

【摘要】自黨的十八大以來，環(huán)境審計就肩負(fù)著落實綠色發(fā)展理念，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。同時隨著時代的快速發(fā)展，循環(huán)經(jīng)濟(jì)也已成為促進(jìn)可持續(xù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新途徑。因此，深入挖掘循環(huán)經(jīng)濟(jì)背景下的環(huán)境審計，對于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會的和諧發(fā)展有著重要意義。文章將基于這一理論框架，探究能源企業(yè)下煤炭行業(yè)環(huán)境審計現(xiàn)狀，以晉能控股為例，揭示晉能控股的企業(yè)環(huán)境信息披露現(xiàn)狀，針對其存在的問題，提出了完善企業(yè)環(huán)境審計自身體系建設(shè)、發(fā)揮循環(huán)經(jīng)濟(jì)在環(huán)境審計中的推動作用、完善環(huán)境審計相關(guān)的法律法規(guī)等建議，以期增加環(huán)境審計的動力，為能源企業(yè)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及環(huán)境審計工作提供參考。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計；循環(huán)經(jīng)濟(jì)；能源企業(yè)

【中圖分類號】F239

★ 基金項目：2023 年陜西理工大學(xué)研究生創(chuàng)新基金項目（編號：SLGYCX2325）。

一、引言

發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)已成為新時代背景下我國國民經(jīng)濟(jì)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一項戰(zhàn)略任務(wù)，它能夠解決當(dāng)前智能化審計所帶來的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下的環(huán)境審計不單單可以發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的基本職能，還可以檢測企業(yè)環(huán)境問題、評估企業(yè)環(huán)境管理水平，讓現(xiàn)代企業(yè)更好地參與到環(huán)境保護(hù)與可持續(xù)發(fā)展的進(jìn)程之中。而能源企業(yè)的生產(chǎn)流程與生產(chǎn)工藝技術(shù)都比較獨特，其中煤炭資源的開采和利用又是一個以化石能源為主的能源體系，因此，能源企業(yè)對循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式有著較強的適應(yīng)性。如果能夠把循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念融入到環(huán)境監(jiān)管和評估中，就可以更有效地鼓勵企業(yè)承擔(dān)起對環(huán)境的責(zé)任，從而更好地履行其義務(wù)。

二、循環(huán)經(jīng)濟(jì)下環(huán)境審計的內(nèi)涵

如果把循環(huán)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境審計比作兩個集合，那么“環(huán)?！本褪沁@兩個集合的交集，“環(huán)?！睂⒀h(huán)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境審計緊密結(jié)合，以全新的視角來審查環(huán)境，打破了以往先污染后治理的傳統(tǒng)思維模式，將環(huán)境保護(hù)推向更高的層次，從而為經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了一種全新的模式。

環(huán)境審計在經(jīng)濟(jì)活動的源頭對環(huán)境產(chǎn)生的不利影響進(jìn)行控制，對于企業(yè)來說，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對環(huán)境產(chǎn)生的不利影響主要有三種：一是污染排放超標(biāo)造成的直接損失；二是由于污染物處理過程中造成的間接損失；三是由于污染物排放不符合標(biāo)準(zhǔn)造成的損失。針對以上三種情況，循環(huán)經(jīng)濟(jì)下環(huán)境審計就是要對其進(jìn)行控制，使其符合國家法規(guī)規(guī)定和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，防止和減少這些不利影響對企業(yè)造成的損失。

循環(huán)經(jīng)濟(jì)下環(huán)境審計的標(biāo)準(zhǔn)是效益性。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)下管理層的受托責(zé)任有了新的標(biāo)準(zhǔn)，它要求管理層，從更微視的角度出發(fā)，加強對資源的利用和再利用，以實現(xiàn)可持續(xù)的發(fā)展；同時，他們還需要把循環(huán)經(jīng)濟(jì)的思想融入到日常的工作和活動之中，以實現(xiàn)更加全面、可持續(xù)的資源循環(huán)使用。

循環(huán)經(jīng)濟(jì)下環(huán)境審計的目標(biāo)是在全面有效地履行受托責(zé)任制的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步檢查環(huán)境保護(hù)政策的貫徹落實情況及評價是否實現(xiàn)了環(huán)境保護(hù)資金的效益性。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中管理層僅需履行其對社會公眾、投資者、債權(quán)人等負(fù)責(zé)的受托責(zé)任即可，但在循環(huán)經(jīng)濟(jì)下管理層需要承擔(dān)更多責(zé)任。具體來說：一是要關(guān)注可再生資源、清潔能源等自然資源；二是要關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)活動對社會公眾、投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者產(chǎn)生影響；三是要關(guān)注企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)對社會公眾者產(chǎn)生影響；四是要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制制度對社會公眾、投資者等利益相關(guān)者產(chǎn)生影響；五是要關(guān)注企業(yè)在經(jīng)營活動中對社會公眾產(chǎn)生影響。通過環(huán)境審計，促使環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)建設(shè)共同發(fā)展，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，維護(hù)國家環(huán)境安全。

三、我國能源企業(yè)環(huán)境審計現(xiàn)狀分析

（一）能源行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀

近幾年來，我國自然資源一直遵循“快速建礦、強力開采、廢物直排”的單向直線式發(fā)展模式，造成了環(huán)境污染、生態(tài)破壞，引起了一系列的社會矛盾，已不能再適應(yīng)當(dāng)前時代的需要。這就面對嚴(yán)峻的資源環(huán)境壓力，一定要遵循科學(xué)發(fā)展觀的要求，堅持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國策，堅持節(jié)約優(yōu)先、保護(hù)優(yōu)先、自然恢復(fù)為主的方針，積極推動資源的合理利用，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，促進(jìn)人與自然的和諧發(fā)展，走出一條生產(chǎn)發(fā)展、生活富裕、生態(tài)良好的可持續(xù)發(fā)展之路。因此，實施清潔生產(chǎn)，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是我國能源工業(yè)的必然選擇。

（二）煤炭行業(yè)內(nèi)部的環(huán)境審計現(xiàn)狀

長期以來，煤炭行業(yè)作為我國傳統(tǒng)的能源產(chǎn)業(yè)，由于自身的特殊性與復(fù)雜性，在開采過程中往往會產(chǎn)生諸如造成地面沉降、水土流失、有害氣體釋放等環(huán)境問題。針對這些問題，當(dāng)前的環(huán)境審計并不能很好地從根源上解決，成為了環(huán)境審計工作順利進(jìn)行的絆腳石。

盡管環(huán)境審計的研究由來已久，但由于我國環(huán)境審計發(fā)展較晚，受傳統(tǒng)合規(guī)審計和財務(wù)審計觀念、方法等因素的制約，使得其在審計理念與審計實踐相結(jié)合的方法應(yīng)用上仍存在諸多問題，制約了其應(yīng)有的作用。長期以來，能源行業(yè)缺乏可以借鑒的經(jīng)驗，在實際操作過程中遇到了重重困難。

能源企業(yè)中部分審計人員對資金績效審計更加重視，而對政策本身的績效關(guān)注不夠。同時由于資源環(huán)境具有較強的地域特征和特殊性，往往在審計工作中容易重視普遍性問題而忽略了對區(qū)域特殊性問題的反映。

四、晉能控股環(huán)境審計分析

（一）晉能控股簡介

晉能控股是一家集煤炭、電力、金融、煤化工、冶金、機(jī)械制造、物流貿(mào)易、建筑建材等多元產(chǎn)業(yè)于一體的大型煤企。在市場同行業(yè)的競爭中，一直處于領(lǐng)先地位，而且在近年的發(fā)展中企業(yè)也獲得了多種國家級行業(yè)榮譽。晉能控股資產(chǎn)總額高達(dá)1.1萬億元，位列2022年世界500強企業(yè)第163位、2022年中國能源企業(yè)500強第10位，具有優(yōu)質(zhì)煤炭和先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)。晉能控股認(rèn)真貫徹落實生態(tài)文明建設(shè)的基本要求，根據(jù)企業(yè)自身的實際情況，大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)煤炭資源的合理開發(fā)，重視資源節(jié)約與環(huán)境的保護(hù)，創(chuàng)建了一個綠色礦山。并在此基礎(chǔ)上，實現(xiàn)了將循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想融入到礦山的生產(chǎn)與發(fā)展中。

（二）晉能控股循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況

晉能控股的“一礦六廠一條路”，構(gòu)成了一座“循環(huán)經(jīng)濟(jì)工業(yè)園”。原煤經(jīng)過每小時高達(dá)6000噸的功率膠帶運輸機(jī)輸送，直接輸送到洗煤廠，洗煤過程中產(chǎn)出的中、尾煤及煤矸石、煤泥等送到火力發(fā)電廠，與火力發(fā)電廠相匹配的熱能回收，火力發(fā)電廠利用產(chǎn)生的余熱替代火力發(fā)電廠的供暖，高嶺巖礦被洗出后的高嶺巖礦和火力發(fā)電廠產(chǎn)生的粉煤灰被用來生產(chǎn)水泥，礦場的工業(yè)和生活污水被凈化后送回火力發(fā)電廠再利用。從而形成煤炭生產(chǎn)工業(yè)鏈，真正做到多業(yè)并進(jìn)，實現(xiàn)資源利用“低消耗、低排放、高效率”。

（三）晉能控股環(huán)境審計的主要內(nèi)容

由表1和圖1可知，2018—2022年，該企業(yè)的營業(yè)收入總體上呈現(xiàn)出逐年增加的趨勢，而在2020年，受大環(huán)境等外部因素的影響，煤炭價格波動，使收入下降4%。與2020年相比，2021年的總利潤幾乎翻了三倍。同時，公司的總資產(chǎn)也在持續(xù)增長，與2020年相比，2021年增加了26%。這說明了該公司正處在一個快速增長的時期，同時也說明了其所面臨的環(huán)境問題。在公司年度報告中，查找到的有關(guān)數(shù)據(jù)見表2。

由表2和圖2中的數(shù)據(jù)可以看出，晉能控股綠化支出波動較大，2019年綠化支出高達(dá)1 228.98萬元，是2018年的6.8倍多，而2020年又下降至2019年的47%，這說明企業(yè)對于所在地的綠化植被等生態(tài)環(huán)境的治理仍然處于摸索階段，治理手段不夠成熟。2019年排污費用較2018年下降了82%，此后排污費用都持續(xù)保持較低的支出。而在資源補償費用方面，除2019年外其他年份的支出都較高。2021年關(guān)于環(huán)境方面支出合計激增，是2020年的4倍?？偟膩碚f，該企業(yè)在高速發(fā)展的同時，注重環(huán)境保護(hù)有關(guān)的問題。盡管取得了一定成效，但在循環(huán)技術(shù)、高效利用等方面還是面臨許多挑戰(zhàn)。

（四）環(huán)境審計存在的問題

1.環(huán)境信息披露不足

晉能控股在年度報告中，環(huán)境信息不夠全面，其環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容主要是環(huán)境成本因素，而對環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境權(quán)益和環(huán)境收益等內(nèi)容的關(guān)注較少。并且，在已反映的信息中，大部分都是以往的信息，例如企業(yè)對以往的環(huán)境治理進(jìn)行的綠化支出、排污費用以及由污染環(huán)境而引起的一些補償費用等，但并沒有體現(xiàn)出將來可能會碰到的不確定性信息，而這些信息往往可能會給企業(yè)未來財務(wù)方面造成一定的影響。

2.忽略特殊領(lǐng)域問題

審計署在通過審計工作方案時，不光會統(tǒng)一確定審計重點和主要內(nèi)容，還會附加一些統(tǒng)一的表格，包括報告格式、內(nèi)容等。然而，資源環(huán)境有著很強的地域?qū)傩?，?dāng)前采用的評價指標(biāo)，僅僅是對當(dāng)前資源利用狀況的一種簡單評估，不能體現(xiàn)研究地區(qū)的地域特征，也不能突出反映更加深層次的問題，以便能夠因地制宜開展資源環(huán)保工作。這就導(dǎo)致使用者對于公司在環(huán)境保護(hù)方面所做的努力，缺乏真實客觀的評價。同時，循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想體現(xiàn)不夠充分、完整。循環(huán)經(jīng)濟(jì)思想中關(guān)于循環(huán)技術(shù)設(shè)備等方面有所欠缺，導(dǎo)致無法提高有效資源利用率，生產(chǎn)發(fā)展與環(huán)境資源保護(hù)不到位。

3.環(huán)境審計動力缺乏

首先，目前我國的法律法規(guī)對于環(huán)境審計的要求較低，與環(huán)境相關(guān)的報告（如社會責(zé)任報告）都是由社會第三方出具鑒證，而沒有要求對與環(huán)境信息相關(guān)的報告進(jìn)行第三方鑒證。其次，企業(yè)更多的是以經(jīng)濟(jì)利益為首要目標(biāo)，環(huán)境審計需要投入更多的時間、人力，這往往會被視為額外成本。最后，相關(guān)工作人員可能對環(huán)境問題的認(rèn)識和理解有限，缺乏對環(huán)境保護(hù)重要性的認(rèn)識，沒有意識到環(huán)境審計對提供清晰的環(huán)境狀況評估以及制定可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要性，最終導(dǎo)致公司缺乏開展環(huán)境審計的動力。

五、解決措施與建議

（一）完善企業(yè)環(huán)境審計自身體系建設(shè)

企業(yè)可以設(shè)立專門的環(huán)境審計部門，負(fù)責(zé)環(huán)境審計的規(guī)劃、實施和監(jiān)督。該部門應(yīng)該由具有相關(guān)專業(yè)知識和經(jīng)驗的人員組成，確保環(huán)境審計工作的專業(yè)性和有效性；制定明確的環(huán)境審計管理制度，包括審計計劃、程序和方法，確保環(huán)境審計工作的可追溯性和準(zhǔn)確性；完善數(shù)據(jù)收集和管理系統(tǒng)，確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性。這可以包括建立數(shù)據(jù)采集機(jī)制、建立數(shù)據(jù)庫和信息管理系統(tǒng)，并確保數(shù)據(jù)的及時更新和存檔。制定相應(yīng)的環(huán)境性能指標(biāo)和評估體系，用于評估企業(yè)的環(huán)境績效和進(jìn)行環(huán)境風(fēng)險評估。特別是要對土地、水環(huán)境污染、空氣污染、森林、礦產(chǎn)、土壤污染、生態(tài)環(huán)境建設(shè)、固體廢棄物及海洋資源等多個方面，幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)問題和改進(jìn)措施；加強內(nèi)部和外部的溝通與合作，內(nèi)部溝通可以包括與不同部門和職能之間的協(xié)調(diào)與合作，而外部溝通可以包括與相關(guān)部門、行業(yè)協(xié)會、客戶和供應(yīng)商之間的合作與信息交流。通過完善企業(yè)環(huán)境審計自身體系建設(shè)，企業(yè)可以更加有效地開展環(huán)境審計工作，發(fā)現(xiàn)問題、改進(jìn)措施，并不斷提升環(huán)境管理水平，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

（二）發(fā)揮循環(huán)經(jīng)濟(jì)在環(huán)境審計中的推動作用

循環(huán)經(jīng)濟(jì)倡導(dǎo)將資源視為寶貴資產(chǎn)，強調(diào)資源的循環(huán)利用和再利用。在環(huán)境審計中，通過評估企業(yè)或組織的資源使用情況，可以發(fā)現(xiàn)資源浪費和低效利用的問題，并提出改進(jìn)意見。循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理念可以幫助企業(yè)或組織優(yōu)化資源管理，減少資源消耗，降低環(huán)境影響。

循環(huán)經(jīng)濟(jì)注重廢棄物的再生利用和回收利用。在環(huán)境審計中，評估廢棄物產(chǎn)生和處理流程，可以揭示廢棄物管理不當(dāng)或處理不合規(guī)的問題。循環(huán)經(jīng)濟(jì)的概念可以引導(dǎo)企業(yè)或組織采取有效的廢棄物管理措施，如回收再利用、資源化利用以及廢棄物減量化措施，從而減少對自然資源的依賴和環(huán)境污染。

通過完善企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)建設(shè)和循環(huán)經(jīng)濟(jì)技術(shù)支撐，來加強審計過程研究。構(gòu)建環(huán)境審計評價指標(biāo)體系，規(guī)范相關(guān)責(zé)任主體的權(quán)限，協(xié)調(diào)環(huán)境保護(hù)活動的管理與監(jiān)督。企業(yè)應(yīng)將減量化、再利用、再循環(huán)落到實處，增強低耗能技術(shù)、清潔生產(chǎn)技術(shù)、廢棄物再循環(huán)技術(shù)。為循環(huán)經(jīng)濟(jì)提供技術(shù)支持，進(jìn)一步推動企業(yè)資源與生態(tài)環(huán)境的良性循環(huán)。

（三）完善環(huán)境審計相關(guān)的法律法規(guī)，增加環(huán)境審計的動力

目前，盡管我國已經(jīng)相繼出臺了不少關(guān)于環(huán)保的法律法規(guī)，但是環(huán)境審計還是缺少開展工作的直接依據(jù)，這就不可避免地影響環(huán)境審計工作開展的權(quán)威性和有效性，應(yīng)進(jìn)一步完善相關(guān)理論、方法，明確環(huán)境審計的要求和標(biāo)準(zhǔn)，識別利益相關(guān)者。對審計人才結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化，加強人才引進(jìn)和培養(yǎng)工作，提高審計人員的業(yè)務(wù)能力和法律素養(yǎng)，建設(shè)復(fù)合型人才隊伍。制定相關(guān)的懲罰和獎勵機(jī)制，從根本上加強公司進(jìn)行環(huán)境審計的動機(jī)，推動環(huán)境審計持續(xù)發(fā)展。同時可以加強公眾參與監(jiān)督，建立有效的監(jiān)督機(jī)制，確保環(huán)境審計的滲透度和可信度，增加公眾參與，促使企業(yè)更加重視環(huán)境影響評估和檢測。

綜上，環(huán)境審計在我國的生態(tài)文明建設(shè)中發(fā)揮了重要作用，但在其實際發(fā)展中仍存在環(huán)境信息披露不足、披露信息量化不足、審計動力不足等問題。對此，本文從完善企業(yè)自身環(huán)境審計體系建設(shè)、積極發(fā)揮循環(huán)經(jīng)濟(jì)在環(huán)境審計中的作用、完善相關(guān)法律體系和制度、注重復(fù)合型專業(yè)人才的培養(yǎng)等方面提出了優(yōu)化建議，以期能夠?qū)ξ覈茉葱袠I(yè)環(huán)境審計的健康發(fā)展提供一定的參考價值。

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責(zé)編：夢超