宋書勇

【摘 要】 為促進數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計核算實務操作落地，完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)從產(chǎn)生到形成利潤并增加股東價值的核算鏈條，促進企業(yè)財務報告更加準確解釋企業(yè)利潤和股東價值增加的來源及形成過程，文章在分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義、內(nèi)涵及類型基礎上，研究了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認條件和計量屬性問題。研究表明：數(shù)據(jù)資源只有實現(xiàn)了“從不能帶來經(jīng)濟利益到可以帶來經(jīng)濟利益”的轉(zhuǎn)變，才具備在會計上確認為資產(chǎn)的基礎，應從資產(chǎn)的會計定義、會計確認條件判斷數(shù)據(jù)資源是否屬于企業(yè)的資產(chǎn)；數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)獲得的在一定業(yè)務領(lǐng)域、地域或時期的數(shù)據(jù)使用權(quán)，屬無形資產(chǎn)范疇，經(jīng)營數(shù)據(jù)資產(chǎn)可理解為以數(shù)據(jù)資產(chǎn)提供內(nèi)外服務，不宜做存貨核算；數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計量應采用成本法，后續(xù)計量可根據(jù)內(nèi)外服務和未來收益確定難度選擇收益現(xiàn)值法或成本法。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)； 數(shù)據(jù)資產(chǎn)； 會計； 確認與計量

【中圖分類號】 F231.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）02-0095-07

一、問題提出

計算機及信息技術(shù)的發(fā)明與應用帶動了世界主要經(jīng)濟體進入信息時代，企業(yè)在信息時代掌握的海量的、門類復雜的數(shù)據(jù)已成為能夠為其帶來經(jīng)濟效益的越來越重要的資源。尤其是信息時代從數(shù)字化、網(wǎng)絡化走向智能化以來，數(shù)字經(jīng)濟對企業(yè)及國民經(jīng)濟的發(fā)展越來越重要，催生了亞馬遜、騰訊、阿里巴巴、百度等一大批依托數(shù)據(jù)資源經(jīng)營進行價值創(chuàng)造的企業(yè)，這些企業(yè)又進一步帶動了實體經(jīng)濟與數(shù)字技術(shù)深度融合，促進了傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，催生了新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)、新模式，壯大了社會經(jīng)濟發(fā)展的新引擎。研究表明，谷歌利用每年數(shù)萬億次的搜索量以及海量的社交網(wǎng)絡用戶數(shù)據(jù)額外增加了90%的營業(yè)收入，騰訊近6億活躍QQ用戶和約13億活躍微信用戶為其貢獻了大部分利潤。騰訊研究院2021年研究顯示，美國2012年至2020年的數(shù)字經(jīng)濟實際增加值年均增長6.3%，明顯快于GDP增速。2021年美國數(shù)字經(jīng)濟占GDP比重超過65%，我國達到39.8%[ 1 ]。雖然數(shù)據(jù)資源在企業(yè)經(jīng)營中起著越來越重要的作用，但大部分企業(yè)未將數(shù)據(jù)資源在會計上核算為資產(chǎn)，使數(shù)據(jù)資源從產(chǎn)生到形成利潤并增加股東價值在核算價值鏈條上出現(xiàn)了斷裂，企業(yè)財務報告無法準確解釋企業(yè)利潤和股東價值增加的來源及形成過程。近年來對數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認及計量的研究分歧較大。會計確認主要存在以下觀點或做法：觀點一認為不應視為一項資產(chǎn)，應將獲取數(shù)據(jù)資源的支出費用化，比如余應敏[ 2 ]得出“不將大數(shù)據(jù)資源特別是大數(shù)據(jù)平臺確認為資產(chǎn)乃實務中的主要做法”的觀點；觀點二認為鑒于數(shù)據(jù)資產(chǎn)符合無形資產(chǎn)三個基本特征，應將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作無形資產(chǎn)核算并列報，鄒照菊[ 3 ]、張俊瑞等[ 4 ]、符文娟和梅瑾瑾[ 5 ]等大多學者得出“應確認為無形資產(chǎn)”的結(jié)論；觀點三認為若企業(yè)持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于銷售，則應作存貨核算并列報，Ribarsky（2019年）的研究中將使用壽命小于一年的數(shù)據(jù)資源歸類于流動資產(chǎn)范疇下的存貨項目，符文娟等[ 5 ]提出若出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)主營業(yè)務，可視數(shù)據(jù)產(chǎn)品為存貨；觀點四認為站在提供數(shù)據(jù)資產(chǎn)的數(shù)據(jù)準確性和彰顯企業(yè)核心競爭力的角度，應設“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級資產(chǎn)科目進行核算并列報，劉文光[ 6 ]、朱揚勇和葉雅珍[ 7 ]、程競[ 8 ]等均提出了該觀點。會計計量主要存在以下觀點：觀點一認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來收益難以合理預測，采用成本法計量更穩(wěn)妥，孫永堯和楊家鈺[ 9 ]、章瑩和韓延齡[ 10 ]等持有該觀點；觀點二認為收益現(xiàn)值法能夠使數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價值更加貼近實際價值，唐莉和李省思[ 11 ]持有該觀點；觀點三認為應將公允價值計量及成本法計量結(jié)合起來使用，張俊瑞等[ 4 ]、梁芳和李永恒[ 12 ]等持有該觀點。

針對分歧，我國企業(yè)會計準則也并無數(shù)據(jù)資源會計處理的具體準則。2023年8月1日，財政部印發(fā)了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（財會〔2023〕11號），對數(shù)據(jù)資源的會計處理適用準則、列示及披露進行了明確，同時也要求執(zhí)行中如有問題，需及時反饋財政部，說明數(shù)據(jù)資源會計處理的分歧依然存在。由于我國大部分企業(yè)都在加快數(shù)字化轉(zhuǎn)型，數(shù)據(jù)為企業(yè)帶來的利潤比重越來越大，企業(yè)財務報告需要更加準確解釋企業(yè)利潤和股東價值增加的來源及形成過程，因此有必要趁財會〔2023〕11號文施行之機，再次掀起對數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計處理相關(guān)問題的研究高潮，使企業(yè)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認入表實踐中不斷積累經(jīng)驗，逐步優(yōu)化處理方法，為數(shù)據(jù)資源會計準則出臺創(chuàng)造條件。鑒于此，筆者將在分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義、內(nèi)涵及類型基礎上，抓住企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計處理的確認與計量兩個方面的重點內(nèi)容，研究數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認的條件問題、歸屬范疇以及計量屬性，為數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計實務及研究提供參考。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義、內(nèi)涵及類型分析

（一）數(shù)據(jù)及數(shù)據(jù)資源分析

數(shù)據(jù)資產(chǎn)來源于數(shù)據(jù)資源以及數(shù)據(jù)，要分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義及內(nèi)涵，先要從數(shù)據(jù)的定義、數(shù)據(jù)資源的定義開始分析。

數(shù)據(jù)在《數(shù)據(jù)安全法》中被定義為任何以電子等方式對信息的記錄。有研究認為，若要討論數(shù)據(jù)的本質(zhì)，則要涉及科學哲學的思考，需要解釋數(shù)據(jù)與信息是哪種層面的關(guān)系問題，但并沒有給出明確答案。數(shù)據(jù)是一種計算機術(shù)語，邏輯歸納客觀事物、觀察的結(jié)果和某種事實便可形成數(shù)據(jù)，可以是模擬數(shù)據(jù)或數(shù)字數(shù)據(jù)，具有連續(xù)性的圖像、聲音等數(shù)據(jù)是模擬數(shù)據(jù)，具有離散性的符號、文字等數(shù)據(jù)是數(shù)字數(shù)據(jù)。無論是模擬數(shù)據(jù)還是數(shù)字數(shù)據(jù)，在計算機和網(wǎng)絡系統(tǒng)中均以0和1兩個二進制單元表示。數(shù)據(jù)資源有狹義和廣義之分。狹義的數(shù)據(jù)資源是指企業(yè)經(jīng)營中積累的數(shù)據(jù)本身，比如客戶、客戶行為等；廣義的數(shù)據(jù)除包含數(shù)據(jù)本身外，還包括管理數(shù)據(jù)的計算機和通信技術(shù)等，涉及數(shù)據(jù)產(chǎn)生、處理、傳播、交換的全過程。

可見，數(shù)據(jù)資源比數(shù)據(jù)的范圍更廣，數(shù)據(jù)資源包含數(shù)據(jù)。信息化發(fā)展至今，企業(yè)內(nèi)部和外部均可產(chǎn)生數(shù)據(jù)資源。企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資源，必然包含數(shù)據(jù)本身以及數(shù)據(jù)產(chǎn)生的全過程；企業(yè)外購的數(shù)據(jù)資源，可以只是數(shù)據(jù)本身，也可以包含計算機和通信技術(shù)。數(shù)據(jù)資源不一定只是數(shù)據(jù)，但數(shù)據(jù)一定屬于數(shù)據(jù)資源，即數(shù)據(jù)是數(shù)據(jù)資源的子集。數(shù)據(jù)資源要在會計上成為一項資產(chǎn)，還必須滿足資產(chǎn)相關(guān)定義和確認條件。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義及內(nèi)涵

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義是在數(shù)字化、網(wǎng)絡化、智能化等各個發(fā)展階段中逐步形成的。美國學者理查德·彼德森在1974年將數(shù)據(jù)資產(chǎn)（Date Assets）定義為企業(yè)持有的可證券化的金融產(chǎn)品。雖然受時代的局限該定義相當狹隘，但卻首次引入數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念。隨著信息時代的發(fā)展，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義及內(nèi)涵的研究也在不斷拓展、逐步深入。托尼·費希爾2009年在《數(shù)據(jù)資產(chǎn)：管理商業(yè)成功的數(shù)據(jù)》一書中深入分析了實體經(jīng)濟之外的經(jīng)濟增長的動力來源問題，肯定了數(shù)據(jù)資源對經(jīng)濟增長的貢獻度，較早認識到數(shù)據(jù)資源可以形成企業(yè)利潤并增加股東價值，但一直未能厘清二者的會計關(guān)系，提出應將數(shù)據(jù)資產(chǎn)上升到企業(yè)會計確認的層面，認為企業(yè)應在會計上把數(shù)據(jù)視為某種資產(chǎn)來處理，使數(shù)據(jù)資產(chǎn)對企業(yè)利潤和股東價值的貢獻在財務報告中體現(xiàn)出來，但該著作沒有提出具體的會計處理意見。我國對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的研究起步較晚，唐莉和李省思[ 11 ]2017年將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為“企業(yè)擁有或控制，并能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)資源”，該定義傾向于數(shù)據(jù)資源與資產(chǎn)內(nèi)涵的結(jié)合，但沒有體現(xiàn)數(shù)據(jù)資源的具體特點。張興旺等[ 13 ]研究認為數(shù)據(jù)資源經(jīng)過轉(zhuǎn)化和處理即可得到數(shù)據(jù)資產(chǎn)，認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是數(shù)據(jù)資源的子集，“子集關(guān)系”毋庸置疑，但“經(jīng)過轉(zhuǎn)化和處理即可得到數(shù)據(jù)資產(chǎn)”卻忽略了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計屬性，比如企業(yè)外購“未經(jīng)轉(zhuǎn)處理”的數(shù)據(jù)資源也可以滿足資產(chǎn)的定義和確認條件，“是否經(jīng)過轉(zhuǎn)化處理”并不構(gòu)成確認為資產(chǎn)的必要條件。中國信息通信研究院[ 14 ]將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為以電子方式或物理方式記載，被企業(yè)擁有和控制，可在未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)資源，該定義增加了數(shù)據(jù)資源的記錄特點，是對數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義的完善。孫永堯和楊家鈺[ 9 ]研究認為數(shù)據(jù)能夠在會計上轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)關(guān)鍵在于其效用性，即能夠滿足企業(yè)的經(jīng)營需要，可以為企業(yè)的未來經(jīng)營目標服務，該觀點揭示了數(shù)據(jù)資源給企業(yè)帶來未來價值的根源。

從數(shù)據(jù)資源到數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)變的過程，核心是“從不能帶來經(jīng)濟利益到可以帶來經(jīng)濟利益”的價值形成過程，關(guān)鍵是數(shù)據(jù)資源要體現(xiàn)其有用性。以高速公路車輛通行數(shù)據(jù)為例，高速公路收費系統(tǒng)采集的車輛通行數(shù)據(jù)是數(shù)據(jù)資源，但數(shù)據(jù)集中存在不同類型、不同品牌、不同支付方式、不同使用年限的貨車、小汽車、客車，屬于原始數(shù)據(jù)，存在無序、冗余等缺陷，應用價值有限，還不屬于數(shù)據(jù)資產(chǎn)。高速公路企業(yè)數(shù)據(jù)處理部門按既定標準通過技術(shù)手段進行處理后，便可形成高質(zhì)量的車輛通行數(shù)據(jù)，用于對外出售或提供服務。比如將非ETC支付的貨車數(shù)據(jù)整理、封裝后出售給ECT發(fā)行單位，可實現(xiàn)ETC設備的精準發(fā)行，從而為高速公路企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。這一過程體現(xiàn)出對車輛通行數(shù)據(jù)“由粗到精，再到商業(yè)化”的價值挖掘過程，實現(xiàn)了“從不能帶來經(jīng)濟利益到可以帶來經(jīng)濟利益”的蛻變，使車輛通行數(shù)據(jù)體現(xiàn)出有用性，具備在會計上確認為一項資產(chǎn)的基礎。

具體來講，判斷高速公路車輛通行數(shù)據(jù)等數(shù)據(jù)資源是否屬于會計意義上的資產(chǎn)有兩個層面，一是從資產(chǎn)的會計定義出發(fā)來判斷，二是從資產(chǎn)的會計確認條件出發(fā)來判斷。從資產(chǎn)的會計定義來看，《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定，資產(chǎn)是“指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。即數(shù)據(jù)資源要成為資產(chǎn)首先要滿足定義條件：一是該數(shù)據(jù)資源產(chǎn)生于過去的交易或者事項，可以是企業(yè)外購等外部產(chǎn)生，也可以是企業(yè)內(nèi)部資源轉(zhuǎn)化；二是要能合法控制，企業(yè)需對該項數(shù)據(jù)資源擁有控制權(quán)，還應強調(diào)該控制權(quán)的合法性；三是具有“有用性”，也就是說預期可為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，有用性是確認為資產(chǎn)的基礎。但要在企業(yè)會計賬面被確認為資產(chǎn)，除滿足資產(chǎn)定義三條件外，還需要滿足會計確認兩條件。一是該項數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生的預期經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性較大，一般認為可能性在50%以上；二是該數(shù)據(jù)資產(chǎn)能夠可靠地進行貨幣計量，涉及計量屬性的問題。

結(jié)合現(xiàn)有研究成果，筆者認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)可定義為：企業(yè)合法控制或擁有的以電子或物理方式記錄的、由過去的交易或事項形成的、能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)資源。數(shù)據(jù)資產(chǎn)具備企業(yè)一般資產(chǎn)的內(nèi)涵，同時擁有區(qū)別于一般資產(chǎn)的特點。一是可復制性特點。數(shù)據(jù)資產(chǎn)是數(shù)據(jù)資源，包含數(shù)據(jù)及其依附的計算機及計算機技術(shù)，計算機及計算機技術(shù)是數(shù)據(jù)資產(chǎn)存在的載體，由于該載體的存在使數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有可復制性，比如YouTube、騰訊、阿里巴巴等互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)利用數(shù)據(jù)資產(chǎn)的“可復制性”特點實現(xiàn)了經(jīng)營業(yè)務的迅速擴張，且擴張的邊際成本接近于零，極易形成行業(yè)壟斷地位[ 15 ]?？蓮椭菩砸惨讓е聰?shù)據(jù)資產(chǎn)被惡意流轉(zhuǎn)復制，甚至被惡意篡改以致數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值降低，比如亞馬遜因數(shù)據(jù)隱私泄露于2021年在歐盟被罰7.46億歐元、抖音2021年被以“侵犯兒童隱私”為由遭荷蘭家長索賠14億美元等，從會計上看，這些數(shù)據(jù)泄露后的總體價值會降低。二是不確定性特點。數(shù)據(jù)資產(chǎn)包含權(quán)屬和價值兩方面的不確定性。可復制性導致一項數(shù)據(jù)資產(chǎn)可重復銷售和使用，某項數(shù)據(jù)資產(chǎn)可能有多個市場主體在使用，將導致該項數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬無法明確[ 16 ]，對應的收益及法律責任難以界定?！?017年淘寶（中國）公司起訴安徽美景信息科技有限公司不正當競爭案”成為我國涉及數(shù)據(jù)資源權(quán)屬判定的首案，之后類似案例層出不窮，溫州市甌海區(qū)人民法院于2022年5月18日正式設立全國首個數(shù)據(jù)資源法庭，專門審理涉及數(shù)據(jù)資源權(quán)屬糾紛的案件。因以收益法對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行評估更為成熟并且評估結(jié)果更為準確，在不同應用場景和商業(yè)模式下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生的價值不盡相同，以致其價值難以通過公允價值準確計量，數(shù)據(jù)資產(chǎn)在為企業(yè)創(chuàng)造效益過程中，價值的不確定性是數(shù)據(jù)資產(chǎn)最明顯的特征。比如將微信用戶用于金融業(yè)務開發(fā)所產(chǎn)生的未來收益和用于游戲業(yè)務開發(fā)所產(chǎn)生的未來收益，二者的未來價值相同的可能性極小，除非設定充分的假設條件，否則難以判斷微信用戶數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價值。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的類型分析

數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類口徑較多，實踐中一般采用按階段劃分、按應用領(lǐng)域和應用場景劃分、按來源劃分三種分類方式。一是按階段劃分。數(shù)據(jù)資產(chǎn)按階段劃分可分為粗加工數(shù)據(jù)資產(chǎn)、精加工數(shù)據(jù)資產(chǎn)以及商業(yè)化數(shù)據(jù)資產(chǎn)等，適用于企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)生產(chǎn)的過程管理，便于進行各類費用分攤和成本管理。最終形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)則應根據(jù)企業(yè)是否屬于“專業(yè)從事數(shù)據(jù)清洗、整理以及銷售”的企業(yè)進行分類方式選擇，以便于進行數(shù)據(jù)資產(chǎn)日常管理。二是按應用領(lǐng)域和應用場景劃分。數(shù)據(jù)資產(chǎn)按應用領(lǐng)域和應用場景可分為交通數(shù)據(jù)資產(chǎn)、醫(yī)療數(shù)據(jù)資產(chǎn)、金融數(shù)據(jù)資產(chǎn)、教育數(shù)據(jù)資產(chǎn)、電商數(shù)據(jù)資產(chǎn)、房地產(chǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)、社交數(shù)據(jù)資產(chǎn)等數(shù)據(jù)資產(chǎn)大類，各數(shù)據(jù)資產(chǎn)大類項下可分為若干子類，子類項下又可列示若干實例[ 17 ]。對專業(yè)從事數(shù)據(jù)清洗、整理以及銷售的企業(yè)，由于涉及多領(lǐng)域數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可能性較大，為便于會計處理和經(jīng)營管理，按應用領(lǐng)域和應用場景進行數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類管理較為合理。三是按來源劃分。數(shù)據(jù)資產(chǎn)按來源可分為內(nèi)部生產(chǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)和外部來源數(shù)據(jù)資產(chǎn)。對于非專業(yè)從事數(shù)據(jù)清洗、整理以及銷售的企業(yè)，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)業(yè)務為非主業(yè)，一般只涉及單一或者少數(shù)幾個領(lǐng)域數(shù)據(jù)資產(chǎn)，為便于會計處理與經(jīng)營管理，可在應用領(lǐng)域和應用場景分類基礎上按來源進一步分類管理，分為內(nèi)部生產(chǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)、外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)，如有受贈等其他外部來源渠道則可進一步細分。

以外購的交通數(shù)據(jù)資產(chǎn)為例，參考普華永道（中國）2022年7月的研究成果，交通數(shù)據(jù)資產(chǎn)大類下可分為駕駛數(shù)據(jù)資產(chǎn)、位置數(shù)據(jù)資產(chǎn)等若干子類，子類下可列示具體資產(chǎn)實例，具體資產(chǎn)實例可由數(shù)據(jù)使用者在特定應用場景下創(chuàng)造出價值，詳見表1。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計確認分析

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認的條件分析

數(shù)據(jù)資源滿足《企業(yè)會計準則——基本準則》中資產(chǎn)定義三條件后可成數(shù)據(jù)資產(chǎn)。但在會計上確認為一項資產(chǎn)并入表，除滿足資產(chǎn)定義三條件外，還需滿足經(jīng)濟利益性很可能流入、成本和價值可計量兩個確認條件。有研究認為一項數(shù)據(jù)資產(chǎn)如果可以在會計上確認為企業(yè)的資產(chǎn)，那么該數(shù)據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務上可能有四種表現(xiàn)。表現(xiàn)一：企業(yè)控制或擁有的該項數(shù)據(jù)資源已按規(guī)定格式預處理完畢。在現(xiàn)實生活中，規(guī)模龐大的數(shù)據(jù)往往雜亂無章，突出表現(xiàn)為數(shù)據(jù)的不完整性、數(shù)據(jù)的不一致性、數(shù)據(jù)偏離期望值、數(shù)據(jù)屬性或記錄重復等，因此無法直接進行數(shù)據(jù)挖掘，需要通過清理、集成、變換、歸約等技術(shù)手段進行數(shù)據(jù)預處理，預處理之后將極大地降低數(shù)據(jù)挖掘時間，提高數(shù)據(jù)挖掘的質(zhì)量，從會計概念上講，將增加數(shù)據(jù)資源為企業(yè)帶來預期經(jīng)濟利益的概率。表現(xiàn)二：企業(yè)已獲得服務于數(shù)據(jù)計算的相關(guān)技術(shù)專利、專有技術(shù)，主要是指涉及數(shù)據(jù)的處理、挖掘、分析以及展示有關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)權(quán)利。數(shù)據(jù)處理、挖掘、分析以及展示有關(guān)技術(shù)是數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的工具，與數(shù)據(jù)資產(chǎn)本身密不可分，在法律上應當確權(quán)，確權(quán)之后可使數(shù)據(jù)資產(chǎn)具備持續(xù)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的基礎條件。表現(xiàn)三：企業(yè)擁有或控制的用于企業(yè)經(jīng)營決策或外部服務的數(shù)據(jù)產(chǎn)品已進行封裝。數(shù)據(jù)產(chǎn)品封裝是將一組數(shù)據(jù)以及與該組數(shù)據(jù)相關(guān)的操作封裝在一起形成一個有機整體，該有機整體隱藏于內(nèi)部數(shù)據(jù)并向外部使用者提供接口，具有內(nèi)部高內(nèi)聚性、外部低耦合性兩種特性，外部使用者只需要獲取特定權(quán)限通過接口來使用該有機整體內(nèi)的數(shù)據(jù)。葉雅珍和朱揚勇[ 18 ]提出的“盒裝數(shù)據(jù)”概念就是一種被封裝的數(shù)據(jù)有機體，是一個可計量、可計價的標準數(shù)據(jù)產(chǎn)品形態(tài)。表現(xiàn)四：企業(yè)已擁有或控制某項數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)利證明，或有證據(jù)表明該數(shù)據(jù)資產(chǎn)有為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的潛力，即已進行數(shù)據(jù)確權(quán)，明確了權(quán)利主體和權(quán)利內(nèi)容。確權(quán)既是會計上的要求，也是法律上的要求，企業(yè)將控制或擁有的數(shù)據(jù)資源確權(quán)之后，才具備在會計上確認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的基礎，也才可以將該數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于交易和流通。

上述四種表現(xiàn)是可以進行會計確認數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)營表現(xiàn)的不完全歸納，如果企業(yè)的數(shù)據(jù)資源呈現(xiàn)出上述四種表現(xiàn)之一，則可進一步分析是否滿足資產(chǎn)定義三條件和“經(jīng)濟利益性很可能流入、成本和價值可計量”兩個確認條件，若滿足則可確認入表。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸屬范疇分析

關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸屬范疇的研究觀點主要有四類。觀點一認為應作為無形資產(chǎn)核算，屬于“無形資產(chǎn)”觀；觀點二認為應作為流動資產(chǎn)范疇中的存貨核算，屬于“流動資產(chǎn)——存貨”觀；觀點三認為應在流動資產(chǎn)科目下設“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”二級科目，屬于“流動資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)”觀；觀點四認為應設“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級科目以區(qū)別于現(xiàn)有資產(chǎn)范疇，屬于“專設數(shù)據(jù)資產(chǎn)一級科目”觀。具體分析如下：

觀點一：無形資產(chǎn)觀。鄒照菊[ 3 ]將數(shù)據(jù)資產(chǎn)表述為一種新興的無形資產(chǎn)，認識到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的資產(chǎn)類型還存在較大爭議，但未作進一步分析。唐莉和李省思[ 11 ]研究認為，大數(shù)據(jù)與無形資產(chǎn)在屬性上存在相似點，可參照確認為無形資產(chǎn)。游靜等[ 19 ]研究認為可在無形資產(chǎn)下設數(shù)據(jù)資產(chǎn)二級科目進行充實。張俊瑞等[ 4 ]研究我國《企業(yè)會計準則》以及國際財務報告準則之后對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的歸屬范疇進行了分析，認為應按無形資產(chǎn)核算。符文娟和梅瑾瑾[ 5 ]從數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值與表現(xiàn)形態(tài)的關(guān)系出發(fā)進行了研究，認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)與其具體形態(tài)沒有直接關(guān)系，故數(shù)據(jù)資產(chǎn)應歸屬于無形資產(chǎn)，類似于現(xiàn)有的土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)，該研究方向具有一定的合理性。無形資產(chǎn)觀是目前最普遍的觀點，持該觀點的學者主要基于無形資產(chǎn)基本特征分析，認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)滿足無實物形態(tài)、有可辨認性、非貨幣性、經(jīng)濟利益創(chuàng)造不確定性較大四個特征，雖然存儲、傳輸數(shù)據(jù)資產(chǎn)的硬盤、網(wǎng)絡等介質(zhì)是有形的，但介質(zhì)只是管理數(shù)據(jù)資產(chǎn)的輔助工具，不影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)無實物形態(tài)這一本質(zhì)特性，數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易也可通過數(shù)據(jù)傳輸?shù)确绞矫撾x原有輔助工具完成。

觀點二：“流動資產(chǎn)——存貨”觀。Ribarsky（2019年）從使用年限角度分析，認為使用壽命小于一年的數(shù)據(jù)資源可歸屬于流動資產(chǎn)范疇下的存貨項目。符文娟等[ 5 ]研究認為存貨在某種情況下會不具備實物形態(tài)，如企業(yè)將數(shù)據(jù)產(chǎn)品出售作為主營業(yè)務，出售行為是日常經(jīng)營活動，那么可將該數(shù)據(jù)產(chǎn)品視為存貨。從流動資產(chǎn)的定義看，“流動資產(chǎn)——存貨”觀有其合理性，但忽略了數(shù)據(jù)產(chǎn)品可重復出售性而導致存貨結(jié)轉(zhuǎn)的實務操作難度問題。從價值轉(zhuǎn)移過程和業(yè)務處理過程看，企業(yè)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)出售業(yè)務中，因數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有可復制性，持有對外出售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)實際業(yè)務并不完全滿足現(xiàn)行《企業(yè)會計準則——存貨》關(guān)于存貨預期消耗方式的規(guī)定。存貨銷售后應將已售存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，實現(xiàn)收入與成本費用匹配，因數(shù)據(jù)資產(chǎn)再次銷售的邊際成本接近于零，故不能將數(shù)據(jù)資產(chǎn)售后按存貨的處理方式結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，否則成本與收入會不相匹配。筆者認為，在沒有解決銷售成本合理結(jié)轉(zhuǎn)之前，數(shù)據(jù)資產(chǎn)還不宜作為存貨核算。

觀點三：“流動資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)”觀。章瑩和韓延齡[ 10 ]研究認為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)有很強流動性和實效性，應在流動資產(chǎn)下設“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目核算，屬于“流動資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)”觀，該觀點看到了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的流動性和實效性，卻忽略了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可復制性，也未進一步研究如果作為流動資產(chǎn)，后續(xù)如何進行會計處理的問題。

觀點四：專設數(shù)據(jù)資產(chǎn)一級科目觀。劉文光[ 6 ]研究認為雖然數(shù)據(jù)資源基本符合無形資產(chǎn)的定義和特征，但新形勢下企業(yè)仍需要專門設立“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目進行反映，能夠更加可靠地指導企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。朱揚勇和葉雅珍[ 7 ]分析認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)符合部分有形資產(chǎn)的特征，可用新資產(chǎn)類別核算數(shù)據(jù)資產(chǎn)。程競[ 8 ]研究認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)雖然符合無形資產(chǎn)定義的相關(guān)特征，但又在“無形資產(chǎn)的核算方法”里面難以確認、增值無法在“無形資產(chǎn)的核算方法”里面反映、信息相關(guān)性要求無法在“無形資產(chǎn)的核算方法”里面體現(xiàn)等問題，故按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定不宜作為無形資產(chǎn)核算，應當專設“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級科目進行核算，同時按照數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量需求及自身特點進行明細核算。

當前大部分觀點傾向于將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)核算，主要基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)滿足現(xiàn)行企業(yè)會計準則中對無形資產(chǎn)定義的表述，也體現(xiàn)出與無形資產(chǎn)的特征基本相同的特點。認為不應作為無形資產(chǎn)核算的觀點主要基于數(shù)據(jù)在電腦、移動硬盤、網(wǎng)絡等存儲介質(zhì)中是以二進制的形式存在，占用物理空間，有物理的與信息的雙重屬性，是有形態(tài)的，兼有無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)雙重特征，諸如數(shù)據(jù)庫等數(shù)據(jù)資產(chǎn)是電子化信息記錄，是有形的物理存在，不可說它是無形的，歸類為無形資產(chǎn)不符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的本質(zhì)。

從表面上看，數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸屬范疇爭論的是該項資產(chǎn)是“有形的”還是“無形的”，實質(zhì)上爭論的是數(shù)據(jù)本身是“有形的”還是“無形的”。筆者認為該問題可擱置不爭，而應分析企業(yè)獲取數(shù)據(jù)資產(chǎn)的本質(zhì)是什么。參照著作權(quán)來分析，著作權(quán)依附于著作本身而存在，著作本身是有形的，而著作權(quán)是無形的，企業(yè)獲得著作權(quán)時作無形資產(chǎn)核算，并且著作權(quán)可在不同的地域范圍內(nèi)進行多次授權(quán)，再次授權(quán)的邊際成本幾乎為零。數(shù)據(jù)資產(chǎn)與著作權(quán)類似，無論數(shù)據(jù)是有形的還是無形的，企業(yè)獲得的是在一定業(yè)務領(lǐng)域、地域或時期的數(shù)據(jù)使用權(quán)，該數(shù)據(jù)使用權(quán)可重復授權(quán)使用，企業(yè)占有的數(shù)據(jù)使用權(quán)在一定業(yè)務領(lǐng)域、地域或時期具有排他性，占有的數(shù)據(jù)（即便有形）本身并無排他性。比如騰訊公司可將微信用戶數(shù)據(jù)銷售給中國移動，也可同時銷售給中國電信，中國移動和中國電信獲得的是微信用戶數(shù)據(jù)一定時期的使用權(quán)，而非完全占有微信用戶數(shù)據(jù)本身。再比如高德公司可將地圖數(shù)據(jù)銷售給美團，也可同時銷售給餓了么，美團和餓了么獲得的是地圖數(shù)據(jù)使用權(quán)，而非完全占有高德地圖數(shù)據(jù)本身。因此，筆者認為企業(yè)獲得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一種數(shù)據(jù)使用權(quán)，贊同歸屬于無形資產(chǎn)范疇。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計計量分析

歷史成本法、重置成本法、收益現(xiàn)值法、公允價值法和可變現(xiàn)凈值法是我國《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定的五種會計計量屬性。歷史成本法是企業(yè)使用較多的計量方法，如使用其他方法計量，則應保證該項資產(chǎn)能夠可靠計量，并能取得所確定的會計要素金額。目前數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計計量屬性選擇的觀點主要有成本法、收益現(xiàn)值法以及綜合法三類。

觀點一：采用或優(yōu)先采用成本法計量。有學者研究認為無論是企業(yè)內(nèi)部搜集整合的還是外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)都應采用歷史成本法計量，搜集整合過程中設備折舊及日常費用支出應歸集作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本入賬。孫永堯（2022）研究認為外購和內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)應優(yōu)先選擇歷史成本計量，若歷史成本難以取得或者不可靠，則可以選擇其他計量方法。章瑩和韓延齡[ 10 ]研究認為，若數(shù)據(jù)資源與所實現(xiàn)的經(jīng)濟利益具有直接相關(guān)性，則該項數(shù)據(jù)資產(chǎn)可按歷史成本計量。持成本法計量觀點的學者主要理由是數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來的收益難以合理預測，采用成本法計量更穩(wěn)妥，但該觀點忽視了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價值與其實際價值可能存在嚴重背離，企業(yè)財務報告無法真實反映所持有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值。

觀點二：采用收益現(xiàn)值法計量。唐莉和李思省[ 11 ]在分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)特點后認為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)應采用收益現(xiàn)值法進行初始計量，不宜采用歷史成本法計量。張雪等（2022）從大數(shù)據(jù)企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理體系穩(wěn)定性、帶來現(xiàn)金流量的持續(xù)性和穩(wěn)定性出發(fā)，分析認為收益現(xiàn)值法能夠使數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價值更加貼近實際價值。持收益現(xiàn)值法觀點的學者主要認為成本法計量僅將數(shù)據(jù)搜集、清洗整理的成本資本化，會使數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價值與市場價值差異過大，若初始計量采用成本法、后續(xù)計量采用現(xiàn)值法則會帶來“計量方式轉(zhuǎn)換時點合理性和增加利潤操縱可能性”兩個問題，且“數(shù)據(jù)市場和數(shù)據(jù)估價體系尚未成熟，市場循環(huán)鏈條還未打通”以致公允價值難以獲得，初始計量和后續(xù)計量都采用收益現(xiàn)值法更為可行和合理。實際上，收益現(xiàn)值法在現(xiàn)實運用中也受到一定限制，主要在于數(shù)據(jù)資產(chǎn)經(jīng)濟壽命的不確定性會引起未來收益的不確定性。

觀點三：將公允價值計量及成本法計量結(jié)合使用的計量模式，可稱為綜合法。張俊瑞等[ 4 ]研究認為“自用數(shù)據(jù)”應以采集、加工、應用等階段的歷史成本入賬，而“交易型數(shù)據(jù)資產(chǎn)”應通過公允價值法初始計量。梁芳和李永恒[ 12 ]研究認為在多數(shù)情況下企業(yè)的數(shù)據(jù)產(chǎn)品應按成本法初始計量，按公允價值法進行后續(xù)計量，并進一步分析認為：對于源自使用價值的數(shù)據(jù)產(chǎn)品，采用特定主體假設的使用價值進行計量，數(shù)據(jù)產(chǎn)品的現(xiàn)時價值變動計入其他綜合收益；對于源自交換價值的數(shù)據(jù)產(chǎn)品，采用公允價值進行計量，數(shù)據(jù)產(chǎn)品的現(xiàn)時價值變動計入公允價值變動損益。相比收益法計量和成本法計量，將公允價值計量與成本法計量結(jié)合使用的計量模式，更能夠規(guī)避單純采用某一種計量模式存在的弊端，不失為一種更加貼近實務操作的研究方向。

分析可見，無論哪種計量方式都存在一定缺陷，筆者認為選擇數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量方式應當考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實踐和理論的發(fā)展階段，從目前發(fā)展情況來看，還不宜追求估值成本大、專業(yè)化程度高、程序相對繁瑣的估值方式，應當選擇會計實務中便于操作的計量方法。

結(jié)合當前理論研究與會計實踐，筆者認為：第一，無論何種渠道獲得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，初始計量都應當采用成本法。如企業(yè)將獲取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于自用，則后續(xù)計量繼續(xù)采用成本法并在使用壽命內(nèi)攤銷；如企業(yè)將獲取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于對外提供服務，則允許企業(yè)根據(jù)未來收益確定的難度選擇收益現(xiàn)值法或成本法進行后續(xù)計量，給予會計師職業(yè)判斷的空間。第二，可由會計師通過職業(yè)判斷，合理預估數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命。企業(yè)若將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)核算，在取得無形資產(chǎn)時應當分析判斷其使用壽命，如果無法判斷經(jīng)濟利益期限，則應當視該無形資產(chǎn)的使用期限不確定。目前大部分研究認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命難以估計，實則是對各類數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命研究還不夠全面、深入。例如與車輛有關(guān)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命應與車輛報廢期結(jié)合研究、與人口有關(guān)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命應與社會平均壽命對比研究等。因此實際工作還需加強研究各類數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命、公允價值以及收益測算從而形成理論支撐。

五、研究結(jié)論及創(chuàng)新點

本文分析了數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義、內(nèi)涵，研究了數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認條件、歸屬范疇以及計量屬性等問題，得出了三項研究結(jié)論并提出建議，為促進企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計核算實務操作落地提供了參考。結(jié)論一：筆者結(jié)合現(xiàn)有研究成果將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義完善為“企業(yè)合法控制或擁有的以電子或物理方式記錄的、過去交易或事項形成的、能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)資源”，強調(diào)了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的控制合法性，并認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)具備企業(yè)一般資產(chǎn)的內(nèi)涵，同時擁有區(qū)別于一般資產(chǎn)的諸如可復制性、不確定性等特點。數(shù)據(jù)資源只有實現(xiàn)了“從不能帶來經(jīng)濟利益到可以帶來經(jīng)濟利益”的轉(zhuǎn)變，使數(shù)據(jù)資源具備有用性，才具備在會計上確認為資產(chǎn)的基礎。結(jié)論二：研究認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)與著作權(quán)類似，無論數(shù)據(jù)是有形的還是無形的，企業(yè)獲得的都是在一定業(yè)務領(lǐng)域、地域或時期的數(shù)據(jù)使用權(quán)，應歸屬無形資產(chǎn)范疇。企業(yè)經(jīng)營數(shù)據(jù)資產(chǎn)獲取收益的行為可理解為“以無形資產(chǎn)中的數(shù)據(jù)資產(chǎn)提供內(nèi)外服務”。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)再次銷售的邊際成本接近于零，故不能將數(shù)據(jù)資產(chǎn)存貨在當期結(jié)轉(zhuǎn)為損益，否則會導致成本與收入不匹配，因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)暫不具備作為存貨核算的條件。結(jié)論三：無論何種渠道獲得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，初始計量都應采用成本法。如企業(yè)將獲取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)自用，則后續(xù)計量繼續(xù)采用成本法核算并在使用壽命內(nèi)攤銷；如企業(yè)將獲取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于對外提供服務，則允許企業(yè)根據(jù)未來收益確定的難度選擇收益現(xiàn)值法或成本法進行后續(xù)計量。

本文的主要創(chuàng)新點：一是分析出數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)資源以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關(guān)系，即數(shù)據(jù)是數(shù)據(jù)資源的子集，進一步明確了數(shù)據(jù)資產(chǎn)也是數(shù)據(jù)資源的子集。在數(shù)據(jù)資產(chǎn)類型劃分上，提出專業(yè)從事數(shù)據(jù)清洗、整理以及銷售的企業(yè)適合以“應用領(lǐng)域和應用場景”進行分類管理，非專業(yè)從事數(shù)據(jù)清洗、整理以及銷售的企業(yè)適合按“數(shù)據(jù)資產(chǎn)來源”進行分類管理。二是在數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸屬范疇上提出了“研究獲取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)本質(zhì)”的新思路，認為企業(yè)獲得的是在一定業(yè)務領(lǐng)域、地域或時期的數(shù)據(jù)使用權(quán)，該數(shù)據(jù)使用權(quán)可重復授權(quán)使用，企業(yè)占有的數(shù)據(jù)使用權(quán)在一定業(yè)務領(lǐng)域、地域或時期具有排他性，占有的數(shù)據(jù)（即便有形）本身并無排他性。三是在數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量屬性上提出了新觀點，選擇計量方式應當考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實踐和理論的發(fā)展階段，目前還不宜追求估值成本大、專業(yè)化程度高、程序相對繁瑣的估值方式，應當選擇會計實務中便于操作的成本法進行初始計量，并給予會計師職業(yè)判斷的空間。

從近年的研究文獻分析可見，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義及內(nèi)涵、歸屬資產(chǎn)范疇、計量屬性的理解是隨著研究的逐步深入而逐漸明晰的，分歧逐漸減少，共識逐步增多。隨著數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計處理正式指導意見的實施，企業(yè)可與相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)、會計師事務所等中介服務機構(gòu)充分溝通基礎上穩(wěn)步推進數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認入表并在財務報告中予以披露，同時總結(jié)實踐經(jīng)驗并向會計行政主管部門提出意見建議，為今后數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計準則的制定提供實踐依據(jù)。在可以預見的未來，數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計處理的理論研究結(jié)論將更加趨同，實務操作也將更加規(guī)范化，但筆者因理論水平和業(yè)務實踐有限，相關(guān)認識和研究難免有所偏頗，懇請廣大同仁批評指正。

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