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        商業(yè)銀行債券投資在金融資產(chǎn)會計科目的應(yīng)用

        2023-12-10 14:27:57山西長治劉健銘
        現(xiàn)代企業(yè) 2023年10期
        關(guān)鍵詞:損益金融資產(chǎn)公允

        □ 山西長治 劉健銘

        在最新的會計準則中,金融資產(chǎn)分類由原先的“四分類”模式優(yōu)化為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的“三分類”模式。商業(yè)銀行在投資債券的過程中,合理選擇運用金融資產(chǎn)會計科目至關(guān)重要。

        一、引言

        在現(xiàn)代商業(yè)銀行經(jīng)營管理中,債券投資業(yè)務(wù)是銀行傳統(tǒng)信貸業(yè)務(wù)之外主要的增盈創(chuàng)收渠道,是助力商業(yè)銀行擴大利潤的補充手段。根據(jù)最新頒布的會計準則,商業(yè)銀行在會計核算中應(yīng)當嚴格按照準則要求,通過從債券投資的業(yè)務(wù)模式和債券的合同現(xiàn)金流量特征兩方面斟酌考慮,將投資的債券歸入以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)其中之一??紤]到這三類金融資產(chǎn)模式下,會計賬務(wù)處理規(guī)則各有千秋,從而導(dǎo)致投資的債券對商業(yè)銀行月末時點的財務(wù)報表有重大影響。本文主要以債券投資業(yè)務(wù)中的利率債為例,逐個探討歸入三類金融資產(chǎn)會計科目的賬務(wù)處理,進一步分析各模式下對商業(yè)銀行當期財務(wù)報表產(chǎn)生的不同影響,并提出合理化建議。

        二、商業(yè)銀行的債券投資業(yè)務(wù)

        1.債券市場概況。我國債券市場的主體是銀行間市場,它是在全國銀行間同業(yè)拆借中心基礎(chǔ)上建立起來的,目前銀行間市場主要包含同業(yè)拆借市場、票據(jù)市場、債券市場、外匯市場等眾多二級子市場。我國銀行間市場的設(shè)立目的是為了調(diào)節(jié)銀行機構(gòu)之間的貨幣資金頭寸,方便調(diào)控我國貨幣流通與供應(yīng)量,是人民銀行貨幣政策實施的重要傳導(dǎo)平臺。其中,債券市場作為銀行間市場的一個重要分支,它主要是負責我國債券發(fā)行和買賣債券交易的平臺,是我國形成完善成熟的金融體系不可或缺的市場之一。

        目前銀行間市場的債券主要托管在中央國債登記結(jié)算公司和上海清算所,這兩個托管機構(gòu)托管的債券占全部債券存量的90%以上,為銀行間債券市場提供技術(shù)平臺支撐。隨著改革開放進程的不斷加速,截止2022年末,根據(jù)中債登的數(shù)據(jù)統(tǒng)計顯示,銀行間債券市場托管的債券余額已接近140萬億元,成為全球第二大的債券市場,是我國的一個舉足輕重的場外交易市場。該市場參與主體是各類的機構(gòu)投資者,主要包含有我國境內(nèi)商業(yè)銀行、非銀行金融機構(gòu)和非金融機構(gòu)等機構(gòu)投資者,市場參與主體眾多,數(shù)量接近4000余家。短短數(shù)十年的發(fā)展,參與者群體不斷擴大,參與者層次也日益豐富,銀行間債券市場逐漸成為我國政府和企業(yè)重要的融資渠道,為我國經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展迸發(fā)出源源不斷的內(nèi)生動力。

        2.債券投資現(xiàn)狀。在商業(yè)銀行資產(chǎn)業(yè)務(wù)中,債券投資是除貸款之外最重要的資金運用渠道,是資金業(yè)務(wù)中主要的投資標的。商業(yè)銀行通過吸收存款、同業(yè)融資、發(fā)行債券以及吸收股東投資等方式獲得資金后,除了用于發(fā)放貸款以獲得貸款利息外,其余的一部分資金會用于投資債券以獲得更多的收益回報。投資債券的優(yōu)點主要有,一方面是可以滿足商業(yè)銀行日常經(jīng)營活動的流動性管理目標;另一方面是可以通過建立多元化的債券投資組合來提高商業(yè)銀行的經(jīng)營利潤。因此,商業(yè)銀行更多地出于配置、流動性管理和安全考慮進行投資債券,債券在商業(yè)銀行投資標的中占比穩(wěn)步上升。

        債券市場從層次結(jié)構(gòu)上分為一級市場和二級市場,二級市場也就是我們通常說的債券流通市場,商業(yè)銀行參與的債券投資主要是通過債券流通市場進行交易,它是指銀行間市場中的機構(gòu)投資者雙方在交易達成當日或者次日以約定好的價格、品種及數(shù)量轉(zhuǎn)讓債券所有權(quán)的行為。債券交易采用的結(jié)算方式是“實時、全額、逐筆”成交機制,通過場外一對一的詢價,以雙邊談判撮合成交,單筆交易金額較大,交易方向分別為現(xiàn)券買入和現(xiàn)券賣出,結(jié)算周期主要有 T+0和T+1,采用凈價交易、全價結(jié)算的方式進行雙方交易。

        3.利率債的特點。隨著我國金融市場不斷的創(chuàng)新發(fā)展,目前已基本形成品種結(jié)構(gòu)齊全、信用分類較為合理的債券市場結(jié)構(gòu)。其中,利率債在我國包括國債、央票和政策性金融債(國開債、農(nóng)發(fā)債和進出口行債),它們的發(fā)行主體是國家或者有國家信用的機構(gòu),有國家提供的信用背書,償還性具有很強的信用保證,出現(xiàn)違約風險的幾率較低。由于利率債的主要風險集中在受市場價格波動影響的利率風險,因此在商業(yè)銀行風控體系中,有國家信用做背書的利率債風險資產(chǎn)權(quán)重均為0。除此之外,無風險的政府債券還具有稅收效應(yīng),作為抵押品可以獲得更多的流動性。

        相較于銀行間市場上普通企業(yè)發(fā)行的債券而言,利率債完全可以視為一種無風險的債券,也就是說機構(gòu)投資者買入利率債持有到期的話,可以按時足額獲得該債券本金和利息的兌付,不存在債券違約的情形,因此是商業(yè)銀行債券投資的主要標的。利率債作為我國債券主要交易品種之一,占據(jù)著債券交易成交量的半壁江山,僅2022年一整年的利率債交易規(guī)模高達166.86萬億元,同比增長26.57%,尤其是利率債中的政金債,是債券交易中最為活躍的券種,換手率高達461.99%。

        三、商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)分類

        1.商業(yè)銀行的資產(chǎn)。商業(yè)銀行的資產(chǎn)按照經(jīng)營管理可以劃分為現(xiàn)金資產(chǎn)、貸款資產(chǎn)、債券資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等,與普通企業(yè)資產(chǎn)負債表不同,商業(yè)銀行的貸款資產(chǎn)和債券資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重巨大,從而會影響財務(wù)報表的程度更大。貸款資產(chǎn)由于無法彌補流動性風險和信用風險,商業(yè)銀行更傾向于將更多的富裕資金投資于優(yōu)勢更多的債券,所以債券投資不僅是商業(yè)銀行資產(chǎn)的主要部分,也更是商業(yè)銀行經(jīng)營利潤的主要來源。

        目前,在商業(yè)銀行的資產(chǎn)負債表中,資產(chǎn)類會計科目主要包括:現(xiàn)金及存放中央銀行款項、存放同業(yè)款項及拆出資金、買入返售金融資產(chǎn)、發(fā)放貸款、交易性金融資產(chǎn)、債權(quán)投資、其他債權(quán)投資以及固定資產(chǎn)和抵債資產(chǎn)等。隨著近十年銀行間市場的快速發(fā)展,商業(yè)銀行業(yè)務(wù)綜合經(jīng)營步伐加快,債券投資所涉及的金融資產(chǎn)在商業(yè)銀行總資產(chǎn)中的占比逐年上升,已從2015年的17%左右升到2022年的22%左右。

        2.金融資產(chǎn)的分類。根據(jù)新會計準則,商業(yè)銀行在進行債券投資時,應(yīng)當根據(jù)投資債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量的特征,將投資的債券劃分為三類金融資產(chǎn)會計科目(分類一經(jīng)確定,一般不得隨意變更)。①交易性金融資產(chǎn)。即以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn),主要是指商業(yè)銀行投資的債券劃分為債權(quán)投資和其他債權(quán)投資之外的金融資產(chǎn)。②債權(quán)投資。即以攤余成本計量的金融資產(chǎn),商業(yè)銀行投資的債券劃分為該科目需要。同時,符合以下條件的要求:商業(yè)銀行投資債券的業(yè)務(wù)模式是以收取該債券的現(xiàn)金流量為目的。并且該債券的合同條款規(guī)定,在將來該債券付息日或到期日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,通常為僅對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。③其他債權(quán)投資。即以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。商業(yè)銀行投資的債券劃分為該科目需要同時符合以下條件的要求:商業(yè)銀行投資債券的業(yè)務(wù)模式不僅以收取該債券的現(xiàn)金流量為目的,同時又以隨時出售該債券為目的。并且該債券的合同條款規(guī)定,在將來該債券付息日或到期日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,通常為僅對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

        3.SPPI測試。利率債的SPPI測試,簡單來說就是指商業(yè)銀行在投資利率債前,嚴格按投資利率債的業(yè)務(wù)模式及該利率債的合同現(xiàn)金流量進行分析判斷,然后再決定劃分為哪類金融資產(chǎn)會計科目。這里指的利率債合同現(xiàn)金流通常來說與基本借貸安排相一致,即該利率債在每年的付息日或到期日,利率債發(fā)行主體僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

        在銀行間債券市場中,商業(yè)銀行買入的利率債是可以通過SPPI測試,因此針對能夠通過SPPI測試的利率債投資,如果商業(yè)銀行買入利率債的業(yè)務(wù)模式是僅為了收取債券利息,長時間持有債券吃票息,可劃分為債權(quán)投資;如果商業(yè)銀行買入利率債的業(yè)務(wù)模式不僅是為了收取債券利息,在長時間持有債券吃票息的同時,又不確定未來哪一天可能隨時賣出該利率債,為獲取買賣差價而兼顧獲投資收益,那么就可劃分為其他債權(quán)投資;除了以上兩種模式以外的業(yè)務(wù)都是確認劃分為交易性金融資產(chǎn)的,體現(xiàn)的僅是商業(yè)銀行為了買入利率債做交易盤,賺取投資差價。

        四、金融資產(chǎn)的賬務(wù)分析

        1.劃分為交易性金融資產(chǎn)的分析。商業(yè)銀行投資利率債劃分為交易性金融資產(chǎn)科目,不需要按期進行利息調(diào)整,也不需要每個會計期末進行資產(chǎn)減值處理,最主要的會計處理就是每天確認公允價值變動損益,確認當期的利息收入,涉及科目是公允價值變動損益-交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益。

        在月末,根據(jù)債券賬面價值與公允價值之間的差額,從而計算出債券的公允價值變動損益。商業(yè)銀行為做交易盤而投資的債券,該債券資產(chǎn)的價值會隨市場的公允價值而變動;債券的票息收入計入利潤表收入,公允價值變動損益直接計入利潤表的當期損益科目,影響商業(yè)銀行當期利潤。因此,在月末商業(yè)銀行財務(wù)報表中,資產(chǎn)與損益較前期都是可能有變化的。

        2.劃分為債權(quán)投資的分析。商業(yè)銀行投資利率債劃分為債權(quán)投資,需要按期進行利息調(diào)整,同時需要關(guān)注月末進行資產(chǎn)減值處理,無需每天確認公允價值變動損益,只需確認當期的利息收入。

        在月末,債券賬面價值與公允價值無關(guān)。為收取債券的利息收入準備持有到期的業(yè)務(wù)模式,該債券持有期內(nèi)資產(chǎn)價值保持不變,使用攤余成本法進行計量,即無論該債券折價溢價,利息攤銷都是提前確定的,是投資該債券取得的投資收益與實際確認的利息收入的差額,并計入利息調(diào)整;債券的票息收入計入利潤表收入,持有期內(nèi)不變。因此,在月末商業(yè)銀行財務(wù)報表中,資產(chǎn)和損益較前期都是不變的。

        3.劃分為其他債權(quán)投資的分析。商業(yè)銀行投資利率債劃分為其他債權(quán)投資,不僅需要按期進行利息調(diào)整,關(guān)注月末進行的資產(chǎn)減值處理,而且還需要確認公允價值變動損益,計入其他綜合收益,涉及科目是其他綜合收益-其他債權(quán)投資公允價值變動。

        在月末,根據(jù)債券賬面價值與公允價值之間的差額,從而計算出債券的公允價值變動損益。商業(yè)銀行以兼顧兩種業(yè)務(wù)模式為目的,該債券資產(chǎn)價值要隨市場公允價值而變動,資本公積也要進行變動,計入資產(chǎn)負債表的其他綜合收益科目,影響商業(yè)銀行的資本;該債券的票息收入計入利潤表收入,持有期內(nèi)不變。因此,在月末商業(yè)銀行財務(wù)報表中,資產(chǎn)較前期是有變化的,而利潤收入較前期仍然不變。

        五、商業(yè)銀行的應(yīng)用案例

        例:2023年3月30日,甲銀行在債券二級交易市場成交買入一筆利率債,具體要素如下:債券名稱22國開20,劵面總額1000萬元,凈價97.6959元/百元面值,全價98.8874元/百元面值,清算速度T+0,交易金額9769590.00元,結(jié)算金額9888737.95元。2023年3月31日,當日債券22國開20公允價值上升,中債估值凈價97.7533元/百元面值,不存在考慮還本付息等特殊情形,主要分析研究公允價值變動對甲銀行月末財務(wù)報表的影響。

        1.劃分為交易性金融資產(chǎn)的會計處理。①2023年3月30日買入22國開20

        借:11010301交易性金融資產(chǎn)-政策性金融債-成本9769590

        11010303交易性金融資產(chǎn)-政策性金融債-應(yīng)計利息(上次結(jié)息日到購買日的利息)119147.95

        貸:10110501存放同業(yè)款項-活期款項9888737.95

        ②2023年3月31日22國開20公允價值變動

        借:11010302交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動債權(quán)投資5740

        貸:61010101公允價值變動損益-交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益5740

        在月末,公允價值變動損益增加5740元,甲銀行月末當期利潤金額增加5740元,甲銀行所有者權(quán)益無增減影響。

        2.劃分為債權(quán)投資的會計處理。

        ①2023年3月30日買入22國開20

        借:15010301債權(quán)投資-政策性金融債-面值10000000

        15010303債權(quán)投資-應(yīng)計利息(上次結(jié)息日到購買日的利息)119147.95

        貸:10110501存放同業(yè)款項-活期款項9888737.95

        15010302債權(quán)投資-政策性金融債-利息調(diào)整230410

        ②2023年3月31日22國開20公允價值變動

        在月末,當日無賬務(wù)處理,甲銀行當期利潤和所有者權(quán)益均無增減影響。

        3.劃分為其他債權(quán)投資的會計處理。①2023年3月30日買入22國開20

        借:15030301其他債權(quán)投資-成本10000000

        15030303其他債權(quán)投資-應(yīng)計利息(上次結(jié)息日到購買日的利息)119147.95

        貸:10110501存放同業(yè)款項-活期款項9888737.95

        15030302其他債權(quán)投資-利息調(diào)整230410

        ②2023年3月31日22國開20公允價值變動

        借:15030304其他債權(quán)投資-公允價值變動5740

        貸:40030202其他綜合收益-其他債權(quán)投資公允價值變動5740

        在月末,其他綜合收益增加5740元,甲銀行所有者權(quán)益金額增加5740元,甲銀行當期利潤無增減影響。

        六、結(jié)語

        通過以上商業(yè)銀行投資利率債的相關(guān)理論和實際應(yīng)用的探討,分析比較月末時點商業(yè)銀行的財務(wù)報表,可以得出商業(yè)銀行在投資利率債時,劃分為三種金融資產(chǎn)會計科目最大區(qū)別在于月末的債券公允價值變動差額的處理方式不同。交易性金融資產(chǎn)科目將公允價值變動差額直接計入當期損益,會影響商業(yè)銀行當期利潤;其他債權(quán)投資科目將公允價值變動差額直接計入所有者權(quán)益,并不會影響商業(yè)銀行當期利潤,影響的是商業(yè)銀行的所有者權(quán)益;債權(quán)投資科目不會受銀行間市場價格升降的影響,既不會影響商業(yè)銀行當期利潤,也不會對所有者權(quán)益造成影響。

        在商業(yè)銀行實際經(jīng)營中,利潤收入指標尤為重要。投資的利率債劃分為其他債權(quán)投資,其優(yōu)點可將債券市場價格的上下波動所產(chǎn)生的公允價值變動差額作為是一種隱性的潛在損益,只有將該利率債出售之后才真正地實現(xiàn)收入。這樣處理的好處是,首先很好地嚴格遵循了會計準則的謹慎性要求,避免了債券市場價格上下波動對商業(yè)銀行當期利潤的影響;其次是將商業(yè)銀行未實現(xiàn)的損益通過利得損失來反映,貫徹執(zhí)行了市場公允價值觀的思想,在實際應(yīng)用中受到各金融機構(gòu)投資者的青睞。

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