王剛（正高級(jí)會(huì)計(jì)師/副教授） 賈建國(guó)（高級(jí)會(huì)計(jì)師/副研究員）

（沈陽(yáng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 遼寧沈陽(yáng) 110045 渤海船舶職業(yè)學(xué)院 遼寧葫蘆島 125105）

一、引言

當(dāng)前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革已經(jīng)進(jìn)入全面實(shí)施階段，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相互聯(lián)系且適度分離的政府會(huì)計(jì)理念基本形成。廣大行政事業(yè)單位實(shí)現(xiàn)了每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)從預(yù)算執(zhí)行到預(yù)算結(jié)果全過(guò)程記錄與監(jiān)督，既反映收支情況又關(guān)注資源去向。但目前由于對(duì)政府運(yùn)行成本信息采集的缺失，還不可能全面反映公共財(cái)政資金的使用效率。2019 年年末，財(cái)政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財(cái)會(huì)［2019］25 號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本指引》），隨著不同類(lèi)別單位具體指引的陸續(xù)發(fā)布，困擾我國(guó)廣大事業(yè)單位的成本核算問(wèn)題將逐步得到解決。我國(guó)高等學(xué)校數(shù)量龐大，內(nèi)部架構(gòu)復(fù)雜，是事業(yè)單位的重要組成部分，另外，在科技創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)政策的引導(dǎo)下，國(guó)家不斷加大對(duì)高等教育的投入。在此背景下，本文對(duì)高校成本對(duì)象、成本項(xiàng)目與范圍、制造成本法下成本歸集與分配等基本問(wèn)題進(jìn)行探討。

二、高校成本核算對(duì)象

作為分配成本的客體，成本核算對(duì)象指明了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所記錄的資源消耗的去向，是政府會(huì)計(jì)要素費(fèi)用的對(duì)象化過(guò)程。《基本指引》明確指出“單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)其職能目標(biāo)、所處行業(yè)特點(diǎn)，以及不同的成本信息需求等確定成本核算對(duì)象。”我國(guó)高校的職能主要包括人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)等（史秋衡、季文希，2019）。高校首要的職能與使命是人才培養(yǎng)，因此教育成本核算是高校最重要的成本核算內(nèi)容，而且最為復(fù)雜，科學(xué)研究與社會(huì)服務(wù)職能完全可以根據(jù)具體項(xiàng)目核算成本。

由于成本信息要滿(mǎn)足單位資源分配、成本控制、績(jī)效管理、公共服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)等多方面需求，因此成本核算需要多維度、多層次確定成本核算對(duì)象。成本核算對(duì)象既可以表現(xiàn)為業(yè)務(wù)活動(dòng)、建設(shè)項(xiàng)目、公共產(chǎn)品等多個(gè)維度，也可以表現(xiàn)為單位整體、內(nèi)部機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)等不同層面。維度方面，高校可以以“教學(xué)業(yè)務(wù)活動(dòng)（人才培養(yǎng)成本）”“科研業(yè)務(wù)活動(dòng)（科學(xué)研究成本）”“社會(huì)服務(wù)活動(dòng)（社會(huì)服務(wù)成本）”為成本核算對(duì)象；也可以按照具體項(xiàng)目為成本核算對(duì)象，尤其高校在履行科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)職能時(shí)，一般是以具體項(xiàng)目體現(xiàn)的；著眼公共服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)視角，可以按照具體專(zhuān)業(yè)（方向）作為成本核算對(duì)象。層次方面，著眼高?？?jī)效評(píng)價(jià)、成本控制視角，可以高校整體作為成本核算對(duì)象；可以將二級(jí)院（系）作為成本核算對(duì)象；也可以按照各級(jí)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)、重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室作為成本核算對(duì)象。

三、高校成本項(xiàng)目及范圍

（一）成本項(xiàng)目

成本項(xiàng)目是對(duì)納入成本范疇的要素費(fèi)用按經(jīng)濟(jì)用途進(jìn)行的分類(lèi)，旨在便于進(jìn)行成本核算、對(duì)比和評(píng)價(jià)。高校成本核算主要包括業(yè)務(wù)活動(dòng)成本和行政運(yùn)行成本，業(yè)務(wù)活動(dòng)成本是高校為實(shí)現(xiàn)其職能在提供服務(wù)或產(chǎn)品過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)；行政運(yùn)行成本是高校維持其正常運(yùn)行的一般性耗費(fèi)，其成本對(duì)象表現(xiàn)為高校內(nèi)部管理和運(yùn)行活動(dòng)。為了便于與政府會(huì)計(jì)日常核算及部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告相銜接，成本項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中相關(guān)會(huì)計(jì)科目協(xié)調(diào)相容。高校一般通過(guò)“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目，按照成本項(xiàng)目歸集實(shí)際發(fā)生的各種費(fèi)用，據(jù)此計(jì)算各成本核算對(duì)象的成本。因此，可以參照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)輔助核算中的經(jīng)濟(jì)科目設(shè)置成本項(xiàng)目“工資福利費(fèi)用”“商品和服務(wù)費(fèi)用”“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”“固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”“無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)”等，用來(lái)歸集能夠直接計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)、單位管理活動(dòng)或采用一定方法計(jì)算后計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)、單位管理活動(dòng)的費(fèi)用。

（二）成本核算范圍

高校成本核算對(duì)象具有多維度、多層次屬性，與之對(duì)應(yīng)的成本核算范圍也表現(xiàn)出差異性。以高校整體為成本對(duì)象時(shí)，業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用與行政運(yùn)行費(fèi)用全部納入成本核算范圍；以高校內(nèi)部二級(jí)學(xué)院（系部）、建設(shè)項(xiàng)目、公共服務(wù)或產(chǎn)品為成本對(duì)象時(shí)，成本核算范圍只包括業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，行政運(yùn)行費(fèi)用表現(xiàn)為內(nèi)部成本對(duì)象的共同耗費(fèi)，類(lèi)似企業(yè)的期間費(fèi)用。因此，高校確定成本核算范圍，首先應(yīng)正確界定以下各種費(fèi)用支出，區(qū)分不同性質(zhì)的費(fèi)用是高校正確計(jì)算成本的基礎(chǔ)。

1.區(qū)分業(yè)務(wù)性支出、資本性支出與非業(yè)務(wù)性支出的界限①這部分中提到的各類(lèi)“支出”屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇，并非政府會(huì)計(jì)制度中“費(fèi)用”與“支出”的嚴(yán)格區(qū)分。。業(yè)務(wù)性支出，也稱(chēng)收益性支出，是指該項(xiàng)支出的發(fā)生是為了取得本期收益，即僅僅與本期收入有關(guān)，其受益期不超過(guò)一年或一個(gè)業(yè)務(wù)周期的費(fèi)用，如工資福利費(fèi)用、商品和服務(wù)性費(fèi)用、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用、設(shè)備儀器日常維護(hù)保養(yǎng)費(fèi)用等。業(yè)務(wù)性支出應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期成本和費(fèi)用。資本性支出是指該項(xiàng)支出不僅為取得當(dāng)期收入，而且與其他會(huì)計(jì)期間的收入有關(guān)，即為謀求以后各會(huì)計(jì)期間的收入取得而發(fā)生的支出，如高校為取得固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等而發(fā)生的支出。資本性支出應(yīng)先計(jì)入資產(chǎn)賬戶(hù)，然后在規(guī)定使用期限內(nèi)，通過(guò)折舊、攤銷(xiāo)形式逐步分?jǐn)傓D(zhuǎn)作各期成本和費(fèi)用。劃分收益性支出和資本性支出的目的是為了正確計(jì)算各期的損益，反映資產(chǎn)的價(jià)值。而非業(yè)務(wù)性支出（類(lèi)似企業(yè)營(yíng)業(yè)外支出）是指與高校履行職能、維持運(yùn)行無(wú)直接關(guān)系的各項(xiàng)費(fèi)用支出，如固定資產(chǎn)盤(pán)虧、資產(chǎn)處置費(fèi)用、罰款支出、非常損失等，一般不應(yīng)該計(jì)入成本。

2.區(qū)分業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用與行政管理費(fèi)用的界限。高等教育辦學(xué)成本核算是學(xué)費(fèi)定價(jià)的依據(jù)。高校收入來(lái)源主要包括政府投入（財(cái)政預(yù)算內(nèi)撥款）、學(xué)雜費(fèi)收入（預(yù)算外收入）、科研及社會(huì)服務(wù)收入②高校經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)并非高校主要職能，而且其成本核算完全可以參照企業(yè)成本核算進(jìn)行，本文不做敘述。。財(cái)政撥款著眼高校管理與運(yùn)行費(fèi)用；學(xué)雜費(fèi)著眼不同學(xué)科、不同專(zhuān)業(yè)人才培養(yǎng)成本；科研及社會(huì)服務(wù)經(jīng)費(fèi)在完成特定的項(xiàng)目建設(shè)后，其結(jié)余部分可作為高校行政運(yùn)行活動(dòng)、教育教學(xué)活動(dòng)經(jīng)費(fèi)的必要補(bǔ)充。在制造成本法下，業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用是一旦發(fā)生就需要直接或間接地計(jì)入當(dāng)期業(yè)務(wù)成本的耗費(fèi)，而行政管理費(fèi)用（期間費(fèi)用）則是應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，不能計(jì)入當(dāng)期業(yè)務(wù)成本的耗費(fèi)。業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用與行政管理費(fèi)用的區(qū)別在于：雖然二者都是一種耗費(fèi)，都必須從收入中得到補(bǔ)償，但補(bǔ)償?shù)膩?lái)源不同，行政管理費(fèi)用直接從當(dāng)期財(cái)政補(bǔ)助收入中補(bǔ)償，而業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用首先需要從學(xué)雜費(fèi)收入部分得到補(bǔ)償。

3.區(qū)分業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用與成本核算的界限。業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用是指為履行高校職能而發(fā)生的各種耗費(fèi)，一定時(shí)期所發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用是核算成本的基礎(chǔ)。業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用與高校成本的區(qū)別在于：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用是按照會(huì)計(jì)期間及各種要素費(fèi)用歸集本期所發(fā)生的費(fèi)用，而高校成本核算是按成本核算對(duì)象歸集的費(fèi)用。例如以具體建設(shè)項(xiàng)目為成本核算對(duì)象，建設(shè)期跨年，那么其成本核算可能包括幾個(gè)會(huì)計(jì)期間的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用。一個(gè)會(huì)計(jì)期間發(fā)生的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用也可能分屬于不同的成本核算對(duì)象，例如以不同學(xué)科專(zhuān)業(yè)為對(duì)象核算教育成本，就需要將本期業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用在不同專(zhuān)業(yè)中進(jìn)行分配。

4.區(qū)分各期成本費(fèi)用的界限。高校應(yīng)區(qū)分各期成本費(fèi)用的界限，即：應(yīng)由本期業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，應(yīng)全部計(jì)入本期的成本費(fèi)用；不應(yīng)由本期業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，則不應(yīng)計(jì)入本期的成本費(fèi)用。高校不能通過(guò)提前結(jié)賬將本年費(fèi)用轉(zhuǎn)作下年費(fèi)用處理，也不能通過(guò)延后結(jié)賬的操作將下年費(fèi)用作為本年費(fèi)用處理，確保正確區(qū)分各會(huì)計(jì)期間費(fèi)用界限。高校要嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，正確處理待攤、預(yù)提費(fèi)用。對(duì)于應(yīng)由以后各期負(fù)擔(dān)的、本期支付的待攤費(fèi)用，或應(yīng)由本期成本費(fèi)用負(fù)擔(dān)而在以后期間支付的預(yù)提費(fèi)用，要根據(jù)費(fèi)用的收益時(shí)期進(jìn)行合理分?jǐn)?。如高校?duì)預(yù)付一年的圖書(shū)館數(shù)據(jù)資源使用費(fèi)等，應(yīng)在本年度的十二個(gè)月內(nèi)分期計(jì)入教育成本；短期借款的利息等，預(yù)提計(jì)入各期期間費(fèi)用，在約定付息日一次性支付。

5.區(qū)分成本核算中不同成本核算對(duì)象的界限。高校應(yīng)劃清不同類(lèi)別成本核算對(duì)象之間所應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用界限：凡能確定歸為某類(lèi)成本核算對(duì)象的直接費(fèi)用，應(yīng)直接計(jì)入其成本；對(duì)于由幾類(lèi)成本核算對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用，應(yīng)采用合理的分配方法，分別計(jì)入各自成本中，并保持其一貫性。另外，同一成本核算對(duì)象在不同會(huì)計(jì)期間成本歸集的內(nèi)容也是不同的。例如核算高職院校“機(jī)械制造”專(zhuān)業(yè)教育成本，不同年級(jí)學(xué)生培養(yǎng)成本是不一樣的。另外，教輔部門(mén)發(fā)生的不同費(fèi)用在不同專(zhuān)業(yè)、不同年級(jí)中進(jìn)行分配也是不一樣的。例如高校學(xué)生就業(yè)部門(mén)每年舉辦的各類(lèi)招聘會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，原則上應(yīng)該在全校各類(lèi)專(zhuān)業(yè)當(dāng)年畢業(yè)年級(jí)當(dāng)中進(jìn)行分配；招生部門(mén)發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)該在全校各類(lèi)專(zhuān)業(yè)當(dāng)年報(bào)到的新生當(dāng)中進(jìn)行分配。因此，以專(zhuān)業(yè)為成本對(duì)象，應(yīng)與年學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及收費(fèi)規(guī)定相匹配，核算四年本科總成本，然后計(jì)算出平均一年該專(zhuān)業(yè)的培養(yǎng)成本。

6.高校發(fā)生下列費(fèi)用，不應(yīng)納入成本核算。購(gòu)建固定資產(chǎn)發(fā)生的支出、購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)和改擴(kuò)建等其他資本性支出不能全額納入當(dāng)期成本核算，而是根據(jù)預(yù)計(jì)使用年限通過(guò)固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)形式逐月計(jì)入成本和費(fèi)用中；對(duì)外部的投資以及分配給投資者的利潤(rùn)；被沒(méi)收的財(cái)物以及支付的各項(xiàng)滯納金、罰金以及高校自愿贊助、捐贈(zèng)的支出；在專(zhuān)用基金中發(fā)生的支出；政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《事業(yè)單位成本核算基本指引》等規(guī)定不得列入成本的支出。

四、制造成本法下高校成本歸集與分配

高校成本核算的基礎(chǔ)是費(fèi)用分類(lèi)，費(fèi)用范疇與分類(lèi)決定了成本核算方法。政府會(huì)計(jì)制度中與成本核算有關(guān)的會(huì)計(jì)科目為“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”，完全成本法著眼于單位層面整體成本控制與績(jī)效評(píng)價(jià)，因此，“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”全部納入成本核算范疇。制造成本法著眼于單位二級(jí)部門(mén)（高校院系）層面及進(jìn)一步深入到具體社會(huì)公共產(chǎn)品或服務(wù)（高校以具體專(zhuān)業(yè)為成本核算對(duì)象）的成本控制、定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等。因此，“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”納入成本核算內(nèi)容，“單位管理費(fèi)用”作為期間費(fèi)用核算。公辦高校學(xué)費(fèi)定價(jià)適合參考制造成本法，民辦高校學(xué)費(fèi)定價(jià)適合參考完全成本法。

（一）高校制造成本法下成本核算的一般流程（見(jiàn)圖1）

圖1 高校制造成本法下成本歸集與分配的一般流程

1.對(duì)所發(fā)生的各類(lèi)費(fèi)用進(jìn)行審核，確定哪些費(fèi)用屬于業(yè)務(wù)性支出、資本性支出、非業(yè)務(wù)性支出，并在此基礎(chǔ)上將業(yè)務(wù)性支出區(qū)分“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”。

2.將應(yīng)計(jì)入成本的各項(xiàng)業(yè)務(wù)性支出，區(qū)分為應(yīng)計(jì)入本月的成本與應(yīng)由其他月份負(fù)擔(dān)的成本，通過(guò)“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”進(jìn)行調(diào)整。

3.“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”按照活動(dòng)類(lèi)型進(jìn)一步分為“教育費(fèi)用”“科研費(fèi)用”，“教育費(fèi)用”“科研費(fèi)用”科目本月發(fā)生額按照成本項(xiàng)目分別歸集到直接開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)的二級(jí)學(xué)院（系部）、科研部門(mén)、具體項(xiàng)目及為業(yè)務(wù)部門(mén)提供服務(wù)的教輔部門(mén)；“單位管理費(fèi)用”按照活動(dòng)類(lèi)型進(jìn)一步分為“行政管理費(fèi)用”“后勤保障費(fèi)用”“離退休費(fèi)用”“單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費(fèi)用”，“行政管理費(fèi)用”“后勤保障費(fèi)用”科目本月發(fā)生額按照成本項(xiàng)目分別歸集到開(kāi)展行政管理、后勤保障等管理活動(dòng)的行政、后勤管理部門(mén)。

4.歸集到各部門(mén)的費(fèi)用區(qū)分直接成本、間接成本、期間費(fèi)用。將直接成本在各成本核算對(duì)象之間按照成本項(xiàng)目進(jìn)行分配與歸集，教輔部門(mén)歸集的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用屬于間接成本，依據(jù)成本分配基礎(chǔ)需要在二級(jí)學(xué)院（系部）之間進(jìn)行分配。后勤管理部門(mén)歸集的高?！昂笄诒Ｕ腺M(fèi)”要區(qū)別處理：本部門(mén)發(fā)生的費(fèi)用納入期間費(fèi)用；為高校提供的保障性費(fèi)用比照間接成本在業(yè)務(wù)部門(mén)、教輔部門(mén)、行政部門(mén)及具體項(xiàng)目（高?？蒲屑吧鐣?huì)服務(wù)活動(dòng)一般通過(guò)項(xiàng)目核算）間按照一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配（如水電費(fèi)、日常設(shè)施維修費(fèi)等）；學(xué)生宿舍管理成本作為成本核算對(duì)象由后勤保障部門(mén)單獨(dú)核算。行政管理部門(mén)歸集的管理費(fèi)用及“離退休費(fèi)用”“單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費(fèi)用”科目本月發(fā)生額一并歸為期間費(fèi)用進(jìn)行核算。

5.如以具體學(xué)科、專(zhuān)業(yè)為成本核算對(duì)象，需將二級(jí)學(xué)院（系部）歸集的費(fèi)用采用合理的分配方法進(jìn)一步分配至具體成本核算對(duì)象。

6.結(jié)轉(zhuǎn)期間費(fèi)用至本期損益。

（二）日常核算如何區(qū)分“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)”與“單位管理費(fèi)”

高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中費(fèi)用類(lèi)科目“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”下設(shè)二級(jí)科目“教育費(fèi)用”“科研費(fèi)用”，“單位管理費(fèi)用”科目下設(shè)二級(jí)科目“行政管理費(fèi)用”“后勤保障費(fèi)用”“離退休費(fèi)用”“單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費(fèi)用”。具體如何區(qū)分費(fèi)用類(lèi)型進(jìn)行分類(lèi)核算？比較有效的方法是以高校內(nèi)部部門(mén)分類(lèi)為基礎(chǔ)對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行判斷,從而為成本核算奠定基礎(chǔ)（王剛，2019）。高校組織架構(gòu)一般包括教學(xué)部門(mén)（二級(jí)院系）；教輔部門(mén)，如教務(wù)處、學(xué)生工作處、圖書(shū)館等；科研部門(mén)：如科研規(guī)劃處、獨(dú)立于教學(xué)部門(mén)的研究院（所）、出版社等；行政管理部門(mén)，如校長(zhǎng)辦公室、人事處（教師工作部）、計(jì)劃財(cái)務(wù)處、基建管理處等；后勤保障部門(mén)，如后勤管理處、公安（保衛(wèi)）處等。教學(xué)部門(mén)、教輔部門(mén)發(fā)生的費(fèi)用可以直接歸集到“教育費(fèi)用”中；科研部門(mén)發(fā)生的費(fèi)用可以直接歸集到“科研費(fèi)用”中；行政管理部門(mén)發(fā)生的費(fèi)用可以直接歸集到“行政管理費(fèi)用”中；后勤保障部門(mén)發(fā)生的費(fèi)用可以直接歸集到“后勤保障費(fèi)用”。

某些行政管理部門(mén)擔(dān)負(fù)的業(yè)務(wù)工作與教學(xué)等部門(mén)有交集，會(huì)計(jì)核算時(shí)需要從具體業(yè)務(wù)內(nèi)容視角進(jìn)行區(qū)分和歸集，而不能繼續(xù)依照所屬部門(mén)類(lèi)別進(jìn)行判斷與劃分。例如，高校人事管理部門(mén)一般還承擔(dān)全校的教師隊(duì)伍建設(shè)工作，教師一般隸屬于各教學(xué)與教輔部門(mén)，因此人事部門(mén)組織的師資培訓(xùn)項(xiàng)目應(yīng)納入“教育費(fèi)用”科目核算，而不能列到“行政管理費(fèi)用”科目中。基建處進(jìn)行高校教學(xué)樓建設(shè)，雖然基建處是行政部門(mén)，但其歸口管理的教學(xué)樓建設(shè)投入，分析其建設(shè)內(nèi)容與功能，應(yīng)納入“教育費(fèi)用”科目核算。另外，部分業(yè)務(wù)是不同類(lèi)別部門(mén)共同發(fā)生的，這就需要在不同費(fèi)用科目中進(jìn)行分配。例如勞資部門(mén)每月核算的教職工工資與社會(huì)保險(xiǎn)等，其中既包括院系一線教師部分，也包括科研、行政管理及后勤保障等不同部門(mén)職工部分，這就需要在“教育費(fèi)用”“科研費(fèi)用”“行政管理費(fèi)用”及“后勤保障費(fèi)用”不同科目之間按照具體金額規(guī)模比例進(jìn)行分配。同理，后勤部門(mén)核算的水電費(fèi)、采暖費(fèi)、房屋維修費(fèi)等，設(shè)備采購(gòu)部門(mén)批量采購(gòu)的全校辦公設(shè)備等都需要按照使用部門(mén)的類(lèi)別在不同費(fèi)用科目中進(jìn)行分配。

（三）間接成本的分配

以二級(jí)學(xué)院（系）為成本對(duì)象，直接成本是能明確由二級(jí)學(xué)院負(fù)擔(dān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，包括人員經(jīng)費(fèi)、本院（系）所屬專(zhuān)業(yè)各類(lèi)層次專(zhuān)業(yè)課講課費(fèi)、教學(xué)儀器設(shè)備費(fèi)、教學(xué)與實(shí)驗(yàn)耗材、學(xué)生活動(dòng)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)、部門(mén)核算中其他可以直接計(jì)入業(yè)務(wù)部門(mén)的費(fèi)用。間接成本是指教輔部門(mén)或行政管理部門(mén)發(fā)生的由各二級(jí)學(xué)院共同承擔(dān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、行政管理費(fèi)用。高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)、重要性、可操作性等因素，選擇合理的分配方法將間接成本分配至各二級(jí)學(xué)院。間接成本分配標(biāo)準(zhǔn)或方法一般遵循因果關(guān)系和受益原則，將資源耗費(fèi)根據(jù)資源耗費(fèi)動(dòng)因分項(xiàng)目追溯或分配至相關(guān)二級(jí)部門(mén)，如根據(jù)工作量占比、耗用資源占比、學(xué)生規(guī)模占比等。

首先，高校應(yīng)當(dāng)選擇合理的分配方法將后勤管理部門(mén)歸集的后勤保障費(fèi)用分配至二級(jí)學(xué)院、教輔部門(mén)、科研部門(mén)、行政部門(mén)、具體科研等項(xiàng)目中。后勤管理部門(mén)歸集的保障類(lèi)費(fèi)用一般采用參數(shù)分配法進(jìn)行分配，參數(shù)可以選擇人員數(shù)量、工作（消耗）量、房屋面積等。

分配率=后勤管理部門(mén)某類(lèi)保障費(fèi)用總額÷各二級(jí)學(xué)院、各部門(mén)分配參數(shù)之和（例如人員總數(shù)、工作（消耗）量總數(shù)、房屋總面積）

某二級(jí)部門(mén)或具體項(xiàng)目應(yīng)分配的后勤保障費(fèi)用=該部門(mén)或項(xiàng)目分配參數(shù)×分配率

其次，高校選擇合理的分配方法將教輔部門(mén)歸集的費(fèi)用（如教輔部門(mén)經(jīng)費(fèi)、基礎(chǔ)教學(xué)部門(mén)公共課費(fèi)用等）分配至各二級(jí)學(xué)院（系）。教輔部門(mén)的費(fèi)用一般采用參數(shù)分配法進(jìn)行分配，參數(shù)可以選擇學(xué)生數(shù)量、教師數(shù)量、工作量等?？蒲许?xiàng)目成本可以參照教輔部門(mén)費(fèi)用分配的方法將科研部門(mén)經(jīng)費(fèi)分配至具體科研項(xiàng)目中，參數(shù)可以選擇科研進(jìn)款額等。

通過(guò)以上步驟將業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用歸集和分配至二級(jí)學(xué)院（系），即為高校二級(jí)學(xué)院成本。高?？梢赃x擇合理的分配方法，將二級(jí)學(xué)院成本分配至具體專(zhuān)業(yè)（方向），這里涉及歸集到二級(jí)學(xué)院的間接成本的二次分配。

五、結(jié)束語(yǔ)

行政管理科學(xué)化是我國(guó)全面深化改革的重要內(nèi)容，推進(jìn)治理體系與治理能力現(xiàn)代化必然要求政府掌握全部資產(chǎn)、負(fù)債及運(yùn)行成本情況，因此，各方要積極推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)核算工作。

政府層面，在《事業(yè)單位成本核算基本指引》框架下，財(cái)政部也正研究和制定適應(yīng)行業(yè)（事業(yè)）特點(diǎn)的具體成本核算指引。2021 年11 月發(fā)布的《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》，從科室成本、診次、床日成本、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本、病種成本等多元化成本對(duì)象的視角，制定具體成本核算方法，為醫(yī)療單位績(jī)效評(píng)價(jià)、內(nèi)部決策及服務(wù)定價(jià)提供成本數(shù)據(jù)依據(jù)。針對(duì)教育行業(yè)，可區(qū)分高等學(xué)校、職業(yè)院校、中小學(xué)校等不同培養(yǎng)方向、不同培養(yǎng)階段，按照教學(xué)院系、專(zhuān)業(yè)方向、科研項(xiàng)目等類(lèi)別作為成本核算對(duì)象，出臺(tái)教學(xué)成本與科研成本、專(zhuān)業(yè)成本、生均成本及單位總成本等多維度成本核算指引。

基層高校層面，實(shí)施成本核算是一項(xiàng)在構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系基礎(chǔ)上不斷深入、不斷細(xì)化的工作。因此，這就要求高校內(nèi)部管理要健全，基礎(chǔ)材料要完備，如人才培養(yǎng)計(jì)劃、教學(xué)計(jì)劃、考勤記錄、實(shí)習(xí)實(shí)訓(xùn)材料領(lǐng)用記錄、教學(xué)設(shè)施用水用電記錄、日常維修維護(hù)記錄等。另外，高校要結(jié)合自身特點(diǎn)，利用學(xué)術(shù)優(yōu)勢(shì)，深入研究成本核算基本問(wèn)題、歸集與分配方法并付諸于實(shí)踐，確保高校成本會(huì)計(jì)落地實(shí)施，實(shí)現(xiàn)管理精細(xì)化，為全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理夯實(shí)基礎(chǔ)。