徐凡卿

(三江學院法商學院，江蘇 南京 210012)

0 引言

近些年，我國上市公司財務丑聞頻出，為了抑制資本市場財務舞弊行為，國家有關部門多次修訂相關法律法規(guī)，強化舞弊主體的法律責任[1]。2019 年12 月審議通過《中華人民共和國證券法》(修訂草案)，修改了證券違法行為以及信息披露違法行為的處罰條目，大幅加大了對違法行為的處罰力度。2020 年12 月表決通過《中華人民共和國刑法修正案(十一)》，加重了對財務造假的刑事責任，提高財務造假的違法成本，抑制財務造假的趨利動機。2021 年3 月發(fā)布修訂后的《上市公司信息披露管理辦法》，旨在進一步規(guī)范上市公司信息披露行為，保護投資者的合法權益。一系列的法律法規(guī)修訂并實施以來，有關監(jiān)管部門對上市公司財務舞弊的查處力度加大，同時對投資者的保護力度也加大，舞弊行為得到一定的抑制。

2023 年2 月，證監(jiān)會通報了2022 年案件辦理情況①摘自中國證監(jiān)會通報2022 年案件辦理情況(http://www.csrc.gov.cn/csrc/c100028/c7088291/content.shtml).，稽查部門全年辦理203 件信息披露違法案件，其中94 件涉及財務造假，占比為46%。這些上市公司財務造假呈現三個顯著特征:造假手段隱秘性增強、造假動機多樣以及造假行為涉及發(fā)行環(huán)節(jié)。在“零容忍”嚴監(jiān)管方針下，這些上市公司依然頂風作案，究其原因，只要其認為財務舞弊預期收益大于財務舞弊潛在成本，就可能實施舞弊行為[2]。即便我國多次修訂相關法律法規(guī)，但是針對財務舞弊監(jiān)管和處罰的法律體系仍不完善，公司因財務舞弊而受到刑事訴訟和承擔刑事責任的情況依然較少，且行政處罰力度較小。加之中小股東缺乏對自身權益的有效保護，難以獲得相關法律證據的支持，能夠通過訴訟獲得民事賠償的很少[3]。因此，對上市公司來說，財務舞弊利益明顯大于舞弊成本，致使財務舞弊行為頻發(fā)。

隨著舞弊手段和舞弊類型的不斷變化，傳統(tǒng)的舞弊防控技術已難以有效抑制和鏟除舞弊行為，在財務舞弊的防治中，需要利用更先進、全面和成熟的反舞弊技術來打擊財務舞弊亂象。借鑒國外的實踐經驗，法務會計通過融合會計學、審計學、法學、證據學等多學科知識以及綜合運用專業(yè)的財務舞弊識別技術與方法，對上市公司進行全面深入的舞弊調查，使得其因財務舞弊而付出的代價增加，從而有效防控財務舞弊行為。本文通過研究國外法務會計財務舞弊識別技術，分析我國法務會計實務技術應用現狀及存在的問題。為了防止財務舞弊，強化財務監(jiān)督，提出完善我國法務會計實務技術發(fā)展的對策。

1 國外法務會計財務舞弊識別技術研究

在法務會計實踐中，舞弊調查涉及的數據既包括常規(guī)的結構化數據，也包括文本、圖像、音頻、視頻等非結構化數據。針對不同的數據類型，法務會計人員必須使用多種數據分析技術，才能有效地采集、處理和解析數據。下面通過梳理國外相關文獻，闡述國外法務會計在識別財務舞弊時常用的實務技術與方法(表1)，為我國法務會計人員提供更好的借鑒指導。

表1 國外法務會計財務舞弊識別技術與方法

1.1 結構化數據分析技術

針對結構化數據，法務會計人員常用的處理和分析技術包括傳統(tǒng)審計技術、財務舞弊識別模型和奔福德法則，這些技術已成為識別財務報表重大錯報或舞弊非常有效的工具。

1.1.1 審計技術

隨著信息技術的快速發(fā)展，法務會計人員已不是僅通過手工來查閱繁雜的會計資料，而是借助計算機輔助審計技術進行數據的處理和分析。在國外，常見的審計軟件有ActiveData for Excel、IDEA 和ACL[4]，運用這些軟件能簡單并迅速地檢索出大量的結構化數據，同時還能高效地識別出財務舞弊紅旗信號，如重復的銷售發(fā)票、掛賬時間較長且異常的應收賬款等。此外，這些軟件在分析過程中會使用一系列的測試方法，包括抽樣分析、差距分析、分層分析、重復性測試和奔福德測試等[5]。但在手工審計中，介于時間和成本等因素，法務會計人員較少執(zhí)行這些測試，然而樣本測試的不足會使部分紅旗信號被遺漏，進而導致一些重大錯報項目未被及時識別。

1.1.2 財務舞弊識別模型

國外學者通過使用財務比率構建財務舞弊識別模型，用以預測和檢驗違法的財務活動。實務中，法務會計人員通過充分利用這些模型來識別企業(yè)利潤操縱、財務報表舞弊和破產舞弊等違法行為。國外使用比較廣泛的舞弊識別模型包括Beneish Mscore，Jones Model，Altman Z－score 和Dechow Fscore。其中，Beneish M－score 模型是由應收賬款指數(DSRI)、GMI、AQI、SGI、DEPI、SGAI、LVGI 和TATA 八個財務指數構建而成，通過估算指數系數來預測財務舞弊發(fā)生的可能性[6]，該模型在安然事件揭露之前預測出其財務造假行為。Dechow Fscore 模型是在Beneish M－score 模型基礎上添加非財務指標等關鍵變量分析建立的，更加全面地預測公司財務舞弊發(fā)生的可能性[7]。此后，不同國家的多位學者對這些模型進行實證研究，進一步檢測其在不同經濟市場上預測財務舞弊的準確率和有效性，進而擴大了財務舞弊識別模型的適用范圍[8]。

1.1.3 奔福德法則

奔福德法則是一種簡單、客觀和有效的檢測大數據集中出現異常情況的定律，該法則以Newcomb自然數概率規(guī)則為基礎，研究自然數1～9 在數字首位上出現的期望概率分布情況。根據法則，較小數字在首位上出現的概率大于較大數字出現的概率，具體來說，數字1 出現的概率接近30%，而數字9 出現的概率低于5%[9]。國外學者通過實證研究發(fā)現，如果被檢測數據違反了該法則，預示著異常情況或舞弊行為的存在。Nigrini 通過奔福德法則檢測個人所得稅申報表中利息收支項目時，發(fā)現收到或支付的利息數據首位數字出現1 或9 的概率與預期概率差別較大，進而發(fā)現數據造假行為[10]。Durtschi等[11]、Nigrini 和Hillison[12]為法務會計師如何利用奔福德法則來揭露個人賬戶或企業(yè)內部賬戶交易中的欺詐行為提供了實踐指導。

1.2 非結構化數據分析技術

以上結構化數據分析技術對非結構化數據的處理能力較弱，實踐中，通常采用可視化分析技術和文本分析技術來挖掘和檢測隱藏著錯誤或舞弊等紅旗信號的非結構化數據。

1.2.1 可視化分析技術

全球大約有65%的人口是視覺學習者，通過視覺分析技術將數據可視化，探索性地挖掘并辨識數據中潛在的舞弊項目，進而幫助法務會計人員揭露財務舞弊行為[13]。在美國，主流的可視化分析軟件有Tableau 和Qlik，其在處理非結構化數據時，有地理空間分析和熱點圖分析兩大功能。在地理空間分析方面，這些軟件能將財務交易、資產信息、顧客數據和購銷合同中包含的國家、省份、城市和街道等地理信息轉化為具體的經緯度坐標，進而精準定位舞弊項目發(fā)生的地點；在熱點圖分析方面，常規(guī)的應用是將識別的舞弊風險高低和金額大小在熱點圖上呈現出不同的顏色。此外，還可以將反映企業(yè)降低舞弊風險的內控資源分配情況作為一項數據添加到熱點圖中，當高舞弊風險項目處于低控制或者低舞弊風險項目處于過度控制時，法務會計人員可以通過消除不必要的控制活動來重新分配有限的控制資源，改善公司治理情況[4]。

1.2.2 文本分析技術

近些年，文本數據呈爆發(fā)式增長，充分利用并合理分析這些數據，能夠為識別舞弊提供額外線索。常見的文本數據有純文本、PDF 文件、企業(yè)備忘錄、電子郵件和社交網絡信息等。目前，國外領先的文本分析軟件有SAS、SAP 和IBM，這些軟件的核心功能包括概念抽取、鏈接分析和聚類分析[4]。在概念抽取方面，除了從純文本和PDF 文件中識別潛在違法關鍵詞，還能從電子郵件和社交網絡信息中發(fā)現更多的違法內容；在鏈接分析方面，通過追蹤嫌疑人的電子郵件和社交網絡信息，可以發(fā)現聯系較為緊密的關系人，進而辨識其是否參與了合謀；在聚類分析方面，該分析檢測的是所有記錄之間的依存關系，將分析結果輸入到可視化軟件中，結合已有的視覺信息，能更深入地洞察出隱藏的違法行為[14]。

2 我國法務會計實務技術發(fā)展現狀

2.1 研究現狀

盡管法務會計在我國已經有二十余年的發(fā)展，并初步形成了一定的理論基礎和研究脈絡，但有關法務會計財務舞弊調查方法和實務技術方面的研究依然比較匱乏。截至2023 年4 月底，在中國知網以篇名“法務會計”和主題“技術或方法”進行檢索，且限定期刊類別為北大核心或CSSCI，僅檢索到文獻43 篇(剔除1 篇會議報道)。從這些文獻的發(fā)表時間(圖1)來看，2015—2020 年間文獻空缺，最新的2篇文獻發(fā)表于2021 年。對這些文獻進一步梳理，發(fā)現僅有5 篇是關于法務會計調查方法和實務技術方面的應用研究，針對“大智移云物區(qū)”等新技術方面的創(chuàng)新研究更是缺失。由此可知，近些年法務會計實務技術方面的研究熱度不足，通曉理論和實務的專家參與程度不高，導致研究成果不多，對實踐的指導作用不大。

圖1 文獻發(fā)表年度分布情況

2.2 應用現狀

2.2.1 缺乏技術規(guī)范與準則

在我國，缺乏統(tǒng)一的法務會計技術規(guī)范與準則，致使法務會計從業(yè)人員開展財務舞弊調查工作時，無章可循，無法可依。具體來說，我國在法務會計準則、業(yè)務操作規(guī)范和標準、鑒定制度、訴訟支持制度、問責機制等方面的法律法規(guī)空白，不僅無法滿足法務會計從業(yè)人員的實踐需求，更會影響其工作質量。在大數據背景下，數據采集量龐大，數據匯總復雜，數據分析難度增加，更需要配套的大數據法務會計技術規(guī)范和操作指南，只有規(guī)范的技術準則才能指導法務會計高效地進行數據的收集、分析和管理。在全面依法治國背景下，任何職業(yè)的健康快速發(fā)展都必須遵循法治化的需求，用完善的法律法規(guī)來引導和規(guī)范法務會計行業(yè)的發(fā)展是亟須解決的問題。

2.2.2 實務技術使用不當

實務中，法務會計人員不恰當地使用舞弊調查技術和方法，影響其工作效力，且增加了行業(yè)風險。具體來說，首先，過度使用審計方法，法務會計人員不應該拘泥于常規(guī)的審計方法，即使在同一起財務舞弊案件中，法務會計人員與注冊會計師扮演的角色和承擔的職責也是不同的[15]，故其要以一種更客觀和獨立的身份對發(fā)現的舞弊跡象實施調查，對公司及管理層實施舞弊的動因進行分析，以綜合識別財務舞弊行為；其次，還存在審計方法、刑偵技術與鑒定方法混用的情況，審計方法和刑偵技術無法體現法務會計鑒定的技術性和邏輯性，不應該將其納入法務會計的鑒定方法中[16]；最后，在進行司法會計鑒定時，法務會計從業(yè)人員實務技能不佳，有些甚至并不熟悉鑒定業(yè)務和流程，對經濟法、訴訟法等相關實體法和程序法更是知之甚少，風險意識不強，無法滿足實際的市場需求。

2.2.3 新信息技術應用不積極

在大數據時代背景下，信息數據呈爆炸式的增長，信息技術也在日益更新，而我國法務會計從業(yè)人員仍在使用傳統(tǒng)的反舞弊偵查技術，較少利用新信息技術對數據進行挖掘和處理，缺乏大數據思維和多維度關聯分析能力，制約了工作效率和效果的提升。具體來說，法務會計人員對新技術的創(chuàng)新缺乏積極性，對傳統(tǒng)審計軟件的功能升級速度不佳，智能化的法務會計工作平臺尚未建立。此外，國內各省市的法務會計對大數據等新信息技術的應用情況嚴重不均衡，比如廣東省和山東省的大數據技術發(fā)展情況良好，但是中西部地區(qū)相對比較滯后。目前承接法務會計業(yè)務的國內會計師事務所對信息化的投入也嚴重不足，因為其收入通常難以支撐大規(guī)模的信息化投入[17]，所以，對新信息技術的應用和探索不夠積極。

2.2.4 非結構化數據分析不足

實務中，法務會計人員通常只對結構化數據進行處理和分析，對非結構化數據的挖掘和利用嚴重不足。大數據背景下，法務會計從業(yè)人員除了要對常規(guī)的結構化數據分析外，還要利用非常龐大的非結構化數據，包括文檔、網頁、音頻、視頻等。如何把海量又雜亂無章的數據進行有效的收集、提取和解析，從中挖掘出有用的信息，是法務會計人員必須解決的問題和掌握的技能。然而，在實際工作中，法務會計人員既沒有充分利用已有的可視化分析和文本分析軟件，也沒有開發(fā)出新的數據分析技術去應對挑戰(zhàn)。當面對高風險項目時，仍然只使用傳統(tǒng)的數據分析技術，這些技術對處理視覺、文本信息等非結構化數據的能力較差，致使法務會計人員在財務舞弊調查中對信息的分析不夠全面，關聯分析不足，分析效果不佳，無法有效地識別重大錯報或舞弊風險。

3 完善我國法務會計實務技術發(fā)展的對策

介于我國法務會計實務技術發(fā)展存在諸多問題，通過借鑒國外法務會計豐富的研究成果和最新的發(fā)展動態(tài)，結合我國實際情況，提出完善我國法務會計實務技術發(fā)展的對策。

3.1 加強對實務技術的應用研究

隨著經濟環(huán)境的日益變化，財務舞弊手段更加多樣，財務舞弊行為更加隱蔽，法務會計人員在實務中面臨的問題更加復雜，單一的理論研究顯然難以應對挑戰(zhàn)，必須加大實務技術方面的應用研究，才能滿足法務會計交叉性和應用性的職業(yè)需求。首先，在借鑒其他學科先進研究方法的基礎上，鼓勵更多的專家和學者參與法務會計舞弊調查方法和實務技術方面的研究，豐富研究成果；其次，隨著“大智移云物區(qū)”等新技術的應用和普及，法務會計研究必須緊跟新技術的發(fā)展步伐，大力開展新技術在法務會計領域的應用研究，以提升法務會計人員對新信息技術的應用能力；最后，深化國內外學術交流活動，了解國外法務會計最新發(fā)展動態(tài)，強化我國實務技術應用研究水平。只有加強對先進科學技術的應用研究，才能為法務會計的實踐提供指導和支撐，也才能推動法務會計行業(yè)的高質量發(fā)展。

3.2 完善技術規(guī)范與準則

從國外法務會計的快速發(fā)展來看，離不開國家政府部門在立法方面的大力扶持和保障。在我國，相關部門應加快推動法務會計的法治化建設，充分發(fā)揮立法的規(guī)范作用，改變當前法務會計人員從業(yè)時無章可循、無法可依的局面。具體來說，制定完備的法務會計從業(yè)規(guī)范與準則，可以從職業(yè)管理、資格認證、技術規(guī)范、教育發(fā)展和職業(yè)保障等方面進行約束，以規(guī)范法務會計人員的作業(yè)模式、整體流程和技術方法。此外，立法部門還應結合大數據背景下法務會計工作的發(fā)展趨勢和實際需求，制定大數據法務會計技術操作指南，為法務會計人員處理大數據提供技術指引和保障。黨的二十大強調堅持全面依法治國，推進法治中國建設，必須加速中國特色社會主義法務會計法律法規(guī)體系建設，使我國的法務會計順應法治化發(fā)展的大趨勢。

3.3 規(guī)范使用實務技術和方法

為了規(guī)范法務會計從業(yè)人員對調查方法和實務技術的使用，必須強化法務會計人才隊伍建設和供給，提升其專業(yè)素養(yǎng)和技能水平。首先，加強對法務會計從業(yè)人員執(zhí)業(yè)技能方面的專題培訓和繼續(xù)教育，不斷提升其執(zhí)業(yè)能力，在實際工作中，才能規(guī)范使用實務技術和方法；其次，積極推進我國法務會計的職業(yè)化發(fā)展，職業(yè)化的法務會計中介機構具有相對固定的服務領域，區(qū)別于注冊會計師和律師的特定業(yè)務范圍[15]，只有發(fā)展壯大職業(yè)化法務會計中介機構，才能有更多的高質量法務會計專業(yè)人才輸入，也才能保障其執(zhí)業(yè)質量；最后，法務會計中介機構應建立質量控制體系，對從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)程序進行監(jiān)督、技術方法進行規(guī)范、鑒定意見進行復核，確保鑒定結果的客觀準確和公平公正。

3.4 充分應用新信息技術

大數據背景下，面對龐大的電子數據，法務會計人員只有不斷地進行技術探索、創(chuàng)新和應用，才能應對大數據時代帶來的挑戰(zhàn)。具體來說，法務會計人員應在傳統(tǒng)實務技術基礎上，培養(yǎng)大數據思維，強化對“大智移云物區(qū)”等新技術和新方法的使用，提升大數據挖掘、處理和多維分析的能力。借鑒山東對大數據審計技術的探索和實踐，嘗試將R 語言、圖數據庫、移動IPA、無人機和水下聲吶等技術引入到法務會計實務中，有效解決大數據環(huán)境下對結構化和非結構化數據的挖掘和分析問題。此外，國家應加強對法務會計行業(yè)信息化建設的頂層設計，積極開展法務會計領域的新信息技術開發(fā)工作，平衡各省市對新信息技術的應用情況，鼓勵市場化的聯合研制方式，協同推進法務會計行業(yè)的信息化進程，以提升其信息化水平。

3.5 強化處理非結構化數據

法務會計人員不僅要充分分析結構化數據，還要加強對非結構化數據的挖掘、處理和利用，合理運用數據分析技術和工具，實現對各種數據的智能分析。一方面，更新和升級傳統(tǒng)審計軟件，開發(fā)其處理非結構化數據的功能。在國外，IDEA 循環(huán)檢索插件和ACL 核心軟件包已經可以輸入并分析純文本和PDF 文件，并能基于一定規(guī)則的關鍵詞鏈接到舞弊項目[4]。借鑒國外實踐，我國法務會計人員可以嘗試探索傳統(tǒng)審計軟件解析非結構化數據的功能。另一方面，引入國外先進的可視化技術，并借鑒國外文本分析技術，結合我國文字特點，開發(fā)適用于中國市場的文本分析軟件。在法務會計實務中，強化可視化分析和文本分析技術對非結構化數據的處理，將會有效提高識別重大錯報或舞弊風險的能力，及時揭露和防范舞弊行為。