駱佳佳

廣東農(nóng)工商職業(yè)技術(shù)學(xué)院

國稅發(fā)〔2009〕31 號(hào)文件第3 條指出，房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品完工證明資料已報(bào)房地產(chǎn)管理部備案即視為達(dá)到完工狀態(tài)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品未完工年度收到預(yù)收售房款時(shí)，會(huì)計(jì)處理不符合收入確認(rèn)原則但按稅務(wù)規(guī)定已預(yù)繳企業(yè)所得稅，在開發(fā)產(chǎn)品完工后，會(huì)計(jì)核算上符合收入確認(rèn)原則，應(yīng)計(jì)算確定實(shí)際毛利額，按照國稅發(fā)〔2009〕31 號(hào)第9 條規(guī)定，應(yīng)將實(shí)際毛利額減去其預(yù)計(jì)毛利額，差額歸入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。本文以C 公司為例，闡述房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在完工年度，項(xiàng)目未完工前仍應(yīng)按當(dāng)年當(dāng)?shù)囟悇?wù)局確認(rèn)的預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算，進(jìn)行預(yù)繳增值稅、土地增值稅及相關(guān)附加稅的處理，而在開發(fā)的老項(xiàng)目完工后，會(huì)計(jì)稅務(wù)均應(yīng)確認(rèn)收入，計(jì)算實(shí)際毛利額，但要將以前累計(jì)確認(rèn)的預(yù)計(jì)毛利額、當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的稅金及和附加和土地增值稅轉(zhuǎn)回。同時(shí)用數(shù)字解釋表A105010 第29 行“轉(zhuǎn)回實(shí)際發(fā)生的稅金及附加”一欄與利潤表“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目勾稽不符的原因。

一、C 公司基本情況介紹

C 公司專為開發(fā)Z 大廈項(xiàng)目成立，系增值稅一般納稅人，房地產(chǎn)開發(fā)管理為其主營業(yè)務(wù)，所在地為城市市區(qū)。其《建筑工程施工許證》約定的施工日期為2016.3.20，按照國稅總局2016 年第18 號(hào)公告第8 條與財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)文件的內(nèi)容，Z 大廈項(xiàng)目施工日期在2016.4.30 之前，屬于房地產(chǎn)老項(xiàng)目，C 公司選擇5%的征收率計(jì)繳增值稅。

C 公司2019 年度預(yù)收售房款3100 萬元，2020 年度預(yù)收售房款7700 萬元，兩年合計(jì)預(yù)收10800 萬元，2020年度開票確認(rèn)收入8400 萬元，簡(jiǎn)易計(jì)稅420 萬元，預(yù)收款余額1980 萬元。2019 年當(dāng)?shù)囟惥执_定C 公司計(jì)稅毛利率為15%，核算的預(yù)計(jì)毛利額3100/（1+5%）*15%=442.86（萬元），2019 年度已預(yù)繳土地增值稅90.34 萬元，預(yù)繳增值稅88.57 萬元，預(yù)繳城市維護(hù)建設(shè)稅6.20萬元，預(yù)繳地方教育費(fèi)附加1.77 萬元，預(yù)繳教育費(fèi)附加2.66 萬元，假定C 公司按照稅法相應(yīng)規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的稅費(fèi)均已實(shí)際繳納，2020 年度會(huì)計(jì)利潤簡(jiǎn)表如下：

表1 C公司2020年度會(huì)計(jì)利潤簡(jiǎn)表

二、C 公司2020 年度開發(fā)產(chǎn)品完工后所得稅相關(guān)處理

（一）房產(chǎn)開發(fā)公司特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整

C 公司2019、2020 年合計(jì)預(yù)收售房款10800 萬元，2020 年度開票確認(rèn)收入8400 萬元，簡(jiǎn)易計(jì)稅420 萬元，即預(yù)收賬款轉(zhuǎn)出8820 萬元，預(yù)收款余額1980 萬元。首先，對(duì)于開票確認(rèn)的8400 萬元，按照國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文第9 條，先計(jì)算實(shí)際毛利額，再減去對(duì)應(yīng)預(yù)計(jì)毛利額，差額歸入至本年公司共同核算的應(yīng)納稅所得額中；其次，預(yù)收款余額1980 萬元，由于買方原因C 公司尚未開具發(fā)票，會(huì)計(jì)處理未確認(rèn)收入，但應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)算確認(rèn)，故預(yù)收款余額1980 萬元應(yīng)分析填列在表A105020 進(jìn)行納稅調(diào)增。

C公司2020 年度轉(zhuǎn)出預(yù)收賬款8820 萬元，其中3100萬元屬于2019 年度的預(yù)收售房款，已按照稅法相關(guān)規(guī)定預(yù)繳相關(guān)稅費(fèi)，則2020 年其差額部分5720 萬元，扣除5%的增值稅，不含稅收入為5720/(1+5%)=5447.62（萬元），C 公司企業(yè)所得稅征管歸屬當(dāng)?shù)囟悇?wù)局確定2020 年度計(jì)稅毛利率為10%，預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額為5447.62*10%=544.76（萬元）。根據(jù)國稅總局公告2016 年第18 號(hào)文第10 條，應(yīng)預(yù)繳增值稅163.43 萬元，計(jì)算公式：5447.62*3%=163.43（萬元）。根據(jù)國稅總局公告2016 年第70 號(hào)文規(guī)定，應(yīng)預(yù)繳土地增值稅166.70 萬元，計(jì)算公式：（5720-163.43）*3%=166.70（萬元），根據(jù)應(yīng)預(yù)繳增值稅163.43 萬元，計(jì)算應(yīng)預(yù)繳城市維護(hù)建設(shè)稅11.44 萬元，預(yù)繳地方教育費(fèi)附加3.27 萬元，預(yù)繳教育費(fèi)附加4.90萬元。則2020 年應(yīng)預(yù)繳土地增值稅和三項(xiàng)附加稅費(fèi)共186.31 萬元。

結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)收房款8820 萬元，不含稅收入為8400 萬元（主營業(yè)務(wù)收入），結(jié)轉(zhuǎn)成本6100 萬元（主營業(yè)務(wù)成本），每平方米單價(jià)為0.86 萬元，計(jì)稅毛利額2300 萬元，實(shí)際毛利率為27.38%，應(yīng)繳增值稅8400*5%=420（萬元），由于C 公司尚未進(jìn)行土地增值稅清算，根據(jù)國稅總局2016 年第70 號(hào)公告，仍應(yīng)預(yù)繳的土地增值稅為90.34+166.70=257.04（萬元），應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅420*7%=29.40（萬元），應(yīng)繳教育費(fèi)附加420*3%=12.60（萬元），應(yīng)繳地方教育費(fèi)附加420*2%=8.40（萬元）。則2020 年度應(yīng)轉(zhuǎn)回銷售未完工產(chǎn)品的預(yù)計(jì)毛利額=442.86+544.76=987.62（萬元），實(shí)際應(yīng)繳納的土地增值稅和三項(xiàng)附加稅費(fèi)合計(jì)為90.34+6.20+2.66+1.77+186.31=287.28 萬元。

綜上所述，C 公司2020 年度由于開發(fā)項(xiàng)目完工，銷售未完工產(chǎn)品納稅調(diào)增額為544.76-186.31=358.45（萬元），銷售的未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品計(jì)算的納稅調(diào)減額為987.62-287.28=700.34（萬元），納稅調(diào)整額為358.45-700.34=-341.89 萬元，根據(jù)上述資料，C 公司填制表A10510，視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表，由于C 公司無視同銷售業(yè)務(wù)，故表A10510 僅需填制第三部分，具體填制見下表所示：

本例中，C 公司2020 年度轉(zhuǎn)回的實(shí)際發(fā)生稅金及附加、土地增值稅合計(jì)287.28 萬元，但是利潤表列示的稅金及附加為400 萬元，在進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)檢查時(shí)會(huì)彈出提示框，兩者金額不一致。筆者認(rèn)為兩處金額無法一致，差異原因在于利潤表列示的稅金及附加還包括企業(yè)收到租金確認(rèn)的相關(guān)稅費(fèi)如房產(chǎn)稅、印花稅以及土地使用稅等稅費(fèi)。

表2 視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)簡(jiǎn)表 單位：萬元

（二）納稅調(diào)整未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入

C 公司截至2020 年12 月31 日預(yù)收款余額1980萬元，系C 公司開發(fā)產(chǎn)品完工后預(yù)收的款項(xiàng)，假設(shè)C 公司2020 年度會(huì)計(jì)處理未確認(rèn)收入，則在年度匯算清繳時(shí)，應(yīng)作為納稅調(diào)增處理事項(xiàng)，填報(bào)表A105020。C 公司預(yù)收款1980 萬元，按照5%簡(jiǎn)易征收增值稅，應(yīng)確認(rèn)1885.71 萬元收入，按照每平方米0.86 萬元乘以銷售面積1700 平米計(jì)算，應(yīng)確認(rèn)成本1462 萬元，實(shí)際毛利額為423.71 萬元，需繳納增值稅1885.71*5%=94.29（萬元）、預(yù)繳土地增值稅（1980-94.29）*3%=56.57（萬元），按照應(yīng)納增值稅94.29，三大附加稅費(fèi)7%、2%、3%的稅率計(jì)算，應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅6.60 萬元，地方教育費(fèi)附加1.86 萬元，教育費(fèi)附加2.83 萬元。因此，本年度納稅調(diào)整增加355.83 萬元，計(jì)算公式為：423.71-67.88。具體填制如下表所示：

表3 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表

（三）廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅務(wù)調(diào)整

2020 年度C 公司廣告費(fèi)支出是10 萬元，2020 年度計(jì)算廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額的營業(yè)收入是2020年度利潤表營業(yè)收入8600+2020 年度銷售未完工產(chǎn)品收入5447.62- 銷售未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品確認(rèn)的銷售收入8400=5647.62（萬元），按照我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第44 條，2020 年度計(jì)算廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額為5647.62*15%=847.14（萬元），故本年發(fā)生的10萬可在企業(yè)所得稅前全額扣除。具體填制如下表所示：

表4 廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表 單位：萬元

（四）業(yè)務(wù)招待費(fèi)納稅調(diào)整

C 公司2020 年在業(yè)務(wù)招待方面的開支共有3 萬元，根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第43 條，本年銷售（營業(yè)）收入的5‰是（8600-341.89）*5‰=41.29 萬元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出的60%為1.8 萬元，故C 公司2020 年度業(yè)務(wù)招待費(fèi)僅能按照1.8 萬元進(jìn)行稅前扣除，1.2 萬元要進(jìn)行納稅調(diào)增處理。

（五）填報(bào)納稅調(diào)整明細(xì)表

C 公司2020 年度繳納稅收滯納金0.8 萬元，根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》第10 條的規(guī)定，此項(xiàng)不能在稅前扣除，故0.8 萬元要進(jìn)行納稅調(diào)增處理。假定無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，綜上所述，C 公司2020 年度納稅調(diào)增金額合計(jì)為357.83 萬元，納稅調(diào)減金額2020 年度合計(jì)為341.89萬元，明細(xì)見表5 所示：

表5 納稅調(diào)整明細(xì)表 單位：萬元

表6 企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損明細(xì)表 單位：萬元

（六）填列企業(yè)所得稅補(bǔ)虧明細(xì)表

C 公司2020 年度利潤總額是1476 萬元，納稅調(diào)增金額合計(jì)為357.83 萬元，納稅調(diào)減金額合計(jì)為341.89萬元，則C公司2020 年度納稅調(diào)整后所得為：1476+357.83-341.89=1491.94 萬元。根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》第18 條的規(guī)定，具體填制見下表所示：

（七）填寫公司所得稅年度納稅申報(bào)表

C 公司2020 年度納稅調(diào)整后所得為1491.94 萬元，無需彌補(bǔ)以前年度虧損，則C 公司年度應(yīng)納稅所得額即為1491.94 萬元，應(yīng)納所得稅1491.94*25%=372.99 萬元，假定C 公司2020 年度已繳納所得稅額312.99 萬元，則C 公司2020 年度應(yīng)補(bǔ)繳所得稅額60 萬元，具體填制見表7 所示：

表7 企業(yè)所得年度納稅申報(bào)表 單位：萬元

三、總結(jié)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)完成產(chǎn)品開發(fā)的年度，首先，在完工日之前如有預(yù)收售房款，仍需按照國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)第9 條規(guī)定，將預(yù)計(jì)毛利額歸入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。筆者提請(qǐng)注意：由于年度計(jì)稅毛利率可能會(huì)發(fā)生變化，一定要咨詢征管稅務(wù)局確定當(dāng)年計(jì)稅毛利率；其次，在填制表A10510 時(shí)，要注意既要調(diào)增本年按照預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算的納稅調(diào)整額，又要注意調(diào)減本年度銷售未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品這類業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額，即按照國稅發(fā)〔2009〕31 號(hào)第9 條的規(guī)定，將其實(shí)際毛利額減去對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額，差額歸入本年企業(yè)共同核算的應(yīng)納稅所得額；最后，在開發(fā)產(chǎn)品完工后的收到的售房款，若暫未開具發(fā)票，會(huì)計(jì)核算上未確認(rèn)為收入的，在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)必須計(jì)入納稅所得額，按照未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)繳企業(yè)所得稅，以防范稅務(wù)稽查，稅務(wù)處罰風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)筆者認(rèn)為由于利潤表列示的稅金及附加囊括的稅種更多，會(huì)導(dǎo)致表A105010 第29 行轉(zhuǎn)回實(shí)際發(fā)生稅金及附加、土地增值稅一欄填寫的金額，和利潤表列示的稅金及附加金額無法相等。