李曉羽 唐嘉尉

摘要：隨著信息技術(shù)的飛速發(fā)展，移動通訊、電子商務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)亦將人類社會帶進(jìn)大數(shù)據(jù)時(shí)代。大數(shù)據(jù)蘊(yùn)含著巨大的社會、經(jīng)濟(jì)價(jià)值，它促使人們思維模式的轉(zhuǎn)變，改變?nèi)藗兝斫夂脱芯可鐣?jīng)濟(jì)現(xiàn)象的思路與技術(shù)，它創(chuàng)造了基于數(shù)據(jù)管理、數(shù)據(jù)分析以及應(yīng)用的新范式，成為了現(xiàn)階段產(chǎn)業(yè)升級與新產(chǎn)業(yè)誕生的重要推動力量。數(shù)據(jù)資源作為國家基礎(chǔ)性戰(zhàn)略資源，正重新定義著國家戰(zhàn)略決策與社會管理、企業(yè)管理決策、個(gè)人決策等的過程和方式。大數(shù)據(jù)在既有框架中嵌入數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)挖掘與人工智能等技術(shù)手段，豐富了現(xiàn)有研究框架，并通過打開經(jīng)濟(jì)過程的“黑箱”進(jìn)而推進(jìn)研究。大數(shù)據(jù)亦不可避免地對注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)產(chǎn)生重大影響與變革，大數(shù)據(jù)驅(qū)動審計(jì)環(huán)境、審計(jì)客體等發(fā)生深刻的變化，大數(shù)據(jù)技術(shù)與審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的有機(jī)融合已是審計(jì)行業(yè)發(fā)展所需，其或?qū)⒊蔀楝F(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)。作者從三個(gè)維度對這一課題的理論與實(shí)務(wù)研究進(jìn)行了系統(tǒng)梳理，首先，從注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)發(fā)展層面，既有研究表明在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計(jì)的基本理論與目標(biāo)或許并未發(fā)生改變，但審計(jì)中利用大數(shù)據(jù)已成為必然，大數(shù)據(jù)技術(shù)將被有機(jī)融入于審計(jì)實(shí)務(wù)中，其勢必驅(qū)使注冊會計(jì)師審計(jì)模式、審計(jì)主體等發(fā)生變革或提出順應(yīng)時(shí)代特征的新要求，大數(shù)據(jù)驅(qū)動的審計(jì)必將影響審計(jì)行業(yè)未來的發(fā)展路徑與方向。其次，從注冊會計(jì)師審計(jì)模式層面，既有研究表明注冊會計(jì)師審計(jì)思維將由“驗(yàn)證型審計(jì)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤鞍l(fā)掘型審計(jì)”，數(shù)據(jù)式審計(jì)的取證模式、以數(shù)據(jù)分析為核心的審計(jì)方法、審計(jì)流程的解構(gòu)與重構(gòu)、多種作業(yè)模式的協(xié)同等已成為注冊會計(jì)師審計(jì)模式變革的新方向。最后，從審計(jì)主體層面，既有研究表明在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計(jì)環(huán)境變得更為復(fù)雜，大量數(shù)據(jù)的運(yùn)用極大地改變了審計(jì)師的思維模式與作業(yè)模式，對會計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的管控、崗位結(jié)構(gòu)、從業(yè)人員素養(yǎng)等方面產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。通過梳理國內(nèi)外既有研究的基本脈絡(luò)，從宏觀和微觀層面提出未來研究展望，以期為數(shù)據(jù)時(shí)代審計(jì)工作的開展提供新的思路和方法，以推動審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。同時(shí)，文章的研究亦有助于審計(jì)部門解決審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的難題，以適應(yīng)數(shù)據(jù)時(shí)代的到來，并在一定程度上對完善國家治理中審計(jì)功能的發(fā)揮起到重要作用。

關(guān)鍵詞：大數(shù)據(jù)；注冊會計(jì)師審計(jì)；審計(jì)模式；研究綜述

中圖分類號：F239.1；F239.43

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號：1008-5831（2023）04-0091-10

引言

人、機(jī)、物三元世界的高度融合引發(fā)了數(shù)據(jù)規(guī)模的爆炸式增長和數(shù)據(jù)模式的高度復(fù)雜化，大數(shù)據(jù)背后隱含著巨大的社會、經(jīng)濟(jì)、科研價(jià)值，引起各行各業(yè)高度重視。若能有效地組織和使用大數(shù)據(jù)，將對社會經(jīng)濟(jì)和科學(xué)研究產(chǎn)生巨大的推動作用，同時(shí)也孕育著前所未有的機(jī)遇^［1］。大數(shù)據(jù)正推動著科技變革與產(chǎn)業(yè)升級，海量數(shù)據(jù)背后蘊(yùn)含著巨大的社會、經(jīng)濟(jì)價(jià)值，大數(shù)據(jù)的分析與運(yùn)用能有效地將其揭示?；诖?，大數(shù)據(jù)不可避免地被運(yùn)用于政府的宏觀調(diào)控與管理，是政府制定政策、進(jìn)行宏觀調(diào)控的信息基礎(chǔ)與決策依據(jù)；大數(shù)據(jù)也不可避免地被應(yīng)用于實(shí)體經(jīng)濟(jì)，是實(shí)體企業(yè)發(fā)現(xiàn)市場機(jī)遇、搶先占領(lǐng)市場的利器。大數(shù)據(jù)已成為與自然資源、人力資源同等重要的戰(zhàn)略資源，國務(wù)院頒布的《促進(jìn)大數(shù)據(jù)發(fā)展行動綱要》，明確指出數(shù)據(jù)已成為國家基礎(chǔ)性戰(zhàn)略資源。大數(shù)據(jù)已然成為現(xiàn)有產(chǎn)業(yè)升級與新產(chǎn)業(yè)誕生的重要推動力量，其將大大提高科研和生產(chǎn)效率，促使整個(gè)行業(yè)邁入數(shù)字化與信息化的新階段。

與此同時(shí)，《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》與《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》及相關(guān)配套文件均明確提出探索大數(shù)據(jù)技術(shù)在審計(jì)工作中的應(yīng)用，探索構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)工作模式，提升審計(jì)能力、質(zhì)量和效率，擴(kuò)大審計(jì)監(jiān)督的廣度和深度，數(shù)據(jù)時(shí)代將不可避免地對注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)產(chǎn)生重大影響與變革。基于此，諸多機(jī)構(gòu)、學(xué)者就大數(shù)據(jù)對注冊會計(jì)師審計(jì)所帶來的影響進(jìn)行了研究與探討。結(jié)合國內(nèi)外研究動態(tài)，本文中擬從大數(shù)據(jù)環(huán)境對注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)發(fā)展、審計(jì)模式變更的影響等方面對既有研究進(jìn)行分析與回顧，以期進(jìn)一步理解大數(shù)據(jù)對注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)的影響，厘清大數(shù)據(jù)技術(shù)對注冊會計(jì)師審計(jì)策略、組織方式、效能的影響，及其對行業(yè)未來發(fā)展與變革的作用效應(yīng)與機(jī)制，并在此基礎(chǔ)上，對未來研究方向進(jìn)行展望。

一、大數(shù)據(jù)環(huán)境對注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)發(fā)展影響的研究動態(tài)分析

大數(shù)據(jù)產(chǎn)生于新一代信息技術(shù)相互融合創(chuàng)新之時(shí)，其作為互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)、移動計(jì)算、云計(jì)算之后信息產(chǎn)業(yè)又一次顛覆性的技術(shù)變革^［2］，正在重新定義社會管理與國家戰(zhàn)略決策、企業(yè)管理決策、組織業(yè)務(wù)流程、個(gè)人決策的過程和方式^［3-5］。當(dāng)今“大數(shù)據(jù)”一詞的重點(diǎn)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了數(shù)據(jù)規(guī)模的定義，它代表著信息技術(shù)發(fā)展到了一個(gè)新的時(shí)代，代表著海量數(shù)據(jù)處理所需要的新的技術(shù)和方法，也代表著大數(shù)據(jù)應(yīng)用所帶來的新服務(wù)和價(jià)值。學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，大數(shù)據(jù)、人工智能將提高生產(chǎn)率，促進(jìn)增長^［6-7］；其帶來的信息技術(shù)、人工智能也將導(dǎo)致就業(yè)極化現(xiàn)象^［8-10］。大數(shù)據(jù)的精髓在于促使人們思維的轉(zhuǎn)變，這些轉(zhuǎn)變將改變?nèi)藗兝斫夂脱芯可鐣?jīng)濟(jì)現(xiàn)象的技術(shù)和方法，其或不會改變現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論及其基本范式，但會使相關(guān)分析方法更多樣、視野或維度更豐富，其對于管理和社會科學(xué)研究的意義，堪比顯微鏡對于化學(xué)的意義^［11］。學(xué)術(shù)界對大數(shù)據(jù)的研究日趨豐富，與數(shù)據(jù)相關(guān)的專門實(shí)驗(yàn)室、專項(xiàng)研究院（所）相繼出現(xiàn)，“數(shù)據(jù)學(xué)”等專門著作也紛紛出版，數(shù)據(jù)科學(xué)的雛形已經(jīng)出現(xiàn)，基礎(chǔ)學(xué)科日趨夯實(shí)。然而，多學(xué)科的交叉融合與深入學(xué)習(xí)，大數(shù)據(jù)技術(shù)與具體產(chǎn)業(yè)（如審計(jì)行業(yè)）的有機(jī)結(jié)合問題，則尚處于研究的起步階段，仍需進(jìn)一步深入探索，其也是大數(shù)據(jù)未來的發(fā)展方向與趨勢。

在傳統(tǒng)環(huán)境下，注冊會計(jì)師審計(jì)相關(guān)理論與模式已較為明確，已得到實(shí)踐的充分踐行與驗(yàn)證。而大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來，信息經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，大數(shù)據(jù)或不會改變現(xiàn)有理論框架，但會在現(xiàn)有框架中嵌入大數(shù)據(jù)與人工智能手段從而豐富現(xiàn)有框架，并通過打開經(jīng)濟(jì)過程的“黑箱”而推進(jìn)研究。大數(shù)據(jù)的產(chǎn)生將成為現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，互聯(lián)網(wǎng)搜索引擎、門戶網(wǎng)站、論壇、社交軟件等資源每天加載大量數(shù)據(jù)，其中可能包含眾多審計(jì)線索；被審計(jì)單位也或?qū)⒅饾u實(shí)現(xiàn)全面信息化，企業(yè)越來越依賴于大數(shù)據(jù)分析來驅(qū)動其決策制定、產(chǎn)品開發(fā)和運(yùn)營戰(zhàn)略^［12］，審計(jì)所需之?dāng)?shù)據(jù)處理量將大幅度增長，審計(jì)環(huán)境與審計(jì)客體都將發(fā)生深刻變化；與此同時(shí)，大數(shù)據(jù)帶來的技術(shù)進(jìn)步、人工智能，也或?qū)Ⅱ?qū)使注冊會計(jì)師審計(jì)技術(shù)與方法、崗位結(jié)構(gòu)等發(fā)生變化與變革，審計(jì)中利用大數(shù)據(jù)已成為必然，大數(shù)據(jù)驅(qū)動的審計(jì)也必將影響審計(jì)行業(yè)未來的發(fā)展路徑與方向。

文峰提出當(dāng)越來越多的企業(yè)提供云服務(wù)，越來越多的企業(yè)采用云服務(wù)，作為提供鑒證服務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所，是否應(yīng)當(dāng)利用云計(jì)算概念來改進(jìn)審計(jì)技術(shù)、革新審計(jì)概念^［13］？縱然其未在文中給出確定答案，但給出了有關(guān)云審計(jì)的初步概念和方法。Persons在美國政府審計(jì)論壇上提出審計(jì)要考慮大數(shù)據(jù)發(fā)展趨勢的影響^［14］。Messier等強(qiáng)調(diào)當(dāng)下審計(jì)工作正受到大數(shù)據(jù)所帶來的深遠(yuǎn)影響，并從制度調(diào)整和審計(jì)工作完善方面，深入分析審計(jì)行業(yè)如何適應(yīng)大數(shù)據(jù)環(huán)境帶來的影響^［15］。秦榮生指出大數(shù)據(jù)、云計(jì)算將對審計(jì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，其將逐漸改變審計(jì)的技術(shù)與方法^［16］。面對技術(shù)的沖擊，美國會計(jì)協(xié)會2014年頒布的《在無線世界中重構(gòu)審計(jì)》白皮書中，勾勒出了大數(shù)據(jù)時(shí)代的審計(jì)場景，在大多數(shù)情況下，審計(jì)人員使用的是與50年前沒有太大區(qū)別的被計(jì)算機(jī)化的傳統(tǒng)過程，雖然審計(jì)效果有所改善，但還未達(dá)到技術(shù)所能實(shí)現(xiàn)的飛躍。審計(jì)行業(yè)需要解構(gòu)與再構(gòu)，需研究如何將數(shù)據(jù)科學(xué)和相關(guān)技術(shù)應(yīng)用到審計(jì)程序中、擴(kuò)展審計(jì)理論、必要時(shí)修訂審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計(jì)的基本理論與目標(biāo)并未發(fā)生改變^［17］，但大數(shù)據(jù)將被有機(jī)融入于審計(jì)實(shí)務(wù)中^［18］，大數(shù)據(jù)的利用也有助于改進(jìn)審計(jì)效果與效率^［19-21］。

二、大數(shù)據(jù)環(huán)境對注冊會計(jì)師審計(jì)模式影響的研究動態(tài)分析

審計(jì)模式，是為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而使用的審計(jì)策略、審計(jì)方法、審計(jì)手段等要素的組合，其經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式等階段。大數(shù)據(jù)環(huán)境驅(qū)動審計(jì)環(huán)境、審計(jì)客體以及人們的思維方式、生活生產(chǎn)方式等發(fā)生深刻的變化，在大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)模式也隨之發(fā)生了深遠(yuǎn)的變革。

（一）審計(jì)取證模式的變革：數(shù)據(jù)式審計(jì)取證模式

審計(jì)取證模式，是審計(jì)工作的核心，傳統(tǒng)的審計(jì)證據(jù)均以紙質(zhì)憑證、賬簿等形式承載，而在數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)證據(jù)由紙質(zhì)的賬目轉(zhuǎn)化為了電子數(shù)據(jù)、電子憑單，取證模式也逐步變更為數(shù)據(jù)式審計(jì)取證模式。

早期關(guān)于數(shù)據(jù)式審計(jì)取證模式的研究，大多以傳統(tǒng)的相對封閉與結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)環(huán)境為基礎(chǔ)進(jìn)行研究^［22-23］。然而，隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的不斷發(fā)展，常規(guī)的數(shù)據(jù)環(huán)境已被打破，半結(jié)構(gòu)化、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)大量涌現(xiàn)，國內(nèi)外實(shí)務(wù)界高度關(guān)注其對數(shù)據(jù)式審計(jì)模式的影響。2017年中國注冊會計(jì)師協(xié)會印發(fā)了《會計(jì)師事務(wù)所信息化促進(jìn)工作方案》，明確提出會計(jì)師事務(wù)所要融合互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)技術(shù)，建設(shè)智能審計(jì)作業(yè)系統(tǒng)和智能內(nèi)部管理信息系統(tǒng)，增強(qiáng)數(shù)據(jù)分析應(yīng)用能力等。

在大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)證據(jù)不僅僅大量以電子形式承載，其數(shù)據(jù)集還將以幾何級的速度增長。審計(jì)判斷將由經(jīng)驗(yàn)驅(qū)動轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)據(jù)驅(qū)動^［24］，審計(jì)師將有潛力進(jìn)行更準(zhǔn)確的預(yù)測和導(dǎo)向分析^{［21，25］}。2015年普華永道在其發(fā)表的一份報(bào)告中明確表示“在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，數(shù)據(jù)分析正在改變審計(jì)取證模式的方式……審計(jì)師將擁有新的工具來提取和可視化數(shù)據(jù)，使他們能夠挖掘更多的非傳統(tǒng)數(shù)據(jù)集并執(zhí)行更復(fù)雜的分析……這些分析將使審計(jì)師更好地洞察被審計(jì)單位的情況”，審計(jì)思維也將由“驗(yàn)證型審計(jì)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤鞍l(fā)掘型審計(jì)”^［26］。

基于理論與技術(shù)層面，陳偉分析了電子數(shù)據(jù)審計(jì)的機(jī)遇、挑戰(zhàn)與方法，其借助自主研發(fā)的電子數(shù)據(jù)審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)室軟件，系統(tǒng)地分析了電子數(shù)據(jù)審計(jì)方法的應(yīng)用，包括審計(jì)數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)查詢、審計(jì)抽樣、統(tǒng)計(jì)分析、數(shù)值分析、數(shù)據(jù)匹配、相似數(shù)據(jù)查詢等，提出了數(shù)據(jù)式審計(jì)取證模式的技術(shù)方法體系^［27］；鄭偉等剖析了在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，數(shù)據(jù)式審計(jì)取證模式的實(shí)踐思路及適用方法，其從成本效益角度和需求供給角度分析審計(jì)取證模式改進(jìn)的可行性，并提出從邏輯流程、網(wǎng)絡(luò)架構(gòu)和應(yīng)用架構(gòu)等技術(shù)層面對大數(shù)據(jù)環(huán)境下的數(shù)據(jù)式審計(jì)取證模式進(jìn)行完善性設(shè)計(jì)^［28］；程鋮和李睿則結(jié)合審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)取證的一般思路，從“證實(shí)問題”和“達(dá)成共識” 兩個(gè)方面，論證了將電子數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)分析結(jié)果直接作為審計(jì)證據(jù)、對全部或部分分析結(jié)果進(jìn)行調(diào)查取證和對分析結(jié)果進(jìn)行抽樣調(diào)查取證等三種電子數(shù)據(jù)審計(jì)取證的模式及其適用的場景和條件，并從數(shù)據(jù)源管理、數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)分析和技術(shù)方法創(chuàng)新等技術(shù)角度提出了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)防范措施^［29］；劉星等則從審計(jì)數(shù)據(jù)中心建設(shè)、數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)處理、數(shù)據(jù)分析、組織模式和風(fēng)險(xiǎn)管理六個(gè)方面提出推進(jìn)大數(shù)據(jù)審計(jì)取證模式將面臨的挑戰(zhàn)與困難^［30］。

然而，海量的數(shù)據(jù)集中不僅包含結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，還包含大量的非結(jié)構(gòu)化或半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，以及大量的冗余數(shù)據(jù)。Brown-Liburd等認(rèn)為信息超載和相關(guān)性是大數(shù)據(jù)的潛在缺陷，大數(shù)據(jù)分析結(jié)果的大量輸出可能會讓審計(jì)人員無法進(jìn)行認(rèn)知處理，無法有效識別相關(guān)模式^［31］。審計(jì)師若不能充分識別財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系模式，可能導(dǎo)致過度審計(jì)、關(guān)注無關(guān)的問題、使審計(jì)無效率，甚至得出錯(cuò)誤的審計(jì)判斷。同時(shí)，大數(shù)據(jù)背景下的數(shù)據(jù)式審計(jì)取證模式可能產(chǎn)生過多的審計(jì)異常，阻礙審計(jì)過程^［21］。為了在審計(jì)過程中有效利用大數(shù)據(jù)，必須關(guān)注審計(jì)人員處理大數(shù)據(jù)的能力，關(guān)注大數(shù)據(jù)審計(jì)工具的開發(fā)或借助其他領(lǐng)域的軟件工具來開展大數(shù)據(jù)環(huán)境下的數(shù)據(jù)審計(jì)^［31］。縱然，實(shí)務(wù)界希望利用電子數(shù)據(jù)、大數(shù)據(jù)來促使審計(jì)取證模式的更新，以提升審計(jì)質(zhì)量與效率，但由于技術(shù)等原因，這一領(lǐng)域的研究尚不完善。

（二）審計(jì)方法的變革：以數(shù)據(jù)分析為核心

由于審計(jì)取證的變更，數(shù)據(jù)分析將成為大數(shù)據(jù)時(shí)代注冊會計(jì)師審計(jì)的核心內(nèi)容。數(shù)據(jù)正變得無處不在、觸手可及，而數(shù)據(jù)創(chuàng)造的真正價(jià)值，在于我們能否提供進(jìn)一步的稀缺的增值服務(wù)，這種增值服務(wù)就是數(shù)據(jù)分析^［32］。數(shù)據(jù)的背后隱藏著價(jià)值規(guī)律、行為模式、市場機(jī)遇與風(fēng)險(xiǎn)等信息，而大數(shù)據(jù)作為承載這些信息的原始資料，只有通過深入篩選、辨別與分析才能挖掘出所需的信息，實(shí)現(xiàn)其價(jià)值。

審計(jì)數(shù)據(jù)作為各種數(shù)據(jù)的集合，天然地具有海量、多樣化、高價(jià)值等典型的大數(shù)據(jù)特征。審計(jì)數(shù)據(jù)亦將包含越來越多的非結(jié)構(gòu)化文檔、互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)頁、社交數(shù)據(jù)等，同時(shí)，隨著物聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，物流數(shù)據(jù)、傳感器數(shù)據(jù)也將成為審計(jì)數(shù)據(jù)的重要組成部分^{［30，33］}。對這些復(fù)雜數(shù)據(jù)進(jìn)行分析可更好支持審計(jì)證據(jù)發(fā)現(xiàn)，增強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的充分性、可靠性和相關(guān)性^［12］。傳統(tǒng)審計(jì)方法已難以對大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行有效處理，亟需審計(jì)數(shù)據(jù)分析方法與技術(shù)的發(fā)展與更新。

2011年國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會發(fā)布了電子數(shù)據(jù)分析技術(shù)指南。2014年美國會計(jì)協(xié)會頒布的《在無線世界中重構(gòu)審計(jì)》白皮書中也強(qiáng)調(diào)了數(shù)據(jù)科學(xué)領(lǐng)域的模式識別、數(shù)據(jù)建模和數(shù)據(jù)可視化等大數(shù)據(jù)分析方法在未來審計(jì)中的應(yīng)用。Cao等分析了大數(shù)據(jù)分析的特點(diǎn)并提出面對海量數(shù)據(jù)計(jì)算分析的兩個(gè)方向：一是使用需要計(jì)算資源少的簡單分析方法，二是將數(shù)據(jù)分為可以被復(fù)雜分析工具管理的數(shù)據(jù)子集^［19］。牛艷芳等應(yīng)用R語言進(jìn)行審計(jì)數(shù)據(jù)挖掘分析^［34］。陳偉等對大數(shù)據(jù)環(huán)境下基于數(shù)據(jù)可視化技術(shù)的電子數(shù)據(jù)審計(jì)方法進(jìn)行了研究，提出了基于大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)的審計(jì)線索特征挖掘方法與原理^［35-36］。田程濤從描述性統(tǒng)計(jì)、關(guān)聯(lián)分析、多元回歸分析等統(tǒng)計(jì)分析方法角度探究大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計(jì)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析方法^［37］。

（三）審計(jì)流程模式的變革：解構(gòu)與再構(gòu)

基于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，其審計(jì)流程包括：審計(jì)計(jì)劃階段、風(fēng)險(xiǎn)評估階段、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對階段以及審計(jì)報(bào)告出具階段四個(gè)階段。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，注冊會計(jì)師審計(jì)流程的解構(gòu)與再構(gòu)備受關(guān)注。

審計(jì)計(jì)劃與風(fēng)險(xiǎn)評估階段，在大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)師在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)，將不可避免地運(yùn)用大數(shù)據(jù)對被審計(jì)單位及其環(huán)境進(jìn)行分析與評估、對舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別^［25］，然而是否能有效識別出財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系模式，對審計(jì)師提出了較高要求^［38］，從而要求在審計(jì)計(jì)劃階段組建審計(jì)小組時(shí)，更注重對具備信息系統(tǒng)審計(jì)、計(jì)算機(jī)科學(xué)等知識背景的審計(jì)人員的配備^［39］。

風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對階段包括控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，根據(jù)現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，控制測試并非任何情況下都需實(shí)施。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)客體將全面實(shí)現(xiàn)信息化，審計(jì)所需的數(shù)據(jù)資料都將產(chǎn)生于被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)，故控制測試或?qū)⒆兏鼮轱L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對階段的必經(jīng)程序，而非可供選擇的程序。同時(shí)，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計(jì)證據(jù)的數(shù)量、結(jié)構(gòu)、承載形式等都將發(fā)生巨大變化，審計(jì)取證模式也隨之變更，故在大數(shù)據(jù)環(huán)境下的實(shí)質(zhì)性測試，將側(cè)重于審計(jì)數(shù)據(jù)平臺的構(gòu)建，以進(jìn)行數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)監(jiān)控、數(shù)據(jù)挖掘以及延伸取證等^［28］。

再者，隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的廣泛運(yùn)用以及審計(jì)師對數(shù)據(jù)運(yùn)用能力的提升，審計(jì)范圍將擴(kuò)大，審計(jì)全覆蓋將成為可能^［40］，從而在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，風(fēng)險(xiǎn)評估階段或?qū)⒆兏蔀榉潜亟?jīng)階段，而直接進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對階段。大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)流程或?qū)⒔鈽?gòu)與再構(gòu)為三個(gè)階段：第一階段，進(jìn)行信息系統(tǒng)審計(jì)，以驗(yàn)證系統(tǒng)的有效性與可靠性；第二階段，進(jìn)行數(shù)據(jù)采集，構(gòu)建數(shù)據(jù)審計(jì)平臺，進(jìn)行數(shù)據(jù)分析與審計(jì)；第三階段，基于第二階段的數(shù)據(jù)分析結(jié)果，進(jìn)行延伸取證，得出審計(jì)結(jié)論并出具審計(jì)報(bào)告^［39］。

（四）審計(jì)作業(yè)模式的變革：多種作業(yè)模式的協(xié)同

數(shù)據(jù)時(shí)代的到來或?qū)⒉粫淖冏詴?jì)師審計(jì)理論與審計(jì)目標(biāo)，但對審計(jì)取證模式、審計(jì)方法、審計(jì)流程等方面都將產(chǎn)生重大變革；同時(shí)，隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的日趨完善，多種作業(yè)模式協(xié)同作業(yè)已成為必然趨勢，其有利于提升審計(jì)的效率與效果。

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，將互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)引入審計(jì)作業(yè)方式，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)得以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)，再嵌入審計(jì)模塊技術(shù)，持續(xù)審計(jì)也成為可能^［41-43］，從而傳統(tǒng)的事后審計(jì)將轉(zhuǎn)換變?yōu)閷?shí)時(shí)審計(jì)，可實(shí)現(xiàn)事前、事中和事后三維一體的管控模式^［44］。

人工智能作為計(jì)算機(jī)科學(xué)的一個(gè)分支，通過開發(fā)人工構(gòu)建的人類意思和思維模式，可以取代人類完成一些工作^［45］。隨著科技的發(fā)展，無人機(jī)、智能機(jī)器人、航天遙感等人工智能技術(shù)被引入審計(jì)作業(yè)模式，如：在存貨盤點(diǎn)中引入機(jī)器人、無人機(jī)與遙感技術(shù)；2017年德勤研發(fā)出人工智能機(jī)器人“小勤人”；安永也著力將人工智能引入審計(jì)工作領(lǐng)域，以期減少審計(jì)的人力成本，并提高審計(jì)質(zhì)量與效率；普華永道則是以數(shù)據(jù)審計(jì)系統(tǒng)Halo、GL.ai機(jī)器人程序（其可在幾毫秒的時(shí)間內(nèi)分析數(shù)以十億計(jì)的數(shù)據(jù)點(diǎn)，并判斷發(fā)現(xiàn)總帳中的異常情況和異常會計(jì)活動）、Cash.ai機(jī)器人程序（其實(shí)現(xiàn)了人工智能完整地完成貨幣資金循環(huán)的審計(jì)程序），分別榮獲2016、2017和2019年度審計(jì)創(chuàng)新大獎(jiǎng)。審計(jì)實(shí)務(wù)界一直在積極探索并將人工智能融入審計(jì)作業(yè)模式，以確保審計(jì)技術(shù)的與時(shí)俱進(jìn)，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的提高與效率的提升，人工智能的融入將對注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)產(chǎn)生深刻影響。

再者，區(qū)塊鏈技術(shù)以其分布式、去中心化、透明性、不可篡改性和數(shù)字化等特性正好契合現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展所需。區(qū)塊鏈本質(zhì)上是一個(gè)分布式線性數(shù)據(jù)庫，它通過加密保護(hù)其信息的完整性。審計(jì)實(shí)務(wù)界極為關(guān)注其在注冊會計(jì)師審計(jì)領(lǐng)域的運(yùn)用，2017年德勤成功將審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)引入許可式區(qū)塊鏈協(xié)議中，普華永道和安永則成功開發(fā)了專門用于審計(jì)區(qū)塊鏈交易的審計(jì)工具。區(qū)塊鏈技術(shù)重新激活智能合同的概念，為智能審計(jì)程序的應(yīng)用提供了可能性。智能審計(jì)程序?qū)徲?jì)邏輯轉(zhuǎn)換為計(jì)算機(jī)邏輯，允許審計(jì)人員根據(jù)預(yù)先定義的參數(shù)執(zhí)行審計(jì)程序，并代其分析審計(jì)證據(jù)，審計(jì)師也可對異?；蛑卮箜?xiàng)目親自調(diào)查^［46-47］。區(qū)塊鏈去中心化、不可逆性和問責(zé)性的特征，極大地提高財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性，并在一定程度上減輕大數(shù)據(jù)的潛在缺陷——相關(guān)性，它可以更準(zhǔn)確地識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，有利于提高審計(jì)的有效性和質(zhì)量^［48］。審計(jì)師還可訪問各種不可逆的數(shù)據(jù)，將不存儲于數(shù)據(jù)庫中的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（如溫感數(shù)據(jù)、GPS數(shù)據(jù)等）連接到區(qū)塊鏈中，生成新的可靠數(shù)據(jù)集。這些數(shù)據(jù)集可以提高智能審計(jì)程序的準(zhǔn)確性和審計(jì)人員對客戶業(yè)務(wù)環(huán)境的理解。將這些非傳統(tǒng)、非財(cái)務(wù)的數(shù)據(jù)嵌入進(jìn)智能分析模型中，可提高模型的預(yù)測能力^［26］。與區(qū)塊鏈技術(shù)相結(jié)合，區(qū)塊鏈審計(jì)證據(jù)將增強(qiáng)審計(jì)師的判斷，有利于審計(jì)項(xiàng)目組將資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域從而提高審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)，受益于被審計(jì)單位的區(qū)塊鏈財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，審計(jì)師有潛力通過自主執(zhí)行審計(jì)程序來提高審計(jì)質(zhì)量，也有效地響應(yīng)了國家提出的建設(shè)智能審計(jì)作業(yè)系統(tǒng)、增強(qiáng)數(shù)據(jù)分析應(yīng)用能力等行業(yè)發(fā)展方向。

三、大數(shù)據(jù)環(huán)境對審計(jì)主體的影響

基于注冊會計(jì)師審計(jì)模式的變更，審計(jì)實(shí)施主體——會計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)師，也將受影響。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計(jì)環(huán)境變得更為復(fù)雜，大量數(shù)據(jù)被運(yùn)用極大地改變審計(jì)師收集審計(jì)證據(jù)、作出審計(jì)判斷的方式，其還提供了一個(gè)更大、更豐富的信息庫，如何揚(yáng)長避短，充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)的優(yōu)勢，如何減少不受歡迎的審計(jì)判斷陷阱和偏差，如何有效提升審計(jì)質(zhì)量與效率備受會計(jì)師事務(wù)所關(guān)注。Rose等認(rèn)為在審計(jì)過程中，使用大數(shù)據(jù)的時(shí)點(diǎn)很重要，通過對兩家四大會計(jì)師事務(wù)所的127名高級審計(jì)員進(jìn)行實(shí)驗(yàn)，研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)人員在對傳統(tǒng)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行收集后，再運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)更有利于提高審計(jì)效率與質(zhì)量^［38］。湖北省審計(jì)學(xué)會課題組以湖北省醫(yī)保審計(jì)實(shí)踐為例，采用Hadoop、云計(jì)算相關(guān)技術(shù)，極大地提高了審計(jì)質(zhì)量和效率、降低了審計(jì)成本^［49］。同時(shí)，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，抽樣風(fēng)險(xiǎn)或許可以消除，但其也產(chǎn)生了新的、需予以特別關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)，如：數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)，包括數(shù)據(jù)來源是否安全，是否侵犯隱私等。

同時(shí)，大數(shù)據(jù)時(shí)代對審計(jì)崗位、就業(yè)結(jié)構(gòu)、從業(yè)人員素養(yǎng)等方面也將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。根據(jù)世界經(jīng)濟(jì)論壇發(fā)布的《2018未來職業(yè)》報(bào)告，自動化技術(shù)和智能科技的發(fā)展將取代7 500萬份工作，但隨著重新規(guī)劃機(jī)器與人類的分工，另有1.33億份新工作將應(yīng)運(yùn)而生。大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計(jì)取證模式將以數(shù)據(jù)分析為核心，同時(shí)，隨著人工智能、區(qū)塊鏈等技術(shù)的引入，具備計(jì)算機(jī)科學(xué)、信息系統(tǒng)管理等理工科專業(yè)背景的人員將備受會計(jì)師事務(wù)所的歡迎與重視，就業(yè)崗位也將有所側(cè)重。審計(jì)師也應(yīng)調(diào)整自身知識架構(gòu)，除擁有會計(jì)、審計(jì)等專業(yè)必備知識外，還應(yīng)掌握統(tǒng)計(jì)學(xué)、計(jì)算機(jī)科學(xué)與技術(shù)等方面的知識，并提升自身數(shù)據(jù)分析與處理能力，培養(yǎng)信息技術(shù)思維模式。

四、研究展望

綜上所述，近年來國內(nèi)外學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界就大數(shù)據(jù)對注冊會計(jì)師審計(jì)的影響已有不少研究，探討了許多問題，但也有許多問題未被提及。隨著這一領(lǐng)域的研究和發(fā)展，一些問題或?qū)⒆兊貌恢匾?，而某些問題則又突顯出來，有待于進(jìn)一步地、系統(tǒng)地研究與探索。

就微觀層面，大數(shù)據(jù)分析對注冊會計(jì)師審計(jì)的重要性不容忽視，它正影響和改變著注冊會計(jì)師審計(jì)的業(yè)務(wù)流程、業(yè)務(wù)能力以及業(yè)務(wù)范式，但相關(guān)理論框架則有待發(fā)展，也缺乏具體的指引。大數(shù)據(jù)的實(shí)踐大都先于理論研究，而理論升華是解決大數(shù)據(jù)實(shí)踐問題的科學(xué)方法的凝煉與總結(jié)^［50］，注冊會計(jì)師審計(jì)亦然。如果沒有正式的理論指導(dǎo)，大數(shù)據(jù)分析結(jié)果可能會被錯(cuò)誤地解釋并產(chǎn)生誤報(bào)^［51］。同時(shí)，數(shù)據(jù)的來源問題、信息隱私與信息安全問題、基于大數(shù)據(jù)技術(shù)可開發(fā)與運(yùn)用的分析程序及其優(yōu)缺點(diǎn)等問題，都需要以恰當(dāng)?shù)姆椒ê图夹g(shù)為基礎(chǔ)，在科學(xué)研究范式框架內(nèi)展開探討，以確保研究的嚴(yán)謹(jǐn)性和系統(tǒng)性，且需要具體的案例研究與調(diào)查分析予以佐證。

就宏觀層面，大數(shù)據(jù)環(huán)境對注冊會計(jì)師審計(jì)的整體效能影響的經(jīng)驗(yàn)分析，對審計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)、人員結(jié)構(gòu)的經(jīng)驗(yàn)分析尚未展開。同時(shí)，審計(jì)行業(yè)正經(jīng)歷著范式的轉(zhuǎn)變，監(jiān)管機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會等應(yīng)如何更新或修改現(xiàn)有的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)以適應(yīng)新環(huán)境、如何規(guī)范新的審計(jì)模式與程序（如區(qū)塊鏈的智能審計(jì)程序）、如何打破與升級監(jiān)管模式等問題，亟待理論與經(jīng)驗(yàn)研究的進(jìn)一步開展、豐富與充實(shí)。

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The pattern evolution for CPA audit： Literature

review under the big data environment

LI Xiaoyu^a，b， TANG Jiawei^b

（a. Research Center for Economy of Upper Reaches of Yangtze River， b. School of Accounting，

Chongqing Technology and Business University， Chongqing 400067， P. R. China）

Abstract： With the rapid development of information technology， mobile communication， e-commerce and internet technology， human society has been brought into the era of big data. Big data contains huge social and economic value， it promotes the transformation of peoples thinking mode， changes the train of thoughts and technologies for people to understand and study social and economic phenomena， and creates a new paradigm based on data management， data analysis and application. It has become an important driving force for the upgrading of existing industries and the birth of new industries. Data resources have become the basic strategic resources of a country， which is redefining the process and way of national strategic decision-making and social management， enterprise management decision-making， and individual decision-making. Big data will embed data analysis， data mining and artificial intelligence technology into the existing framework， thereby enriching the existing research framework and advancing research by opening the “black box” of economic processes. Big data also inevitably has a significant impact and reform on the audit industry of certified public accountants. Big data drives profound changes in the audit environment and audit object， etc. The organic integration of big data technology and audit theory and practice has been required for the development of the audit industry， which may become a turning point of modern audit. In this paper， the theory and practice research of this subject are analyzed from three dimensions， first of all， from the CPA audit profession development level， existing studies show that under the environment of big data， the basic theory of audit and the target may not change， but using big data in the audit has become inevitable， big data technology will be organic in audit practice， it is bound to drive the audit mode and audit subjects to change or put forward new requirements that conform to the characteristics of the times. The audit driven by big data will definitely affect the development path and direction of the audit industry in the future. Secondly， from the aspect of CPA audit mode， existing studies show that CPA audit will change “validation audit” type into “exploring audit” type， the evidence collection model of data auditing， method of data analysis as the core of the audit， deconstruction and reconstruction of the audit process， and synergy of several kinds of operating mode has become the direction of CPA audit mode change. Thirdly， from the audit subject level， existing studies show that the audit environment becomes more complex under the environment of big data， and the use of huge amounts of data greatly changes the thinking mode and operation mode of auditors， which will have a profound impact on the management and control of data risks， post structure， and staff quality of accounting firms. By sorting out the basic thread of thoughts of the overseas and domestic research， finally， the authors put forward the future research prospects from the macro and micro levels， in order to provide new ideas and methods for the development of audit work in the data era， so as to promote the development of the audit industry. At the same time， the research of this paper will also help the audit department to solve the problems existing in the audit practice， so as to adapt to the arrival of the data era， and play an important role in improving the audit function in national governance to some extent.

Key words：big data; CPA audit; audit pattern; literature review

（責(zé)任編輯 傅旭東）