張亞寧

［摘 要］高等學(xué)校綜合改革的不斷深化，對(duì)精準(zhǔn)化成本管理提出了更高的要求，2022年財(cái)政部發(fā)布《事業(yè)單位成本核算基本指引——高等學(xué)?！?，為高校的成本管理工作指明了發(fā)展方向，提供了基本依據(jù)。本文從作業(yè)成本法的視角對(duì)高校教育成本分配方式做了新的思考，并對(duì)促進(jìn)作業(yè)成本法在高校管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用提出了建議，旨在為高校加強(qiáng)成本核算工作提供參考。

［關(guān)鍵詞］教育成本；作業(yè)成本法；政府會(huì)計(jì)制度

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2023.13.002

［中圖分類號(hào)］F810.6 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1673-0194（2023）13-0007-04

0? ? ?引 言

作業(yè)成本法雖然產(chǎn)生于制造企業(yè)，但該方法同樣適用于高校成本核算。作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)是可以精確地計(jì)算成本，獨(dú)特的成本核算程序?yàn)樘岣哔Y源配置效率、彌補(bǔ)傳統(tǒng)方法的不足提供了技術(shù)支持。

1? ? ?作業(yè)成本法在高校成本核算中應(yīng)用的可行性分析

當(dāng)今的高校教育成本核算方法普遍存在一定的弊端，經(jīng)核算所得到的會(huì)計(jì)信息，與其對(duì)應(yīng)的各個(gè)成本分擔(dān)對(duì)象實(shí)際分?jǐn)偟降馁Y源有一定的差距，很難做到數(shù)據(jù)對(duì)等或者一致。而將作業(yè)成本法應(yīng)用于高校教育成本核算領(lǐng)域，能夠?yàn)楦咝Ｌ峁?zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，也能為信息使用者的決策提供更好的依據(jù)。

1.1? ?《政府會(huì)計(jì)制度》的“雙基礎(chǔ)”是高校進(jìn)行成本核算的可行性條件

長(zhǎng)期以來(lái)，高校一直以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，確定本期收入和支出，計(jì)算本期盈虧，沒(méi)有權(quán)責(zé)對(duì)等的理念。如固定資產(chǎn)購(gòu)置，高校在購(gòu)置的當(dāng)月按照資產(chǎn)的實(shí)際成本全額確認(rèn)支出，計(jì)算本期盈虧，沒(méi)有考慮這項(xiàng)資產(chǎn)的服務(wù)期限。再如應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的確認(rèn)，對(duì)當(dāng)月收到的貨幣資金，當(dāng)月全額確認(rèn)收入，忽略了這項(xiàng)收入覆蓋的期限，造成收支不匹配。收付實(shí)現(xiàn)制由于無(wú)法真實(shí)地記錄事業(yè)單位的收入和支出款項(xiàng)，自然也就無(wú)法進(jìn)行成本核算。2022年9月26日，財(cái)政部印發(fā)《事業(yè)單位成本核算基本指引——高等學(xué)?！罚ㄒ韵潞?jiǎn)稱《高校指引》），要求自2023年1月1日起正式實(shí)施。《高校指引》指出，應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)明細(xì)科目設(shè)置和輔助核算應(yīng)當(dāng)滿足成本核算的需要。權(quán)責(zé)發(fā)生制以責(zé)任為前提確定費(fèi)用的歸屬，科學(xué)合理地界定了成本的責(zé)任期間，為高校成本核算奠定了基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)核算制度的“雙基礎(chǔ)”，即收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制，是高校成本核算的基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)制度要求高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要實(shí)行內(nèi)部成本費(fèi)用管理，穩(wěn)步推行成本核算革新工作，將學(xué)校及各院系、各專業(yè)的生均成本和教育總成本的核算精化細(xì)化。高校應(yīng)以支出管理為基礎(chǔ)，將效益和本會(huì)計(jì)年度有所關(guān)聯(lián)的支出掛鉤，納入當(dāng)期費(fèi)用；另外，與效益相關(guān)的兩個(gè)或者是兩個(gè)以上會(huì)計(jì)年度的所有支出，應(yīng)當(dāng)以無(wú)形資產(chǎn)攤銷、固定資產(chǎn)折舊等形式，分期計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。高校應(yīng)強(qiáng)化優(yōu)化成本核算，對(duì)教學(xué)科研等工作業(yè)務(wù)活動(dòng)中所產(chǎn)生的各種費(fèi)用，進(jìn)行精準(zhǔn)核算、科學(xué)歸集、合理分配，從實(shí)際出發(fā)，逐步精化細(xì)化成本核算工作。周期性和重復(fù)性是高校的教育工作和教研活動(dòng)的鮮明特征。高校的教育成本主要產(chǎn)生于科研、教學(xué)、后勤服務(wù)、行政管理等環(huán)節(jié)，完全可以采用作業(yè)成本法，改變現(xiàn)有的估計(jì)教育成本的方法。另外，政府會(huì)計(jì)制度將高校各項(xiàng)支出進(jìn)行科學(xué)分類，為高校細(xì)化成本核算奠定了財(cái)務(wù)基礎(chǔ)［1］。

1.2? ?高校直接費(fèi)用占比較少，間接費(fèi)用占比較大

間接成本在高校的教育成本中占有較大的比例，而且種類繁多。公務(wù)費(fèi)、人員經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、固定設(shè)施費(fèi)等都應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地歸屬于不同的、相對(duì)應(yīng)的成本核算對(duì)象，如果采用傳統(tǒng)成本核算法，以實(shí)際在校人數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)出現(xiàn)本質(zhì)性差異。在這種情況下，多標(biāo)準(zhǔn)、因果關(guān)系明顯的作業(yè)成本法更具有應(yīng)用價(jià)值，況且高校教師人工成本大，一般來(lái)說(shuō)，間接費(fèi)用要占到實(shí)際費(fèi)用的50%～70%。

1.3? ?多元化的成本核算對(duì)象

我國(guó)高校的教育活動(dòng)具有明顯的重復(fù)性和周期性，同時(shí)又具有層次多、專業(yè)多的特點(diǎn)。從“學(xué)生”角度，可以分為學(xué)歷教育、學(xué)位教育等；從“教育服務(wù)”角度看，各類課程有選修課、必修課、實(shí)驗(yàn)課、畢業(yè)設(shè)計(jì)等。這就決定了教育成本核算對(duì)象的多元化。作業(yè)成本法為高校進(jìn)行不同專業(yè)、不同層次、不同課程教育成本核算提供科學(xué)依據(jù)，在因果關(guān)系上使資源耗費(fèi)與產(chǎn)品成本之間的聯(lián)系更加緊密，成本數(shù)據(jù)更為精確。由此可見，高校教育成本核算特點(diǎn)與作業(yè)成本法的適用范圍相吻合。另外，高校財(cái)務(wù)人員素質(zhì)較高，會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的應(yīng)用比較完善，可以滿足作業(yè)成本的外部條件需要。

作業(yè)成本法是將費(fèi)用以作業(yè)為中心進(jìn)行分類、歸集、核算，以“作業(yè)耗費(fèi)資源，產(chǎn)出耗費(fèi)作業(yè)”為核心理念進(jìn)行成本核算。作業(yè)成本法運(yùn)用于高校，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)的生均成本法無(wú)法對(duì)費(fèi)用及教學(xué)成本進(jìn)行科學(xué)分類的不足。作業(yè)成本法一般運(yùn)用于間接成本占比較大的單位或企業(yè)，與高校實(shí)際成本構(gòu)成高度吻合，為高校復(fù)雜繁多的費(fèi)用成本核算提供了科學(xué)可靠的會(huì)計(jì)核算方法，突破了高校財(cái)務(wù)管理的瓶頸。

2? ? ?政府會(huì)計(jì)制度下作業(yè)成本法核算程序及方法

2.1? ?構(gòu)建作業(yè)項(xiàng)目、確定作業(yè)中心

高校教育成本核算對(duì)象復(fù)雜繁多，應(yīng)按照不同分類進(jìn)行核算。廣大學(xué)生是教育服務(wù)的產(chǎn)品，是進(jìn)行作業(yè)認(rèn)定的對(duì)象。此環(huán)節(jié)必須剔除與教育活動(dòng)無(wú)關(guān)的作業(yè)，如經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、退休人員工資、資產(chǎn)處置費(fèi)用等和其他不應(yīng)歸屬于教育成本的一切費(fèi)用，將所有作業(yè)所耗費(fèi)資源，根據(jù)成本追溯原則直接與成本核算對(duì)象相對(duì)應(yīng)，清晰合理地將間接作業(yè)和直接作業(yè)分開?；诖?，各院系在教育管理活動(dòng)中，直接耗費(fèi)本高校各種資源的所有作業(yè)即是直接作業(yè)。若以各個(gè)院系的教學(xué)作業(yè)為作業(yè)中心，則以課程實(shí)驗(yàn)、課堂教學(xué)、實(shí)習(xí)等活動(dòng)為作業(yè)項(xiàng)目；若以各院系的科研活動(dòng)為作業(yè)中心，那么對(duì)教學(xué)工作有積極改進(jìn)作用的科研項(xiàng)目就是作業(yè)項(xiàng)目。教學(xué)行政管理、學(xué)生管理、輔助管理及其他一切作業(yè)即可視為間接作業(yè)。資源管理作業(yè)中心的作業(yè)項(xiàng)目是水電管理、無(wú)形資產(chǎn)管理、固定資產(chǎn)管理等；學(xué)生管理作業(yè)中心則把學(xué)生綜合管理、招生和軍訓(xùn)等活動(dòng)作為作業(yè)項(xiàng)目；以網(wǎng)絡(luò)中心管理、教務(wù)管理、圖書館管理等即為教學(xué)輔助作業(yè)中心的作業(yè)項(xiàng)目；行政管理作業(yè)中心以人事、財(cái)務(wù)、醫(yī)療等管理活動(dòng)作為作業(yè)項(xiàng)目；黨委組織作業(yè)中心以黨籍管理、組織宣傳等作為作業(yè)項(xiàng)目；其中，直接作業(yè)中心的成本直接歸屬于成本對(duì)象之中，間接成本歸集為間接成本。采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算，應(yīng)將各項(xiàng)成本追本溯源到與其對(duì)應(yīng)的具體產(chǎn)品身上，確保所提供財(cái)務(wù)成本信息無(wú)虛假，真實(shí)可靠［2］。

2.2? ?確立資源項(xiàng)目、析清資源動(dòng)因

高校在從事各項(xiàng)教育活動(dòng)的過(guò)程中，消耗一定的資源是必然的，主要有資本性資源、物資資源及人力資源。資本性資源大致可分為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他資本性資源等，在政府會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定下，無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的攤銷、折舊屬于資本性資源消耗；物資資源主要包括服務(wù)費(fèi)用和商品，一般有郵電費(fèi)、印刷費(fèi)、辦公費(fèi)、電費(fèi)、水費(fèi)、取暖費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、專用材料費(fèi)等；人力資源一般包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理人員和核算工作人員，在工作過(guò)程中所必然耗費(fèi)的各種費(fèi)用，具體包括基本工資、津貼補(bǔ)貼、績(jī)效工資、“五險(xiǎn)一金”等，因?yàn)殡x退休人員耗費(fèi)的經(jīng)費(fèi)和當(dāng)期學(xué)生教學(xué)培養(yǎng)工作沒(méi)有關(guān)聯(lián)，應(yīng)予以剔除，從而精準(zhǔn)歸集其各項(xiàng)費(fèi)用和成本。工資福利支出中的基本工資、津貼補(bǔ)貼、績(jī)效工資以標(biāo)準(zhǔn)教職工人數(shù)作為資源動(dòng)因，“五險(xiǎn)一金”以投保人數(shù)作為資源動(dòng)因，職業(yè)年金以參加人數(shù)作為資源動(dòng)因，其他工資福利支出以作業(yè)專屬作為資源動(dòng)因。商品服務(wù)支出中的辦公費(fèi)以辦公人數(shù)作為資源動(dòng)因，印刷費(fèi)、郵電費(fèi)以作業(yè)專屬作為資源動(dòng)因，水電費(fèi)、取暖費(fèi)以儀表測(cè)量數(shù)作為資源動(dòng)因，物業(yè)管理費(fèi)以專屬作業(yè)作為資源動(dòng)因，差旅費(fèi)、其他交通費(fèi)以折合里程數(shù)作為資源動(dòng)因，維修費(fèi)、租賃費(fèi)以專屬作業(yè)專屬作為資源動(dòng)因，會(huì)議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)以參會(huì)人數(shù)、參培人數(shù)作業(yè)作為資源動(dòng)因，專用材料費(fèi)、專用燃料費(fèi)以教學(xué)課程學(xué)時(shí)作為資源動(dòng)因，勞務(wù)費(fèi)以折合勞務(wù)量作為資源動(dòng)因，委托業(yè)務(wù)費(fèi)、其他商品服務(wù)支出以作業(yè)專屬作為資源動(dòng)因。對(duì)個(gè)人與家庭補(bǔ)助支出中的獎(jiǎng)助學(xué)金、學(xué)生困難補(bǔ)助以作業(yè)專屬作為資源動(dòng)因。計(jì)算公式：資源動(dòng)因分配率=某作業(yè)耗費(fèi)的該資源動(dòng)因量÷所有作業(yè)耗費(fèi)的該資源動(dòng)因量之和；作業(yè)耗費(fèi)資源=資源動(dòng)因分配率×所有作業(yè)對(duì)該資源耗費(fèi)的總額［3］。

2.3? ?將作業(yè)成本分配到成本核算對(duì)象

此環(huán)節(jié)要根據(jù)作業(yè)動(dòng)因的不同類別將所產(chǎn)生的作業(yè)成本歸集到與之匹配的成本對(duì)象。從高校教育成本核算的實(shí)際需要和高校自身的現(xiàn)實(shí)情況出發(fā)，厘清作業(yè)和成本之間的內(nèi)在聯(lián)系，然后科學(xué)合理地確定各個(gè)工作部門（作業(yè)中心）的作業(yè)動(dòng)因。例如：院系教學(xué)作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因是教學(xué)課時(shí)；而院系科研、院系學(xué)生管理處、黨政組織等作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因是約當(dāng)學(xué)生數(shù)；行政管理、學(xué)生管理等部門的作業(yè)動(dòng)因則為實(shí)際學(xué)生數(shù)。院系學(xué)生承擔(dān)的某項(xiàng)作業(yè)成本=耗用該作業(yè)的成本動(dòng)因量×作業(yè)動(dòng)因分配率;作業(yè)動(dòng)因分配率=某作業(yè)中心的作業(yè)成本÷該作業(yè)中心可提供的作業(yè)量。最后匯總歸集所有應(yīng)由該院系學(xué)生承擔(dān)的作業(yè)成本，其匯總額度即為該院系總體的教育成本。

3? ? ?作業(yè)成本法的應(yīng)用建議

3.1? ?加強(qiáng)成本精細(xì)化管理的水平，夯實(shí)成本核算基礎(chǔ)

從未來(lái)發(fā)展來(lái)看，高校成本核算與管理工作亟須實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化。高校的性質(zhì)和行政部門有很大的區(qū)別，而現(xiàn)有的標(biāo)準(zhǔn)體系主要服務(wù)于財(cái)政資金和行政單位，高校僅把這些標(biāo)準(zhǔn)體系作為重要參考，而對(duì)業(yè)務(wù)豐富的高校來(lái)說(shuō)有很多不確定性和特殊性。高校的成本管理亟待形成一套自己的、科學(xué)合理的、統(tǒng)一規(guī)范的預(yù)算項(xiàng)目支出標(biāo)準(zhǔn)體系。此外，還應(yīng)該提高成本精細(xì)化管理的水平。高校的成本費(fèi)用龐雜繁多，涉及的行業(yè)范圍極其廣泛，導(dǎo)致高校對(duì)成本核算的準(zhǔn)確性難度較大。所以在核算成本時(shí)，資金用途各異，必須采用不同的、相應(yīng)的科學(xué)合理的成本核算模式。每類成本模式還需要確定成本核算的范圍、內(nèi)容、方式，以及區(qū)分直接成本和間接成本。直接成本還要區(qū)分人員成本和公用成本。高校要不斷細(xì)化成本核算體系，提高成本管理精細(xì)化程度［4］。

3.2? ?建立高校成本管理的監(jiān)督和績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制

高校還應(yīng)在明確成本監(jiān)督責(zé)任的基礎(chǔ)上，確定審計(jì)監(jiān)督范圍和標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)跟蹤審計(jì)，規(guī)范單位成本核算?，F(xiàn)今，信息技術(shù)高度發(fā)展，為高校運(yùn)行成本監(jiān)督提供了科學(xué)可靠的技術(shù)支持，不但可以對(duì)運(yùn)行成本的范圍進(jìn)行有效管控，還能確保成本信息更新及時(shí)，促進(jìn)高校將新的政府會(huì)計(jì)制度落到實(shí)處，強(qiáng)化高校的成本核算制度，優(yōu)化高校資源配置，提升高校的績(jī)效管理效率，并制定實(shí)施相應(yīng)的激勵(lì)措施，提倡厲行節(jié)約的同時(shí)，激發(fā)教職工工作積極性。充分利用先進(jìn)的信息技術(shù)，使成本核算體系日趨完善，提高高校教育成本的投入產(chǎn)出率，對(duì)高校教育質(zhì)量的提高大有裨益。

3.3? ?積極推進(jìn)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，為包括作業(yè)成本法在內(nèi)的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用創(chuàng)造條件

信息化時(shí)代，成本核算必須以信息化技術(shù)為依托，高校應(yīng)建立健全信息化成本核算數(shù)據(jù)平臺(tái)，從而實(shí)現(xiàn)成本核算與信息化系統(tǒng)的有機(jī)結(jié)合，全面提升成本核算的信息化水平。在執(zhí)行新的政府會(huì)計(jì)制度的過(guò)程中，對(duì)財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行整合升級(jí)，根據(jù)高校自身運(yùn)行管理需要，適時(shí)優(yōu)化各個(gè)具體的管理子系統(tǒng)和工作流程，例如：跟蹤合同管理和與之相關(guān)的往來(lái)賬款，厘清票據(jù)管理系統(tǒng)與發(fā)票認(rèn)證系統(tǒng)之間的對(duì)接，各個(gè)部門再將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)輸入子系統(tǒng)，然后統(tǒng)一上傳到信息化管理總系統(tǒng)進(jìn)行匯總核算即可。在運(yùn)用精細(xì)化管理模式的過(guò)程中用多種方式實(shí)現(xiàn)成本核算的多元化。同時(shí)，成本核算涉及不同部門、不同維度，加上核算的精細(xì)化程度比較高，目前高校的信息化程度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)完全集成的目標(biāo)，高校存在信息孤島、數(shù)據(jù)割裂現(xiàn)象。未來(lái)亟須提升成本核算統(tǒng)一管理信息化程度，來(lái)實(shí)現(xiàn)成本標(biāo)準(zhǔn)化與精細(xì)化的管理［5］。

4? ? ?總 結(jié)

高校將作業(yè)成本法和信息技術(shù)結(jié)合使用，促進(jìn)了教育成本核算管理的不斷優(yōu)化，完善了高校教育成本的補(bǔ)償機(jī)制，是制定教育資源分配政策的準(zhǔn)繩，是構(gòu)建教育成本分擔(dān)補(bǔ)償機(jī)制和教育投資績(jī)效考核制度的前提，是高校教育資源得以優(yōu)化配置的依據(jù)，是高校正常運(yùn)行和良好發(fā)展的保障。

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