凌 娟

財政部《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》提出，要加快推進(jìn)審計從信息化向數(shù)字科技驅(qū)動的數(shù)字化轉(zhuǎn)型。運用好數(shù)字技術(shù)處理數(shù)據(jù)，并將其與審計方法結(jié)合，從而聚焦審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量，是審計行業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵。

一、數(shù)字化轉(zhuǎn)型中審計分析的特點

傳統(tǒng)審計分析中，搜集非財務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)的方式主要通過資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表三張報表來分析企業(yè)的盈利能力、償債能力、營運能力、投資回報能力等，利用經(jīng)驗分析法、合規(guī)分析法、比例分析法、趨勢分析法、結(jié)構(gòu)分析法的對比，來進(jìn)行異常數(shù)據(jù)分析?，F(xiàn)金流量表中企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)營、投資以及籌資活動中產(chǎn)生的企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)金流量周轉(zhuǎn)，會影響到企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的總資產(chǎn)現(xiàn)金，同時也會在利潤表中有所體現(xiàn)；利潤表中的企業(yè)經(jīng)營盈利情況，會影響到資產(chǎn)負(fù)債表中的企業(yè)股東的所有者權(quán)益。非財務(wù)數(shù)據(jù)包括各種報告、工作總結(jié)等。傳統(tǒng)審計大都是周期性審計或事后審計。審計流程包括審計準(zhǔn)備、數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)整理與轉(zhuǎn)換、數(shù)據(jù)分析、查找疑點、疑點求證、分析評價、得出結(jié)論。傳統(tǒng)審計過程耗費了大量的時間、人力、精力，效率低下。事后審計模式有滯后性，削弱了審計應(yīng)該達(dá)到的監(jiān)督效果和預(yù)防效果。

數(shù)字化轉(zhuǎn)型中，審計分析有三個特點：

1.審計分析中廣泛應(yīng)用計算機(jī)技術(shù)。審計開展工作的重點是從非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)與紛繁蕪雜的結(jié)構(gòu)中發(fā)現(xiàn)審計風(fēng)險點進(jìn)而找出重大錯報。隨著大數(shù)據(jù)、人工智能（AI）等技術(shù)的飛速發(fā)展，審計的過程正在進(jìn)行一場深刻的變革，并且呈現(xiàn)出與以往任何形式的審計變革都不一樣的特點。大數(shù)據(jù)化下的審前分析也變得與傳統(tǒng)的審前分析有了開放、發(fā)散思維的變革。例如機(jī)器學(xué)習(xí)，簡言就是要讓電腦像人一樣思維學(xué)習(xí)知識，然后利用學(xué)到的知識解決發(fā)現(xiàn)的問題。其中最重要的角度之一是基于歷史數(shù)據(jù)訓(xùn)練模型，利用訓(xùn)練好的模型進(jìn)行預(yù)測。機(jī)器學(xué)習(xí)不能局限在“可解釋性”，靈活地選擇函數(shù)形式進(jìn)行組合模擬數(shù)據(jù)，這使得機(jī)器學(xué)習(xí)的預(yù)測能力強(qiáng)于傳統(tǒng)計量方法。具體應(yīng)用中可以基于訓(xùn)練好的模型，輸入客戶公司的數(shù)據(jù)，自動分析它們的舞弊概率、風(fēng)險高低、預(yù)測的關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)與實際指標(biāo)之間的差異度等，然后自動判斷審計風(fēng)險的高低，進(jìn)而確定是否承接該業(yè)務(wù)；如果承接該業(yè)務(wù)，則進(jìn)一步自動分析客戶主要的風(fēng)險點有哪些。在控制測試環(huán)節(jié)，可以基于以前年度的內(nèi)控運行數(shù)據(jù)，訓(xùn)練模型，預(yù)測可能的薄弱環(huán)節(jié)?？傊?，機(jī)器學(xué)習(xí)技術(shù)可以幫助審計師更多地進(jìn)行非現(xiàn)場審計、智能化審計，在提升效率的同時，大幅度提升審計的質(zhì)量。

2.持續(xù)研發(fā)及應(yīng)用數(shù)據(jù)分析工具。國際“四大”會計師事務(wù)所安永研發(fā)了智能數(shù)據(jù)分析工具EY Helix，包括總賬序時賬數(shù)據(jù)、應(yīng)收賬款和收入數(shù)據(jù)、采購與應(yīng)付賬款、存貨和成本數(shù)據(jù)、固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)、職工薪酬數(shù)據(jù)等常用分析器，也包括可對針對性問題比如針對銀行存款賬戶流水真實性和舞弊風(fēng)險識別問題的分析器，針對汽車行業(yè)質(zhì)保金計提充足性問題的專用分析器。審計人員通過EY Helix 分析器進(jìn)行項目數(shù)據(jù)分析，產(chǎn)出的數(shù)據(jù)分析結(jié)果加深了對被審計單位業(yè)務(wù)的理解，更全面地了解企業(yè)方方面面，識別新交易流，評估會計信息質(zhì)量，聚焦值得關(guān)注的風(fēng)險，識別流程中的趨勢和異常情況，及時制定有針對性的審計策略。

3.多維信息數(shù)據(jù)分析。在大數(shù)據(jù)審計模式下，審計信息將是多維的大數(shù)據(jù)。傳統(tǒng)審計模式下，審計師用于分析的數(shù)據(jù)主要以結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)為主，而且只是可用的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)里很小的一部分。既然要將審計風(fēng)險盡量降低，那么就不應(yīng)該只局限于分析有限的信息，只要是有用的信息，都應(yīng)該納入數(shù)據(jù)池，包括內(nèi)部信息與外部信息、財務(wù)信息與非財務(wù)信息、結(jié)構(gòu)化信息與非結(jié)構(gòu)化信息等。在大數(shù)據(jù)審計模式下，通過引入大數(shù)據(jù)技術(shù)，能夠突破傳統(tǒng)審計模式下所面臨的各種限制，對視頻和圖像信息、音頻信息、定位信息、文本信息等方面的大數(shù)據(jù)進(jìn)行整理和分析。例如，以“藍(lán)田舞弊案”為例，藍(lán)田2000年主營業(yè)務(wù)收入是12.7億元，每天銷售額大概是300萬元，估算一下，大約每天銷售100萬斤的水產(chǎn)品。水產(chǎn)品運輸需要用卡車，估算一下，大概需要200多輛輕型卡車。據(jù)此估算出來每天的人流量至少是2000人。加上公司員工，每天在養(yǎng)殖基地進(jìn)出的人流量至少是2000人以上。審計師可以利用定位信息，遠(yuǎn)程判斷人流量與公司披露的收入是否配比。

二、審計數(shù)據(jù)分析模型的構(gòu)建及應(yīng)用

數(shù)字化審計模式是在國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展信息化進(jìn)程中產(chǎn)生的一種嶄新的審計模式，審計模式的核心技術(shù)是通過研究政策和相關(guān)法規(guī)、自身業(yè)務(wù)處理流程等結(jié)合采集的電子數(shù)據(jù)，確定審計的需求，構(gòu)建適合的審計分析模型，再根據(jù)該模型進(jìn)行數(shù)據(jù)處理與分析，確定審計中的疑點和重點，達(dá)到審計目標(biāo)。其中，審計分析模型的構(gòu)建在不斷提高審計效率效果中發(fā)揮著“橋梁”作用。構(gòu)建、優(yōu)化審計分析模型的一般步驟：了解和掌握審計對象信息，提出審計需求；建立審計分析模型；分析被審計單位數(shù)據(jù)；建立審計分析中間表；完成分析。

審計數(shù)據(jù)分析包括三個層次：

1.以常規(guī)審計分析技術(shù)和審計專家經(jīng)驗的審計：需對數(shù)據(jù)庫中的記錄進(jìn)行查詢和訪問，通過SQL等語言來描述查詢的要求，或根據(jù)查詢需求而采用開發(fā)工具定制查詢軟件。這種審計分析實現(xiàn)的是查詢型分析。

2.以多維數(shù)據(jù)分析技術(shù)和審計分析模型為基礎(chǔ)的審計：審計人員先提出自己的假設(shè)，然后利用工具通過反復(fù)的檢索查詢，來驗證或否定自己的假設(shè)。這種審計分析就是驗證型分析。

3.以數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)為基礎(chǔ)的審計：審計人員從大量數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)模式，預(yù)測行為和趨勢的數(shù)據(jù)分析模式，它能挖掘潛在的數(shù)據(jù)模式，發(fā)現(xiàn)很可能忽略的信息，為審計人員做出基于知識的、前瞻性的決策提供幫助。這種審計分析實現(xiàn)的是發(fā)現(xiàn)型分析。

三、大數(shù)據(jù)化環(huán)境下的具體審計計劃

在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計人員依托大數(shù)據(jù)審計平臺，與被審計單位可通過互聯(lián)網(wǎng)來建立數(shù)據(jù)接口并嵌入審計模塊，從事前、事中、事后持續(xù)開展審計工作。具體審計計劃也應(yīng)從這三方面展開，并達(dá)到“三維一體”的監(jiān)督效果。具體審計計劃要根據(jù)總體審計計劃來制定，是對實施總體審計計劃所需要的審計程序的時間、性質(zhì)和范圍做出的詳細(xì)規(guī)劃與說明。大數(shù)據(jù)化下的審計新模式的起點是從事前預(yù)防就已開始，審計人員的工作重點不再是數(shù)據(jù)采集和數(shù)據(jù)的分析，而轉(zhuǎn)移到查證重要審計疑點上，從而節(jié)約審計時間，提高了審計效率。這樣，傳統(tǒng)的有著明確起點和終點的具體審計流程變得簡單，轉(zhuǎn)變?yōu)榇髷?shù)據(jù)環(huán)境下的事前預(yù)防、事中控制、事后檢查的審計流程。

審前準(zhǔn)備是實施審計項目的基石。了解被審計單位及其環(huán)境是執(zhí)行財務(wù)報表審計的必要程序，是風(fēng)險評估的基礎(chǔ)和前提。具體審計計劃如下：

1.了解被審計單位行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境和法律環(huán)境以及其他外部的因素?？紤]被審計單位所在行業(yè)的監(jiān)管程度或者業(yè)務(wù)性質(zhì)是否可能導(dǎo)致特定的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)將了解的重點放在對被審計單位的經(jīng)營活動影響的關(guān)鍵外部因素以及與前期相比發(fā)生的重大變化上；了解被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；了解被審計單位的性質(zhì)；了解被審計單位對會計政策的選擇和運用。多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響財務(wù)報表可能存在的錯報。經(jīng)營風(fēng)險可能對各類交易以及賬戶余額、列報認(rèn)定層次或財務(wù)報表層次產(chǎn)生直接影響。

2.風(fēng)險評估。風(fēng)險評估程序是注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境的手段，目的旨在獲取非財務(wù)信息和財務(wù)信息來識別和評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。大數(shù)據(jù)審計風(fēng)險評估除了考慮存在的重大錯報風(fēng)險，還要對數(shù)字信息化下的會計、審計行業(yè)審計風(fēng)險進(jìn)行考慮，要在審計中進(jìn)行實時監(jiān)測的同時對相關(guān)風(fēng)險進(jìn)行綜合評定。

3.項目組討論。一是根據(jù)初步掌握的情況，結(jié)合以往年度發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險、管理層的關(guān)注領(lǐng)域、外部環(huán)境的變化等信息，進(jìn)行綜合評估，確定本次審計的范圍、重點關(guān)注的區(qū)域、審計期間、人力安排、經(jīng)費預(yù)算等；二是項目組應(yīng)當(dāng)討論被審計單位面臨的財務(wù)報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域、經(jīng)營風(fēng)險以及發(fā)生錯報的方式，重點關(guān)注是否存在舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性；三是項目組通過討論可以使組員更好地了解在各自負(fù)責(zé)的領(lǐng)域中，是否存在舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的可能性，并了解各自實施審計程序的結(jié)果如何影響審計的其他方面，包括對確定進(jìn)一步審計程序的時間、性質(zhì)和范圍的影響。

4.就下列內(nèi)容形成審計工作記錄：項目組對由于錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報或舞弊的可能性進(jìn)行討論得出的重要結(jié)論；對被審計單位的環(huán)境以及對內(nèi)部控制各項要素的了解要點、信息來源以及實施的風(fēng)險評估程序；注冊會計師在財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次中識別、評估出的重大錯報風(fēng)險；識別出的特別風(fēng)險和僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險，以及對相關(guān)控制的評估。

5.編制審計方案。根據(jù)初步掌握的情況，結(jié)合以往年度發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險、管理層的關(guān)注領(lǐng)域、外部環(huán)境的變化等信息，進(jìn)行綜合評估，確定本次審計的范圍、重點關(guān)注的區(qū)域、審計期間、人力安排、經(jīng)費預(yù)算等。編制方案應(yīng)考慮審計程序能否達(dá)到審計目標(biāo);是否適合各審計項目的具體情況; 重點審計領(lǐng)域中各審計項目的審計程序是否恰當(dāng);重點審計程序的制定是否恰當(dāng)。

大數(shù)據(jù)發(fā)展下的審計，通過大數(shù)據(jù)的可存儲、可分析海量數(shù)據(jù)，將財政、稅務(wù)、金融、財務(wù)與企業(yè)信息相連并通過不同方式采集到大數(shù)據(jù)庫，當(dāng)對一家企業(yè)進(jìn)行審計時，可以將這家企業(yè)的數(shù)據(jù)匯入到一個數(shù)據(jù)庫中，作出風(fēng)險評估之后，制定審計計劃，再根據(jù)企業(yè)實際情況選擇數(shù)據(jù)分析模型，讓大數(shù)據(jù)通過橫向（其他相同企業(yè)比較）、縱向（企業(yè)自身多年數(shù)）進(jìn)行比對匯總，內(nèi)部控制測試、實質(zhì)性測試，準(zhǔn)確找出審計異常點，并實施針對性的審計程序，最后出具審計報告。