鄧淑莉 西南大學

引言

隨著辦學規(guī)模的擴大，科研、社會服務活動的增多，高校資金總量擴大的同時，也呈現(xiàn)來源多元化的特點，高校管理運行效率受到各方面的關注，因此高校進行成本核算不僅是對財政資金全面預算管理的要求，也是加強自身管理、合理分配資源的信息需要。

一、高校成本核算概述

公辦高校運行經(jīng)費以往主要來自財政撥款和學費收入，2005年發(fā)改委要求主管部門通過對高校教育培養(yǎng)成本進行監(jiān)審來確保學生收費標準的合理性，當時只要求核算教育培養(yǎng)成本，成本核算對象單一，且并非根據(jù)全部發(fā)生的費用核算成本，成本信息具有局限性，不屬于真正意義上的成本核算。政府會計制度財務會計權責發(fā)生制原則為高校成本核算提供理論基礎，財政部2019年和2022 年相繼出臺成本核算基本指引、具體指引也為高校踐行成本核算提供原則、方法、核算流程等指導。指引認為高校至少要以公歷年度為成本核算周期，同時可以結合成本信息需求確定其他成本核算周期。高校應結合活動類型和管理層次確定成本核算對象，活動類型如教學活動、科研活動等，按管理層次進一步核算院系、學生教學成本和項目科研成本等。具體指引將高校成本分為直接費用和間接費用，按是否將間接費用分攤至核算對象將成本核算方法分為完全成本法和制造成本法。將高校內(nèi)部機構分為業(yè)務部門、輔助部門、行政及后勤管理部門，成本核算的一般流程是先根據(jù)“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”歸集業(yè)務部門、輔助部門和行政及后勤管理部門的費用，然后將行政及后勤管理部門的費用（完全成本法）、輔助部門的費用分配至各業(yè)務部門。最后將業(yè)務部門歸集的費用分配至相關成本核算對象。高校成本費用具有組成復雜、核算對象層次多元化、間接費用占比大等特點，目前高校財務核算現(xiàn)狀不能完全滿足成本核算的要求，高校要踐行成本核算還需要解決很多難點問題。

二、高校踐行成本核算存在的難點

（一）高校財務會計未嚴格執(zhí)行權責發(fā)生制

高校現(xiàn)行政府會計制度規(guī)定財務會計以權責發(fā)生制為基礎進行核算，以收入、費用是否歸屬當期為標準來核算當期收入、費用，是高校成本收入進行合理配比、成本核算的重要前提和基礎。然而，高校收支業(yè)務復雜分散，加之財務人員受收付實現(xiàn)制的歷史影響，導致目前仍有很多業(yè)務未嚴格按權責發(fā)生制進行財務核算，影響成本核算的準確性。在費用方面，大部分高校仍采用經(jīng)辦人實時報銷核算，未對屬于多期的費用作為待攤費用或計提應付款項，直接將全部費用作為報銷時點的當期費用，實質(zhì)上仍是收付實現(xiàn)制。在收入方面，高校仍以收到價款作為收入確認的前提條件，未根據(jù)合同實際執(zhí)行進度和經(jīng)濟實質(zhì)計入應收款項。以科研項目經(jīng)費完整核算過程為例分析，在未收到項目經(jīng)費時，高校未根據(jù)項目執(zhí)行進度確認收入，收到項目經(jīng)費時全部作為預收賬款，年底以項目年度（當期）用款進度而不是實際項目研發(fā)執(zhí)行進度作為收入確認標準，項目收入確認進度受項目人員財務報銷的及時性影響。當科研項目研發(fā)完成并通過驗收時，表明相應的科研活動已全部完成，所有的項目經(jīng)費都應確認收入。目前，科研項目結余資金留歸高校統(tǒng)籌安排用于科研活動，實務中大部分高校未將項目結余資金收歸統(tǒng)籌安排使用，設置個人發(fā)展基金項目作為科研人員科研活動維持費用開支，即直接在兩個項目中通過預收賬款的增減變動來體現(xiàn)，因此，對于科研項目而言，收入計量存在滯后性。

（二）業(yè)務部門的費用無法通過會計科目明晰歸集

為便于成本歸集，具體指引建議高校成本項目的設置，應當與成本核算對象所對應財務會計科目的明細科目或輔助核算項目保持協(xié)調(diào)，確保成本數(shù)據(jù)與財務會計數(shù)據(jù)的同源性和一致性。如根據(jù)財務會計經(jīng)濟分類將成本項目分為工資福利費用、商品和服務費用、對個人和家庭的補助費用、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費和其他業(yè)務費用。同理，高校財務會計有關明細科目和輔助核算應當滿足成本核算的需要，尤其是業(yè)務部門費用的歸集，業(yè)務部門費用采用“業(yè)務活動費用”會計科目核算，根據(jù)成本核算對象下設明細科目“教學活動費用”“科研活動費用”，表明該明細科目發(fā)生的費用應分別屬于教學活動和科研活動的成本。然而，目前很多高?！翱蒲谢顒淤M用”與成本核算對科研活動概念界定存在不一致的情況，不能直接根據(jù)明細科目將成本費用歸集到成本對象中。成本核算中科研活動屬于廣義概念，即不區(qū)分資金來源，只要是用于科研活動的費用都屬于科研活動費用，原則上應使用“科研活動費用”明細科目核算。很多高?！翱蒲谢顒淤M用”明細科目只核算狹義科研經(jīng)費即高校從校外獲取的競爭性科研經(jīng)費，對于教育部等主管部門撥付的用于科研活動如基本科研業(yè)務費等經(jīng)費及高校自有資金用于科研活動的費用，高校一般使用“教學活動費用”明細科目核算。

（三）難以確定合理的分配參數(shù)

從具體準則對成本核算項目和核算流程規(guī)定可知，高校成本核算過程中主要有三步需要根據(jù)資源耗費確定成本分配參數(shù)，將費用分配到業(yè)務部門或成本對象上。一是將固定資產(chǎn)的折舊費用、無形資產(chǎn)的攤銷費用歸集到相應的使用部門或業(yè)務活動中。二是將行政后勤管理部門發(fā)生的費用分配到業(yè)務部門和輔助部門中，雖然具體指引明確高?？梢圆捎猛耆杀痉ê椭圃斐杀痉▋煞N成本核算方法，其中制造成本法只歸集用于成本對象的直接費用部分，無需將行政后勤部門發(fā)生的間接費用分攤到成本對象中，實際上高校間接費用在成本中占比大，只有將間接費用通過參數(shù)分配到具體核算對象，才能使成本核算對象更準確，因此完全成本法應成為高校成本核算主流方法，高校應將行政后勤部門的費用歸集到業(yè)務部門和輔助部門中再細分到成本對象上。三是確定成本細分參數(shù)，高校在核算教學、科研活動整體成本后，還應根據(jù)其特點和管理層次細分成本對象，如將教學活動成本細分為院系專業(yè)教學成本和學生教學成本，將科研活動成本細分為部門科研成本和科研成果、科研項目成本等，如此才能明晰業(yè)務活動具體成本消耗，提供更明細成本信息，才是真正意義上的成本核算。

高校擁有的固定資產(chǎn)范圍廣，幾乎涵蓋所有類別，還具有數(shù)量多，使用人、管理人復雜的特點，對于應計提折舊的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，其折舊攤銷費用難以準確歸集到成本對象中。而對于不計提折舊的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)如圖書、單獨計價入賬的土地等，具體準則未明確將購置費用歸集到成本對象，如不歸集，則對成本核算的準確性存在影響。高校機構設置呈扁平化態(tài)勢，對于行政后勤部門產(chǎn)生的費用，除了分配到業(yè)務部門外，原則上行政后勤管理部門之間也需要交互分配，即使是簡化處理只分配到業(yè)務部門，業(yè)務部門和行政后勤管理部門數(shù)量眾多，分配參數(shù)主要由行政后勤管理部門確定，確定分配參數(shù)需要了解業(yè)務部門相關信息，細分行政后勤管理部門工作流程及相應的資源耗費，分配參數(shù)的合理性主要在于行政后勤管理人員成本核算專業(yè)能力，不同部門分配參數(shù)的合理性容易受到相關人員業(yè)務能力素質(zhì)和工作態(tài)度的影響。同樣的，以資源耗費為標準將總費用分配到具體成本對象中而言，教學活動細分成本如專業(yè)成本、學生成本不能直接平均分配，要根據(jù)全面了解各專業(yè)、年級等具體課程設置及占用的各項資源，對業(yè)務部門管理人員要求高。科研活動一般設置具體項目單獨核算，部門或項目成本較為清晰，但也存在跨部門合作研發(fā)的支出，科學研究不是一蹴而就的事，經(jīng)常存在多個科研項目持續(xù)對同一內(nèi)容研發(fā)的情況，以成果內(nèi)容為成本對象的成本歸集則比較復雜。

三、高校踐行成本核算建議

（一）健全成本管理意識，完善成本核算架構和基礎數(shù)據(jù)

高校進行成本核算不僅是財政部門、主管部門對財政資金管理日趨嚴格、推行全面預算管理的要求，也為高校改革機構設置和優(yōu)化工作流程提供成本信息以應對愈加激烈的競爭環(huán)境，高校應轉變只重成果、不計成本的傳統(tǒng)觀念，增強成本管理意識，形成成果、成本雙重目標的績效考核體系。高校踐行成本核算工作，首先需要設置成本核算工作架構，明確各組成部門的職責，如成立由財務部門牽頭主導、各部門配合參與的成本核算工作小組，財務部門應做好成本核算對象、周期、方法、流程，編制成本報告等工作，各部門主要負責為財務部門提供各項基礎數(shù)據(jù)信息，根據(jù)工作性質(zhì)，分解工作流程，合理確定分配參數(shù)。財務部門應結合兩個指引和高校實際情況，制定具體成本核算辦法和工作機制。如根據(jù)主要業(yè)務活動確定成本核算對象和具體核算層次，高校在科研活動上投入大量資源，除了教學活動，科研活動應該作為高校成本核算對象。教學和科研活動可以按多維度細分，教學活動可以按院系、具體專業(yè)方向、學生類型、年級等分類核算具體成本，科研活動可以按項目、研究方向、成果等分類核算具體成本。根據(jù)高校自身財務核算實際，對各成本項目靈活采用的成本歸集方法，如商品和服務費用可以通過會計明細科目歸集，對于統(tǒng)一發(fā)放的工資福利費用，可以由負責分配的歸口管理部門歸集。

成本核算是一項系統(tǒng)性工作，涉及范圍廣，在進行成本核算之前，高校還應做好以下準備工作。第一，規(guī)范財務核算，財務部門應結合成本核算對象設置明細科目，以便于業(yè)務部門發(fā)生的費用能夠直接通過會計科目歸集，財務項目設置細分化，避免其他業(yè)務活動費用對成本歸集的干擾。第二，完善合同管理，對收入費用執(zhí)行權責發(fā)生制核算，確保收入費用與實質(zhì)歸屬周期一致。第三，高校根據(jù)國有資產(chǎn)管理規(guī)定定期對國有資產(chǎn)進行清查，尤其是規(guī)范固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的使用方向、領用人等信息，為資產(chǎn)折舊攤銷費用歸集提供信息。采集教職工、學生人員信息，統(tǒng)計院系專業(yè)課程設置數(shù)據(jù)，實時跟進科學研究進展，為各項費用具體分配提供數(shù)據(jù)參考。

（二）提升基層人員專業(yè)能力，合理確定分配參數(shù)

如前所述，確定合理的行政后勤管理費用和成本對象細分的分配參數(shù)是成本核算過程中的難點，而高校確定分配參數(shù)的工作主要由行政后勤管理部門和業(yè)務部門等非財務人員完成，因此，財務部門應組織財務及成本核算培訓，強化各級人員成本核算基本常識，轉換傳統(tǒng)的參數(shù)分配思維，注重對工作流程和成本相關性，提升基層成本核算人員專業(yè)能力。

作業(yè)成本法以活動消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源為理論基礎，通過細分工作流程、分析不同作業(yè)所耗資源來確定各項業(yè)務活動所耗資源，從而能夠?qū)M用進行更為準確的分配，高校間接費用占比大，適宜采用作業(yè)成本法確定分配參數(shù)。作業(yè)成本法對成本費用計算精度高，同時對成本核算人員要求也高，成本核算人員的專業(yè)素質(zhì)影響作業(yè)的識別、劃分、合并與認定，成本動因的選擇以及成本動因計量方法的選擇。根據(jù)作業(yè)成本法的要求，在確定分配參數(shù)時，各部門基層成本核算人員要根據(jù)實際資源消耗而不能簡單直接將某項費用對所有業(yè)務部門采用單一分配參數(shù)，而應將該項費用產(chǎn)生分為不同工作流程或環(huán)節(jié)，計算每個流程消耗的資源即各項成本項目費用，再計算各業(yè)務部門消耗的總數(shù)，確定各部門的分配參數(shù)。以后勤部門對高校發(fā)生的當期清潔費用直接分配到業(yè)務部門為例，后勤部門可以將所有分為材料費和人工費等，將清潔過程分為清掃、垃圾轉運等工序，根據(jù)總工序計算各單位工序所消耗的材料、人工等，最后計算各部門所在區(qū)域耗費的清掃、垃圾轉運等工序總額及消耗的資源（費用）。財務部門應定期對行政后勤部門費用分攤及業(yè)務業(yè)務部門成本細分的分配參數(shù)進行指導復核，確保參數(shù)分配合乎實情。

（三）加強信息管理系統(tǒng)建設

高校踐行成本核算，要充分利用信息技術、提高工作效率，因此加強管理信息系統(tǒng)建設必不可少。高校財務管理系統(tǒng)應增加成本核算功能模塊，將成本核算架構信息如成本核算對象、成本項目、分配參數(shù)等移植到系統(tǒng)中，錄入各內(nèi)部機構、院系專業(yè)、科研項目、職工學生、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等基礎信息。成本核算模塊應與賬務處理模塊相通，確保成本費用在進行賬務處理后及時反映到成本對象中，形成動態(tài)成本，便于相關部門查詢，在成本核算工作成熟期，可以根據(jù)以往成本及管理需要，設置成本警示線。為方便歸集具體成本費用，除了在成本核算模塊設置參數(shù)將費用分配到成本對象中，還可以在財務系統(tǒng)賬務處理模塊的費用報銷環(huán)節(jié)進行更多費用用途支出細分的后臺設置，以業(yè)務部門教學活動中的“學生業(yè)務費”項目為例，此項目包含整個學院所有學生的日常培養(yǎng)費用，報銷環(huán)節(jié)除了正常費用項選擇外，還可以增加具體專業(yè)、年級等選項作為后臺統(tǒng)計，把成本細分提前在費用報銷環(huán)節(jié)，比事后細分更準確，同時也減少成本核算工作量。加強高校信息管理系統(tǒng)建設，不只是優(yōu)化單個業(yè)務系統(tǒng)，更需要打破高校各信息管理系統(tǒng)信息孤島的現(xiàn)象，使各系統(tǒng)能夠相互讀取、傳送數(shù)據(jù)，減少信息不對稱及部門之間相互推諉的影響。

結語

成本核算是成本管理的基礎和前提，只有認真做好成本核算工作，才能為高校進行成本分析、成本控制，資源合理配置提供信息數(shù)據(jù)。目前，高校真正踐行成本核算還存在各種難點問題待解決，具體指引已于今年初施行，進行成本管理已成必然趨勢，高校應轉變傳統(tǒng)觀念，做好成本核算各項準備工作，早日踐行成本核算。