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        注冊(cè)企業(yè)實(shí)施騙稅違法行為的稅務(wù)稽查思路探討

        2023-09-03 18:55:05劉玉艷郭德祥
        關(guān)鍵詞:稅務(wù)機(jī)關(guān)虛構(gòu)行為人

        劉玉艷 郭德祥

        (作者單位:1.朝陽(yáng)師范高等??茖W(xué)校;2.國(guó)家稅務(wù)總局朝陽(yáng)市稅務(wù)局)

        稅務(wù)稽查部門在執(zhí)法過(guò)程中,可能會(huì)面對(duì)有如下違法行為的異常企業(yè)。該類企業(yè)既沒(méi)有生產(chǎn)加工能力,也從未開展過(guò)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),成立之后唯一的活動(dòng)就是實(shí)施騙取出口退稅的違法行為。該類企業(yè)通常以虛擬采購(gòu)、生產(chǎn)的手段虛構(gòu)出某種產(chǎn)品,簽訂虛假合同并虛構(gòu)出口貿(mào)易,利用國(guó)家為鼓勵(lì)出口而實(shí)施出口退稅的優(yōu)惠政策,以申請(qǐng)出口退稅的名義,實(shí)施騙取出口退稅款的違法行為。

        一、行為人注冊(cè)企業(yè)專門實(shí)施騙取出口退稅違法行為的慣用手段和違法過(guò)程

        此類案件一般是行為人注冊(cè)企業(yè)后利用企業(yè)的法人身份實(shí)施的違法行為。行為人實(shí)施具體的違法行為一般分為以下步驟:

        第一步是原材料采購(gòu)環(huán)節(jié)虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票[1]。行為人利用企業(yè)收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品可自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票的政策,通過(guò)簽訂虛假農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)合同偽裝收購(gòu)某種農(nóng)產(chǎn)品作為其虛構(gòu)產(chǎn)品所需的虛擬原材料,在沒(méi)有實(shí)際采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的情況下,向特定人賬戶轉(zhuǎn)賬后,通過(guò)地下錢莊等第三人將資金打入特定賬戶或偽造現(xiàn)金付款記錄等手段虛構(gòu)農(nóng)產(chǎn)品采購(gòu)交易,并自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票,從而在虛假出口環(huán)節(jié)按農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額辦理退稅。

        第二步是生產(chǎn)環(huán)節(jié)虛構(gòu)生產(chǎn)過(guò)程。企業(yè)無(wú)實(shí)際生產(chǎn)行為,名義上對(duì)虛假購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行加工[2]。有的行為人為了確保虛構(gòu)行為外觀上更為真實(shí),還通過(guò)虛開機(jī)器設(shè)備發(fā)票、虛開運(yùn)輸發(fā)票、購(gòu)買假電費(fèi)發(fā)票、偽造勞務(wù)外包合同虛開發(fā)票或采取虛假委托加工的方式強(qiáng)化虛構(gòu)效果。行為人通過(guò)實(shí)施以上行為,虛構(gòu)出某種以農(nóng)產(chǎn)品為主要原材料的成本極低而附加值高的產(chǎn)品。

        第三步是出口環(huán)節(jié)虛構(gòu)貨物出口報(bào)關(guān),并以其他違法手段騙取海關(guān)審查通過(guò)。行為人和境外人員勾結(jié),以企業(yè)名義和其簽訂虛假合同,將虛構(gòu)生產(chǎn)的產(chǎn)品向境外出口[3]。為使其不法行為難以查處,行為人往往將虛擬出口的產(chǎn)品飾以高科技、高附加值的外衣,購(gòu)買少量類似商品冒充其虛擬生產(chǎn)的產(chǎn)品接受稽核以蒙混過(guò)關(guān)。最后將虛假采購(gòu)環(huán)節(jié)向特定人賬戶轉(zhuǎn)賬的資金通過(guò)地下錢莊等不法機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移到出口目的國(guó),然后將資金以外匯轉(zhuǎn)入該企業(yè)賬戶。

        第四步是實(shí)現(xiàn)騙取出口退稅款。行為人以企業(yè)名義辦理申請(qǐng)出口退稅手續(xù),要求退還其虛構(gòu)的采購(gòu)環(huán)節(jié)的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。在企業(yè)收到返還的出口退稅款后,以此作為后續(xù)違法行為的資金或?qū)⒎欠ㄋ棉D(zhuǎn)為行為人控制,以企業(yè)法人名義借辦理出口退稅之名,行騙取國(guó)家財(cái)政資金之實(shí),完成整個(gè)違法過(guò)程。

        二、行為人以企業(yè)名義實(shí)施騙取出口退稅款行為實(shí)質(zhì)的法律分析

        通過(guò)對(duì)上述行為人以企業(yè)名義實(shí)施的違法行為進(jìn)行分析,可以得出以下結(jié)論。

        (一)此類違法行為所涉及的企業(yè)不具備實(shí)際意義上的法人資格

        縱觀行為人實(shí)施違法行為的過(guò)程,該類違法行為中涉及的企業(yè)雖取得市場(chǎng)監(jiān)督部門的批準(zhǔn),但實(shí)際上只具備合法的外觀,并不具備作為法人的相關(guān)要件。該類企業(yè)往往是在不具備法律規(guī)定的要件的情況下,騙取登記機(jī)關(guān)的信任而獲得批準(zhǔn)登記[4]。

        行為人注冊(cè)企業(yè)專門用于騙取出口退稅款的案件中,涉案企業(yè)自成立以來(lái),幾乎沒(méi)有任何合法的經(jīng)營(yíng)行為,注冊(cè)成立的目的就是以虛構(gòu)貨物,編造虛假出口貿(mào)易的方式,利用國(guó)家為鼓勵(lì)出口而對(duì)有出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的外貿(mào)企業(yè)出口商品的行為給予退還國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)已納增值稅的優(yōu)惠政策,騙取國(guó)家發(fā)放的出口退稅款。該類企業(yè)并非實(shí)施正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合法單位,其雖然有正常經(jīng)營(yíng)的合法外觀,但其實(shí)質(zhì)上只是行為人專門用以實(shí)施騙取出口退稅的工具,因此該類企業(yè)并不屬于《稅收征管法》規(guī)定的納稅義務(wù)人。

        (二)此類違法行為所涉及的企業(yè)沒(méi)有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為,只有行為人利用企業(yè)法人身份實(shí)施的一系列騙取出口退稅的違法行為

        生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為首先是合法行為,而該類企業(yè)因無(wú)實(shí)際組織機(jī)構(gòu)、無(wú)實(shí)際管理人員、無(wú)足額經(jīng)營(yíng)租金、無(wú)實(shí)際經(jīng)營(yíng)地點(diǎn),根本沒(méi)有開展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的能力,即沒(méi)有民事行為能力。該類企業(yè)成立和存在的唯一目的就是行為人利用其法人身份而實(shí)施騙取出口退稅款。該類企業(yè)成立后,就由行為人利用其法人身份做掩護(hù)實(shí)施一系列違法行為,并非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為。

        (三)行為人騙取的實(shí)際是財(cái)政資金而并非狹義的采購(gòu)環(huán)節(jié)已繳納過(guò)的出口退稅款,錢款的性質(zhì)屬于違法所得或贓款

        此類案件,整個(gè)采購(gòu)、生產(chǎn)、出口過(guò)程都是虛構(gòu)的,企業(yè)并未實(shí)際開展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。其原材料采購(gòu)環(huán)節(jié)根本不存在,企業(yè)既沒(méi)有購(gòu)買過(guò)任何原材料和設(shè)備,未在采購(gòu)環(huán)節(jié)向銷售方實(shí)際交付過(guò)價(jià)外增值稅額,也未向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者交付過(guò)農(nóng)產(chǎn)品采購(gòu)款,沒(méi)有農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者享受增值稅免稅利益,未因生產(chǎn)活動(dòng)而負(fù)擔(dān)增值稅。因此,在該類企業(yè)實(shí)施的違法犯罪活動(dòng)過(guò)程中,并不存在實(shí)際的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是利用企業(yè)虛開的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票計(jì)算抵稅的政策虛構(gòu)出來(lái)的。行為人沒(méi)有實(shí)際外銷貨物,外銷的貨物是虛構(gòu)的,在國(guó)內(nèi)采購(gòu)貨物的行為也是虛構(gòu)的,沒(méi)繳納過(guò)上游的國(guó)內(nèi)采購(gòu)環(huán)節(jié)的增值稅,出口環(huán)節(jié)也就不存在騙取上游環(huán)節(jié)已納的出口退稅款的行為。因此行為人騙取的“出口退稅款”,并非是以編造、作假的手段,騙取到不應(yīng)該退還的已在先前采購(gòu)環(huán)節(jié)和生產(chǎn)環(huán)節(jié)已負(fù)擔(dān)的增值稅。因而該違法行為不屬于狹義的騙取出口退稅款的行為。行為人只是以申請(qǐng)出口退稅的名義向國(guó)家騙取財(cái)政資金。如果其行為尚未達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn),該資金屬于行政違法所得。如果達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn),其騙取的出口退稅款,實(shí)質(zhì)上是以虛構(gòu)事實(shí)的方式從國(guó)家騙取的贓款,應(yīng)當(dāng)由司法機(jī)關(guān)實(shí)施追繳,稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)采取追繳措施。

        三、稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)處理權(quán)和行政處罰權(quán)的適用對(duì)象和行使范圍

        稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān),依法對(duì)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)涉稅事項(xiàng)及違反稅收行政法規(guī)行為實(shí)施征收管理,而無(wú)權(quán)對(duì)犯罪行為實(shí)施管理。

        (一)稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān),只對(duì)企業(yè)合法的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為具有征收稅款的權(quán)力,對(duì)純粹的違法犯罪行為沒(méi)有處理權(quán)

        稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收行政管理機(jī)關(guān),依據(jù)《憲法》和《稅收征收管理法》的授權(quán),享有稅收行政管理權(quán)。但稅務(wù)機(jī)關(guān)只能對(duì)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅義務(wù)人和其他有納稅義務(wù)的人具有稅收征收管理權(quán)[5]。稅務(wù)機(jī)關(guān)也只能對(duì)合法經(jīng)營(yíng)行為執(zhí)行稅款征收權(quán),而對(duì)于非法行為并無(wú)征收稅款的權(quán)力。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)經(jīng)營(yíng)行為征收稅款,對(duì)公司、企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中出現(xiàn)的一般違法行為進(jìn)行行政處理、實(shí)施行政處罰。對(duì)于犯罪行為,稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有行政管轄權(quán),無(wú)權(quán)對(duì)違法犯罪進(jìn)行行政處理。稅務(wù)行政關(guān)系以稅務(wù)行政職權(quán)為核心,稅務(wù)機(jī)關(guān)行使該征收管理職權(quán)的前提是納稅義務(wù)人有經(jīng)營(yíng)行為,且其違法行為只違反了稅收行政法規(guī)而并未觸犯刑法。也就是說(shuō),稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家稅務(wù)行政機(jī)關(guān),只能在稅務(wù)行政法規(guī)的授權(quán)下,對(duì)有生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)行為的納稅人違反稅務(wù)管理的法規(guī)的情況,對(duì)其違反稅務(wù)行政法規(guī)的行為執(zhí)行行政處理權(quán)。

        企業(yè)負(fù)有納稅義務(wù)的前提是其實(shí)施了法定的經(jīng)營(yíng)行為。行為人如果沒(méi)有正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),其日?;顒?dòng)完全是實(shí)施違法犯罪行為,則不可能產(chǎn)生納稅義務(wù),稅務(wù)機(jī)關(guān)也就無(wú)權(quán)實(shí)施稅收行政管理。而對(duì)于偽裝成合法經(jīng)營(yíng),實(shí)際上從事犯罪活動(dòng)的違法行為,稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有稅收管理權(quán),當(dāng)然也就不能對(duì)其下達(dá)稅務(wù)處理決定。例如,一個(gè)公司實(shí)際實(shí)施的是販賣毒品的犯罪行為,為掩人耳目,偽裝成銷售珍珠粉并以此名義申報(bào)納稅,但沒(méi)能做到按全部的銷售額申報(bào)。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)該公司實(shí)際銷售的是毒品而非珍珠粉,當(dāng)然不能對(duì)以前年度以珍珠粉名義銷售的毒品追繳漏繳稅款,只能將該犯罪行為移送公安機(jī)關(guān)。而對(duì)于本文所述情形,行為人是利用注冊(cè)的企業(yè)法人身份進(jìn)行純粹的違法行為,并無(wú)任何實(shí)質(zhì)的合法生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。企業(yè)也只是行為人騙取登記機(jī)關(guān)認(rèn)定后賴以實(shí)施違法行為的工具,并不具備依法成立的相應(yīng)要件。而在此類案件中,企業(yè)并無(wú)在采購(gòu)環(huán)節(jié)已納增值稅或采購(gòu)可計(jì)算抵扣增值稅款的先前行為,因此其以申請(qǐng)出口退稅名義騙取的資金并不是已納的或可計(jì)算抵扣的增值稅款。該類案件如果未達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn),騙取的資金屬于一般違法所得,如果已達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn),騙取的資金則屬于贓款?!抖愂照鞴芊ā分毁x予稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳納稅人騙取的退稅款的權(quán)力,并未賦予其追繳贓款的權(quán)力。稅務(wù)機(jī)關(guān)只應(yīng)對(duì)一般違法行為進(jìn)行稅務(wù)征收管理,追繳其所騙資金。而對(duì)于沒(méi)有任何生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為的純粹的違法行為,如已達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn),稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)該進(jìn)行稅收征收管理,當(dāng)然也無(wú)權(quán)去追繳該贓款。

        (二)稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān),只對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)的一般違法行為具有行政處罰權(quán),對(duì)純粹的犯罪行為沒(méi)有處罰權(quán)

        稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān),只能按照稅收行政法規(guī)授權(quán)對(duì)違反稅收行政法規(guī)而尚未達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn)的行為做出行政處理和處罰。而對(duì)于犯罪行為,行政機(jī)關(guān)只有初步調(diào)查權(quán),確認(rèn)已達(dá)到移送標(biāo)準(zhǔn)后,應(yīng)及時(shí)依法移送司法機(jī)關(guān)處理。一旦行為人的違法行為達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn),稅務(wù)機(jī)關(guān)就沒(méi)有處理和處罰的權(quán)限。因此《稅收征管法》第六十六條第一款規(guī)定的“以假報(bào)出口或者其他欺騙手段,騙取國(guó)家出口退稅款的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其騙取的退稅款,并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任”,應(yīng)解釋為按行為人違法情節(jié)作界限區(qū)分。如行為人違法情節(jié)尚未達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn)的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)處理和處罰。而構(gòu)成犯罪的,稅務(wù)機(jī)關(guān)則無(wú)處罰權(quán),應(yīng)移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。不應(yīng)該概括地理解為只要是騙取出口退稅款的違法行為,稅務(wù)機(jī)關(guān)都有權(quán)力和責(zé)任追繳“騙取的出口退稅款”,并有權(quán)實(shí)施處罰。

        (三)受到處罰的對(duì)象應(yīng)該是實(shí)際實(shí)施違法行為的行為人而不應(yīng)該是被作為違法工具、擁有合法外觀而無(wú)實(shí)際行為能力的虛擬企業(yè)法人

        如果行為人偽造證明騙取登記機(jī)關(guān)的信任而虛構(gòu)出一個(gè)自然人,那么這個(gè)虛擬的自然人雖然取得了法定的身份證明,但實(shí)際上并不存在。如果行為人利用這個(gè)虛擬出的自然人身份實(shí)施違法行為,因?qū)嶋H并不存在而無(wú)法承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。同理,行為人偽造證明騙取登記機(jī)關(guān)的信任而虛構(gòu)出一個(gè)并無(wú)實(shí)際組織機(jī)構(gòu)、住所、財(cái)產(chǎn)的企業(yè)法人,即使取得了法人身份證明,但仍不能作為法律意義上的實(shí)際法人。企業(yè)自身沒(méi)有實(shí)施違法行為的行為能力,也沒(méi)有實(shí)施違法行為,就不能為行為人利用其法人身份從事違法活動(dòng)而承擔(dān)責(zé)任。此時(shí)企業(yè)的法人身份只能被視為行為人利用其實(shí)施違法行為的違法工具。

        四、稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理行為人注冊(cè)企業(yè)專門實(shí)施騙取出口退稅違法行為案件的正確處理方式

        (一)準(zhǔn)確判定行為人和其所注冊(cè)的企業(yè)的法律關(guān)系實(shí)質(zhì)后,準(zhǔn)確認(rèn)定處罰對(duì)象

        稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)此類案件開展稅務(wù)稽查工作時(shí),一定要認(rèn)真開展調(diào)查,準(zhǔn)確認(rèn)定事實(shí),理清法律關(guān)系。首要是準(zhǔn)確判定行為人和注冊(cè)企業(yè)的關(guān)系,然后根據(jù)實(shí)際情況確定應(yīng)承擔(dān)違法責(zé)任的處罰對(duì)象。要查清行為人注冊(cè)企業(yè)后,行為人是以企業(yè)的法定代表人的身份實(shí)施違法行為,還是以企業(yè)實(shí)際控制人的身份實(shí)施違法行為。要查清企業(yè)是否具備真實(shí)的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、組織機(jī)構(gòu)和可支配財(cái)產(chǎn),是否存在實(shí)際經(jīng)營(yíng)行為,以便查清企業(yè)是否具備法律意義上的實(shí)質(zhì)法人身份,是否具備民事行為能力和民事權(quán)利能力,從而準(zhǔn)確辨別違法行為是行為人利用企業(yè)法人身份而實(shí)施還是企業(yè)自身實(shí)施,準(zhǔn)確認(rèn)定處罰對(duì)象。

        (二)準(zhǔn)確判別違法行為屬于一般違法行為還是違法犯罪行為

        為了準(zhǔn)確判定違法行為屬于尚未觸犯刑法的一般稅收違法行為還是純粹的犯罪行為,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)通過(guò)調(diào)查掌握違法情節(jié)、騙取數(shù)額等具體案件情況,進(jìn)而根據(jù)不同的情況做出相應(yīng)不同的處理。

        (三)區(qū)分實(shí)際情況采取相應(yīng)的處理方式

        如果通過(guò)調(diào)查表明違法行為屬于尚未觸犯刑法的一般稅收違法行為,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該依職權(quán)做出追繳其以出口退稅名義所騙的財(cái)政資金的行政處理,并根據(jù)前述判斷標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)處罰對(duì)象,對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)處罰。

        如果通過(guò)調(diào)查表明違法行為已涉嫌觸犯刑法,達(dá)到犯罪移送標(biāo)準(zhǔn),稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將調(diào)查情況及采集的相應(yīng)證據(jù)向司法機(jī)關(guān)移送,由司法機(jī)關(guān)對(duì)其追究刑事責(zé)任并追繳贓款。如司法機(jī)關(guān)認(rèn)為該違法行為尚不構(gòu)成犯罪,則由稅務(wù)機(jī)關(guān)追其行政責(zé)任。

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        論過(guò)失犯中注意義務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)
        法制博覽(2019年36期)2019-12-14 06:00:45
        融媒時(shí)代,如何正確地“非虛構(gòu)寫作”
        信息化背景下稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取自然人涉稅信息范圍的邊界
        關(guān)于如何規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為維護(hù)納稅人合法權(quán)益的相關(guān)思考
        虛構(gòu)的猶太民族?
        論故意不法先前行為人的作為義務(wù)
        刑法論叢(2016年3期)2016-06-01 12:15:17
        論文學(xué)創(chuàng)作中的虛構(gòu)
        稅務(wù)機(jī)關(guān)輿論引導(dǎo)的策略
        新聞傳播(2015年21期)2015-07-18 11:14:22
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