劉玉艷 郭德祥

（作者單位：1.朝陽師范高等?？茖W(xué)校；2.國家稅務(wù)總局朝陽市稅務(wù)局）

稅務(wù)稽查部門在執(zhí)法過程中，可能會面對有如下違法行為的異常企業(yè)。該類企業(yè)既沒有生產(chǎn)加工能力，也從未開展過實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營，成立之后唯一的活動(dòng)就是實(shí)施騙取出口退稅的違法行為。該類企業(yè)通常以虛擬采購、生產(chǎn)的手段虛構(gòu)出某種產(chǎn)品，簽訂虛假合同并虛構(gòu)出口貿(mào)易，利用國家為鼓勵(lì)出口而實(shí)施出口退稅的優(yōu)惠政策，以申請出口退稅的名義，實(shí)施騙取出口退稅款的違法行為。

一、行為人注冊企業(yè)專門實(shí)施騙取出口退稅違法行為的慣用手段和違法過程

此類案件一般是行為人注冊企業(yè)后利用企業(yè)的法人身份實(shí)施的違法行為。行為人實(shí)施具體的違法行為一般分為以下步驟：

第一步是原材料采購環(huán)節(jié)虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票[1]。行為人利用企業(yè)收購農(nóng)產(chǎn)品可自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的政策，通過簽訂虛假農(nóng)產(chǎn)品收購合同偽裝收購某種農(nóng)產(chǎn)品作為其虛構(gòu)產(chǎn)品所需的虛擬原材料，在沒有實(shí)際采購農(nóng)產(chǎn)品的情況下，向特定人賬戶轉(zhuǎn)賬后，通過地下錢莊等第三人將資金打入特定賬戶或偽造現(xiàn)金付款記錄等手段虛構(gòu)農(nóng)產(chǎn)品采購交易，并自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，從而在虛假出口環(huán)節(jié)按農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額辦理退稅。

第二步是生產(chǎn)環(huán)節(jié)虛構(gòu)生產(chǎn)過程。企業(yè)無實(shí)際生產(chǎn)行為，名義上對虛假購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行加工[2]。有的行為人為了確保虛構(gòu)行為外觀上更為真實(shí)，還通過虛開機(jī)器設(shè)備發(fā)票、虛開運(yùn)輸發(fā)票、購買假電費(fèi)發(fā)票、偽造勞務(wù)外包合同虛開發(fā)票或采取虛假委托加工的方式強(qiáng)化虛構(gòu)效果。行為人通過實(shí)施以上行為，虛構(gòu)出某種以農(nóng)產(chǎn)品為主要原材料的成本極低而附加值高的產(chǎn)品。

第三步是出口環(huán)節(jié)虛構(gòu)貨物出口報(bào)關(guān)，并以其他違法手段騙取海關(guān)審查通過。行為人和境外人員勾結(jié)，以企業(yè)名義和其簽訂虛假合同，將虛構(gòu)生產(chǎn)的產(chǎn)品向境外出口[3]。為使其不法行為難以查處，行為人往往將虛擬出口的產(chǎn)品飾以高科技、高附加值的外衣，購買少量類似商品冒充其虛擬生產(chǎn)的產(chǎn)品接受稽核以蒙混過關(guān)。最后將虛假采購環(huán)節(jié)向特定人賬戶轉(zhuǎn)賬的資金通過地下錢莊等不法機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移到出口目的國，然后將資金以外匯轉(zhuǎn)入該企業(yè)賬戶。

第四步是實(shí)現(xiàn)騙取出口退稅款。行為人以企業(yè)名義辦理申請出口退稅手續(xù)，要求退還其虛構(gòu)的采購環(huán)節(jié)的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。在企業(yè)收到返還的出口退稅款后，以此作為后續(xù)違法行為的資金或?qū)⒎欠ㄋ棉D(zhuǎn)為行為人控制，以企業(yè)法人名義借辦理出口退稅之名，行騙取國家財(cái)政資金之實(shí)，完成整個(gè)違法過程。

二、行為人以企業(yè)名義實(shí)施騙取出口退稅款行為實(shí)質(zhì)的法律分析

通過對上述行為人以企業(yè)名義實(shí)施的違法行為進(jìn)行分析，可以得出以下結(jié)論。

（一）此類違法行為所涉及的企業(yè)不具備實(shí)際意義上的法人資格

縱觀行為人實(shí)施違法行為的過程，該類違法行為中涉及的企業(yè)雖取得市場監(jiān)督部門的批準(zhǔn)，但實(shí)際上只具備合法的外觀，并不具備作為法人的相關(guān)要件。該類企業(yè)往往是在不具備法律規(guī)定的要件的情況下，騙取登記機(jī)關(guān)的信任而獲得批準(zhǔn)登記[4]。

行為人注冊企業(yè)專門用于騙取出口退稅款的案件中，涉案企業(yè)自成立以來，幾乎沒有任何合法的經(jīng)營行為，注冊成立的目的就是以虛構(gòu)貨物，編造虛假出口貿(mào)易的方式，利用國家為鼓勵(lì)出口而對有出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)出口商品的行為給予退還國內(nèi)環(huán)節(jié)已納增值稅的優(yōu)惠政策，騙取國家發(fā)放的出口退稅款。該類企業(yè)并非實(shí)施正常經(jīng)營活動(dòng)的合法單位，其雖然有正常經(jīng)營的合法外觀，但其實(shí)質(zhì)上只是行為人專門用以實(shí)施騙取出口退稅的工具，因此該類企業(yè)并不屬于《稅收征管法》規(guī)定的納稅義務(wù)人。

（二）此類違法行為所涉及的企業(yè)沒有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營行為，只有行為人利用企業(yè)法人身份實(shí)施的一系列騙取出口退稅的違法行為

生產(chǎn)經(jīng)營行為首先是合法行為，而該類企業(yè)因無實(shí)際組織機(jī)構(gòu)、無實(shí)際管理人員、無足額經(jīng)營租金、無實(shí)際經(jīng)營地點(diǎn)，根本沒有開展生產(chǎn)經(jīng)營的能力，即沒有民事行為能力。該類企業(yè)成立和存在的唯一目的就是行為人利用其法人身份而實(shí)施騙取出口退稅款。該類企業(yè)成立后，就由行為人利用其法人身份做掩護(hù)實(shí)施一系列違法行為，并非生產(chǎn)經(jīng)營行為。

（三）行為人騙取的實(shí)際是財(cái)政資金而并非狹義的采購環(huán)節(jié)已繳納過的出口退稅款，錢款的性質(zhì)屬于違法所得或贓款

此類案件，整個(gè)采購、生產(chǎn)、出口過程都是虛構(gòu)的，企業(yè)并未實(shí)際開展生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。其原材料采購環(huán)節(jié)根本不存在，企業(yè)既沒有購買過任何原材料和設(shè)備，未在采購環(huán)節(jié)向銷售方實(shí)際交付過價(jià)外增值稅額，也未向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者交付過農(nóng)產(chǎn)品采購款，沒有農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者享受增值稅免稅利益，未因生產(chǎn)活動(dòng)而負(fù)擔(dān)增值稅。因此，在該類企業(yè)實(shí)施的違法犯罪活動(dòng)過程中，并不存在實(shí)際的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是利用企業(yè)虛開的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票計(jì)算抵稅的政策虛構(gòu)出來的。行為人沒有實(shí)際外銷貨物，外銷的貨物是虛構(gòu)的，在國內(nèi)采購貨物的行為也是虛構(gòu)的，沒繳納過上游的國內(nèi)采購環(huán)節(jié)的增值稅，出口環(huán)節(jié)也就不存在騙取上游環(huán)節(jié)已納的出口退稅款的行為。因此行為人騙取的“出口退稅款”，并非是以編造、作假的手段，騙取到不應(yīng)該退還的已在先前采購環(huán)節(jié)和生產(chǎn)環(huán)節(jié)已負(fù)擔(dān)的增值稅。因而該違法行為不屬于狹義的騙取出口退稅款的行為。行為人只是以申請出口退稅的名義向國家騙取財(cái)政資金。如果其行為尚未達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn)，該資金屬于行政違法所得。如果達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn)，其騙取的出口退稅款，實(shí)質(zhì)上是以虛構(gòu)事實(shí)的方式從國家騙取的贓款，應(yīng)當(dāng)由司法機(jī)關(guān)實(shí)施追繳，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)采取追繳措施。

三、稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)處理權(quán)和行政處罰權(quán)的適用對象和行使范圍

稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān)，依法對企業(yè)日常經(jīng)營涉稅事項(xiàng)及違反稅收行政法規(guī)行為實(shí)施征收管理，而無權(quán)對犯罪行為實(shí)施管理。

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān)，只對企業(yè)合法的生產(chǎn)經(jīng)營行為具有征收稅款的權(quán)力，對純粹的違法犯罪行為沒有處理權(quán)

稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收行政管理機(jī)關(guān)，依據(jù)《憲法》和《稅收征收管理法》的授權(quán)，享有稅收行政管理權(quán)。但稅務(wù)機(jī)關(guān)只能對從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅義務(wù)人和其他有納稅義務(wù)的人具有稅收征收管理權(quán)[5]。稅務(wù)機(jī)關(guān)也只能對合法經(jīng)營行為執(zhí)行稅款征收權(quán)，而對于非法行為并無征收稅款的權(quán)力。稅務(wù)機(jī)關(guān)對經(jīng)營行為征收稅款，對公司、企業(yè)在正常經(jīng)營活動(dòng)中出現(xiàn)的一般違法行為進(jìn)行行政處理、實(shí)施行政處罰。對于犯罪行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有行政管轄權(quán)，無權(quán)對違法犯罪進(jìn)行行政處理。稅務(wù)行政關(guān)系以稅務(wù)行政職權(quán)為核心，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使該征收管理職權(quán)的前提是納稅義務(wù)人有經(jīng)營行為，且其違法行為只違反了稅收行政法規(guī)而并未觸犯刑法。也就是說，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家稅務(wù)行政機(jī)關(guān)，只能在稅務(wù)行政法規(guī)的授權(quán)下，對有生產(chǎn)、經(jīng)營行為的納稅人違反稅務(wù)管理的法規(guī)的情況，對其違反稅務(wù)行政法規(guī)的行為執(zhí)行行政處理權(quán)。

企業(yè)負(fù)有納稅義務(wù)的前提是其實(shí)施了法定的經(jīng)營行為。行為人如果沒有正常的經(jīng)營活動(dòng)，其日常活動(dòng)完全是實(shí)施違法犯罪行為，則不可能產(chǎn)生納稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也就無權(quán)實(shí)施稅收行政管理。而對于偽裝成合法經(jīng)營，實(shí)際上從事犯罪活動(dòng)的違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有稅收管理權(quán)，當(dāng)然也就不能對其下達(dá)稅務(wù)處理決定。例如，一個(gè)公司實(shí)際實(shí)施的是販賣毒品的犯罪行為，為掩人耳目，偽裝成銷售珍珠粉并以此名義申報(bào)納稅，但沒能做到按全部的銷售額申報(bào)。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)該公司實(shí)際銷售的是毒品而非珍珠粉，當(dāng)然不能對以前年度以珍珠粉名義銷售的毒品追繳漏繳稅款，只能將該犯罪行為移送公安機(jī)關(guān)。而對于本文所述情形，行為人是利用注冊的企業(yè)法人身份進(jìn)行純粹的違法行為，并無任何實(shí)質(zhì)的合法生產(chǎn)經(jīng)營。企業(yè)也只是行為人騙取登記機(jī)關(guān)認(rèn)定后賴以實(shí)施違法行為的工具，并不具備依法成立的相應(yīng)要件。而在此類案件中，企業(yè)并無在采購環(huán)節(jié)已納增值稅或采購可計(jì)算抵扣增值稅款的先前行為，因此其以申請出口退稅名義騙取的資金并不是已納的或可計(jì)算抵扣的增值稅款。該類案件如果未達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn)，騙取的資金屬于一般違法所得，如果已達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn)，騙取的資金則屬于贓款?！抖愂照鞴芊ā分毁x予稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳納稅人騙取的退稅款的權(quán)力，并未賦予其追繳贓款的權(quán)力。稅務(wù)機(jī)關(guān)只應(yīng)對一般違法行為進(jìn)行稅務(wù)征收管理，追繳其所騙資金。而對于沒有任何生產(chǎn)經(jīng)營行為的純粹的違法行為，如已達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對該進(jìn)行稅收征收管理，當(dāng)然也無權(quán)去追繳該贓款。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān)，只對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中出現(xiàn)的一般違法行為具有行政處罰權(quán)，對純粹的犯罪行為沒有處罰權(quán)

稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān)，只能按照稅收行政法規(guī)授權(quán)對違反稅收行政法規(guī)而尚未達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn)的行為做出行政處理和處罰。而對于犯罪行為，行政機(jī)關(guān)只有初步調(diào)查權(quán)，確認(rèn)已達(dá)到移送標(biāo)準(zhǔn)后，應(yīng)及時(shí)依法移送司法機(jī)關(guān)處理。一旦行為人的違法行為達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就沒有處理和處罰的權(quán)限。因此《稅收征管法》第六十六條第一款規(guī)定的“以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，應(yīng)解釋為按行為人違法情節(jié)作界限區(qū)分。如行為人違法情節(jié)尚未達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)處理和處罰。而構(gòu)成犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)則無處罰權(quán)，應(yīng)移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。不應(yīng)該概括地理解為只要是騙取出口退稅款的違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)都有權(quán)力和責(zé)任追繳“騙取的出口退稅款”，并有權(quán)實(shí)施處罰。

（三）受到處罰的對象應(yīng)該是實(shí)際實(shí)施違法行為的行為人而不應(yīng)該是被作為違法工具、擁有合法外觀而無實(shí)際行為能力的虛擬企業(yè)法人

如果行為人偽造證明騙取登記機(jī)關(guān)的信任而虛構(gòu)出一個(gè)自然人，那么這個(gè)虛擬的自然人雖然取得了法定的身份證明，但實(shí)際上并不存在。如果行為人利用這個(gè)虛擬出的自然人身份實(shí)施違法行為，因?qū)嶋H并不存在而無法承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。同理，行為人偽造證明騙取登記機(jī)關(guān)的信任而虛構(gòu)出一個(gè)并無實(shí)際組織機(jī)構(gòu)、住所、財(cái)產(chǎn)的企業(yè)法人，即使取得了法人身份證明，但仍不能作為法律意義上的實(shí)際法人。企業(yè)自身沒有實(shí)施違法行為的行為能力，也沒有實(shí)施違法行為，就不能為行為人利用其法人身份從事違法活動(dòng)而承擔(dān)責(zé)任。此時(shí)企業(yè)的法人身份只能被視為行為人利用其實(shí)施違法行為的違法工具。

四、稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理行為人注冊企業(yè)專門實(shí)施騙取出口退稅違法行為案件的正確處理方式

（一）準(zhǔn)確判定行為人和其所注冊的企業(yè)的法律關(guān)系實(shí)質(zhì)后，準(zhǔn)確認(rèn)定處罰對象

稅務(wù)機(jī)關(guān)在對此類案件開展稅務(wù)稽查工作時(shí)，一定要認(rèn)真開展調(diào)查，準(zhǔn)確認(rèn)定事實(shí)，理清法律關(guān)系。首要是準(zhǔn)確判定行為人和注冊企業(yè)的關(guān)系，然后根據(jù)實(shí)際情況確定應(yīng)承擔(dān)違法責(zé)任的處罰對象。要查清行為人注冊企業(yè)后，行為人是以企業(yè)的法定代表人的身份實(shí)施違法行為，還是以企業(yè)實(shí)際控制人的身份實(shí)施違法行為。要查清企業(yè)是否具備真實(shí)的經(jīng)營場所、組織機(jī)構(gòu)和可支配財(cái)產(chǎn)，是否存在實(shí)際經(jīng)營行為，以便查清企業(yè)是否具備法律意義上的實(shí)質(zhì)法人身份，是否具備民事行為能力和民事權(quán)利能力，從而準(zhǔn)確辨別違法行為是行為人利用企業(yè)法人身份而實(shí)施還是企業(yè)自身實(shí)施，準(zhǔn)確認(rèn)定處罰對象。

（二）準(zhǔn)確判別違法行為屬于一般違法行為還是違法犯罪行為

為了準(zhǔn)確判定違法行為屬于尚未觸犯刑法的一般稅收違法行為還是純粹的犯罪行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)通過調(diào)查掌握違法情節(jié)、騙取數(shù)額等具體案件情況，進(jìn)而根據(jù)不同的情況做出相應(yīng)不同的處理。

（三）區(qū)分實(shí)際情況采取相應(yīng)的處理方式

如果通過調(diào)查表明違法行為屬于尚未觸犯刑法的一般稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該依職權(quán)做出追繳其以出口退稅名義所騙的財(cái)政資金的行政處理，并根據(jù)前述判斷標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)處罰對象，對其進(jìn)行相應(yīng)處罰。

如果通過調(diào)查表明違法行為已涉嫌觸犯刑法，達(dá)到犯罪移送標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將調(diào)查情況及采集的相應(yīng)證據(jù)向司法機(jī)關(guān)移送，由司法機(jī)關(guān)對其追究刑事責(zé)任并追繳贓款。如司法機(jī)關(guān)認(rèn)為該違法行為尚不構(gòu)成犯罪，則由稅務(wù)機(jī)關(guān)追其行政責(zé)任。