潘昆池

（作者單位：大連海洋大學(xué)海洋法律與人文學(xué)院）

作為經(jīng)濟發(fā)展的新業(yè)態(tài)，平臺經(jīng)濟的發(fā)展帶動了網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的興起。然而，網(wǎng)絡(luò)主播在收入構(gòu)成方面的多樣性和復(fù)雜的業(yè)務(wù)形態(tài)、勞務(wù)關(guān)系等給稅收監(jiān)管提出了新難題。新形勢下，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的監(jiān)管政策在不斷完善中還存在一些監(jiān)管漏洞。

一、網(wǎng)絡(luò)主播納稅監(jiān)管難點

（一）主播收入來源多樣性

1.收入構(gòu)成多樣性

在直播行業(yè)中，網(wǎng)絡(luò)主播大體上被分成兩類：一類是簽約主播，他們與經(jīng)紀(jì)公司簽訂相應(yīng)的勞務(wù)合同，后由所屬經(jīng)紀(jì)公司同直播平臺簽約，以經(jīng)紀(jì)公司員工身份在平臺上開展網(wǎng)絡(luò)直播活動。相關(guān)直播活動產(chǎn)生的收益由平臺先支付給經(jīng)濟公司，再由公司發(fā)放績效工資給主播，這種類型網(wǎng)絡(luò)主播所取得的收入就是工資薪金收入。另一類是獨立主播，即通過直播平臺進行認(rèn)證便可以進行直播，這種以個人名義從事獨立直播活動與直播平臺的簽約性質(zhì)屬于勞務(wù)合同，獲得的酬勞系勞動報酬所得[1]。除此之外，網(wǎng)絡(luò)主播的收入還包括粉絲打賞、銷售返傭分成、坑位費、廣告等多種形式。

2.支付方式多樣性

網(wǎng)絡(luò)主播與其公司、平臺的收入結(jié)算大多通過銀行或第三方支付平臺實現(xiàn)。根據(jù)我國相關(guān)金融法律法規(guī)的規(guī)定，資金結(jié)算需要相應(yīng)的執(zhí)照和資質(zhì)，成本較高。因此，在實踐中相關(guān)主體與主播間的資金結(jié)算往往選擇第三方支付平臺實現(xiàn)[2]。在這種情況下，單憑銀行系統(tǒng)稅務(wù)機關(guān)無法準(zhǔn)確掌握網(wǎng)絡(luò)主播的收入，而第三方金融支付平臺內(nèi)賬戶信息頁較難被區(qū)分，導(dǎo)致有些平臺認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)主播自己通過微信、支付寶等第三方支付平臺變現(xiàn)的情況下便沒有代扣代繳義務(wù)。

3.合作方式多樣性

網(wǎng)絡(luò)主播、所屬經(jīng)紀(jì)公司及直播平臺的合作方式不同，導(dǎo)致其納稅扣繳義務(wù)人也不同。目前涉及的合作方式大致可分為三種，一是獨立主播，這類主播人數(shù)眾多、流動性較大，其在直播平臺上自己注冊賬號開展直播活動，有時通過第三方支付平臺獲取收入。二是簽約主播，主播直接與直播平臺簽約，收入由平臺代扣代繳。三是作為經(jīng)紀(jì)公司的雇傭主播，簽訂勞務(wù)合同后在直播平臺開展直播活動[3]。有些頭部主播還為獲取稅收優(yōu)惠自己成立了個人獨資企業(yè)或工作室。上述多種合作方式下，主播、經(jīng)紀(jì)公司和直播平臺往往按一定的比例分配直播收益，但比例并不是固定不變的，相關(guān)數(shù)據(jù)獲取難度較大，在客觀上助長了從業(yè)人員的偷逃稅行為。

（二）直播行業(yè)稅收征管制度存在漏洞

作為新興行業(yè)，網(wǎng)絡(luò)主播所獲收益來源如前文所述具有多樣性、復(fù)雜性的特點，給傳統(tǒng)的稅收征管模式帶來挑戰(zhàn)。與此同時，我國在行業(yè)相關(guān)領(lǐng)域的稅收法律法規(guī)還不夠完善，給從業(yè)納稅主體偷逃稅以可乘之機。

1.稅收監(jiān)管制度相對落后

網(wǎng)絡(luò)主播工作時間較為靈活，收入構(gòu)成多樣化且數(shù)額不確定，這種不確定性導(dǎo)致主播直播收入隱匿，為他們偷逃稅等違法行為提供了可乘之機。地方財稅部門難以對稅源進行全方位監(jiān)管，加大了監(jiān)管難度?，F(xiàn)行監(jiān)管制度不足以實現(xiàn)對網(wǎng)絡(luò)主播的有效監(jiān)管。

2.納稅主體和扣繳義務(wù)人難確定

由于網(wǎng)絡(luò)主播同所屬經(jīng)紀(jì)公司、直播平臺間三者關(guān)系復(fù)雜，相關(guān)主體之間往往存在各種形式的協(xié)議，導(dǎo)致稅收征管過程中代扣代繳的難度加大。據(jù)相關(guān)人士透露，經(jīng)紀(jì)公司與大量主播有合作關(guān)系，如果因雇傭關(guān)系納稅，企業(yè)難以承擔(dān)高昂的社保費用。因此，經(jīng)紀(jì)公司與主播直接簽約的情況并不常見。大多數(shù)主播都不愿意與經(jīng)紀(jì)公司或直播平臺簽訂雇傭合同，因為這樣意味著公司或平臺勢必為其繳納所得稅，而沒有雇傭關(guān)系，網(wǎng)絡(luò)主播作為個人受稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管薄弱可能不納稅或少納稅[4]。這種情況下就導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)在未主動稽查的情況下難以準(zhǔn)確確定相關(guān)納稅主體，扣繳義務(wù)人的責(zé)任有可能被淡化。

3.納稅地點難確定

直播行業(yè)以互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)技術(shù)為支撐，具有準(zhǔn)入門檻低、操作方式靈活的特點。網(wǎng)絡(luò)主播可以多平臺開展直播活動，多地獲取收入，直播地點也靈活多變。尤其是電商模式的直播帶貨形式更為靈活，且主播和企業(yè)的交易方式多種多樣，在互聯(lián)網(wǎng)的支持下，交易范圍不受地域限制，跨區(qū)域所得如何判定征稅地點成為稅收征管的一大難點，給稅務(wù)機關(guān)帶來了挑戰(zhàn)。

（三）當(dāng)前監(jiān)管政策現(xiàn)狀

直播行業(yè)作為一種新興業(yè)態(tài)，其健康發(fā)展需要政策的支持、引導(dǎo)和規(guī)范。對于網(wǎng)絡(luò)主播的納稅監(jiān)管問題，我國相繼出臺了一系列政策法規(guī)加以規(guī)制。2019 年，新的個人所得稅法正式實施，采用混合所得稅模式，將分類與綜合相結(jié)合。網(wǎng)絡(luò)主播無論是工資薪金收入還是勞務(wù)報酬所得都應(yīng)納入綜合所得進行征稅。但是，部分頭部主播為了逃避稅通過設(shè)立個人獨資企業(yè)或工作室，轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)，嚴(yán)重破壞了稅收公平性。

早在2018 年，稅務(wù)機關(guān)就開展了針對文娛行業(yè)的專項檢查行動。2018 年10 月，國家稅務(wù)總局印發(fā)專項通知，影視行業(yè)開啟自查三階段。同年12 月底自查自糾階段結(jié)束，轉(zhuǎn)入督促糾正階段。鑒于文娛領(lǐng)域的亂象，中宣部于2021 年9 月下發(fā)文件，在文娛領(lǐng)域開展多角度、多方面綜合治理，掀起了第二波“補稅潮”。2022 年3 月，《關(guān)于進一步規(guī)劃網(wǎng)絡(luò)直播營利行為促進行業(yè)健康發(fā)展的意見》發(fā)布，將矛頭直指網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)，網(wǎng)絡(luò)主播納稅問題有了更為明確的指向性規(guī)范。

二、偷逃稅行為可能引起的法律責(zé)任

頭部主播因偷逃稅被處罰引起了社會的廣泛關(guān)注，在稅收征管的過程中，納稅人使用多種手段逃避繳納稅款的行為，既是稅法嚴(yán)厲打擊的對象，視情節(jié)、數(shù)額嚴(yán)重的也可能觸犯刑法。

（一）偷稅行政責(zé)任

偷稅行政責(zé)任隸屬于稅收行政責(zé)任。稅收行政責(zé)任，是指稅收法律關(guān)系主體因違反稅法或不履行稅法義務(wù)，依法應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的行政法律后果，即行政處罰與行政處分[5]。從稅收法律規(guī)定來說，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第63 條第一款之規(guī)定，“對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。其指的是納稅主體一旦違反稅法規(guī)定，不繳或者少繳相關(guān)稅款的就應(yīng)承擔(dān)偷稅行政責(zé)任，即接受稅務(wù)機關(guān)對其不繳納、少繳稅款50%至5 倍的稅收罰款的行政處罰。

（二）逃稅刑事責(zé)任

逃稅刑事責(zé)任指的是行為主體違反稅法和刑法的規(guī)定，實施逃避繳納稅款的行為，嚴(yán)重危害了國家稅收征管秩序與社會主義市場經(jīng)濟秩序，達到了應(yīng)受刑罰處罰的程度[6]。逃稅罪規(guī)定在現(xiàn)行《刑法》第201 條中，《刑法修正案（七）》增加了第四款“納稅人有逃避繳納稅款行為的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受到行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”即“初犯非罪”條款?？v觀薇婭、雪梨、林珊珊偷逃稅案件的處理，在稅務(wù)機關(guān)的相關(guān)披露中均稱，鑒于行為人系首次因偷稅被給予稅務(wù)行政處罰，且此前未因偷稅受過刑事處罰，若其能在規(guī)定期限內(nèi)繳清稅款、滯納金和罰款，依法不追究刑事責(zé)任。這便是對《刑法》第201 條第四款的準(zhǔn)確適用。

三、打擊偷逃稅行為與優(yōu)化營商環(huán)境的互動

在平臺經(jīng)濟快速發(fā)展的過程中，部分網(wǎng)絡(luò)主播的涉稅違法行為擾亂了稅收征管秩序，對公平競爭的市場環(huán)境造成破壞。稅務(wù)機關(guān)在偷逃稅案件問題的處理上實施寬嚴(yán)相濟的稅收政策，一方面對納稅主體的偷逃稅行為予以嚴(yán)厲打擊，另一方面出臺一系列措施最大程度激發(fā)市場主體的活力，助力營造良好的營商環(huán)境。稅務(wù)總局于2021 年4 月和10 月發(fā)布了兩批稅務(wù)行政處罰“首違不罰”清單。在文娛領(lǐng)域又專門印發(fā)通知明確2021 年底前網(wǎng)絡(luò)主播能夠主動報告并及時糾正涉稅問題的，可以從輕處理。這些措施都旨在提供良好的稅收營商環(huán)境，一方面對不法分子偷稅漏稅行為堅決嚴(yán)厲打擊；另一方面，準(zhǔn)確劃分涉稅違法行為與犯罪行為，做到依法處置、當(dāng)責(zé)時懲。在對涉稅案件的處理上，進一步推進數(shù)字化稅收征管，推進金稅工程、稅收云平臺等全國統(tǒng)一涉稅信息化工程，利用現(xiàn)代信息技術(shù)深挖稅收大數(shù)據(jù)[7]，稅務(wù)機關(guān)就發(fā)現(xiàn)的涉稅風(fēng)險進行分析評估，先提示提醒，再督促指導(dǎo)，后予以警告，對警告后仍不配合整改的依法立案核查，并選擇部分情節(jié)嚴(yán)重的案件進行公開曝光。這體現(xiàn)了稅務(wù)部門的精細(xì)監(jiān)管和助力發(fā)展，優(yōu)化稅收營商環(huán)境。

四、網(wǎng)絡(luò)主播稅收監(jiān)管的建議

（一）明確劃分網(wǎng)絡(luò)主播收入的征稅對象范圍

基于網(wǎng)絡(luò)主播收入來源的復(fù)雜性，應(yīng)明確劃分征稅對象范圍，避免偷稅漏稅。例如，網(wǎng)絡(luò)主播在規(guī)定直播時長內(nèi)獲得的觀眾“打賞”問題就存在爭議。有直播平臺表示，實際個人所得稅應(yīng)按主播提供勞務(wù)所得收入繳納，但目前尚不清楚主播所得收入（觀眾打賞分紅）是否計入工資薪金中。現(xiàn)行有效的《個人所得稅法》中明確規(guī)定，偶然所得、綜合所得應(yīng)適用不同的稅率標(biāo)準(zhǔn)。因直播平臺要求主播根據(jù)簽訂的合同在規(guī)定的在線時長內(nèi)完成直播任務(wù)，該直播期間所獲得的觀眾打賞分成、虛擬禮物體現(xiàn)等不屬于偶然所得范圍[8]。因此，網(wǎng)絡(luò)主播收入的征稅對象范圍應(yīng)該更加明確，督促相關(guān)直播平臺和網(wǎng)絡(luò)主播如實報告全部應(yīng)稅收入和打賞收入分成比例，保證信息完整透明。

（二）堅決落實寬嚴(yán)相濟的稅收政策

直播行業(yè)發(fā)展迅猛，但與之相匹配的規(guī)范成熟的行業(yè)規(guī)范仍有待完善，在稅收領(lǐng)域治理方面尤為重要。一方面，要嚴(yán)厲打擊偷稅漏稅行為，對極少數(shù)偷稅漏稅者實施嚴(yán)格稽查審計和偷稅漏稅處罰。注重建立專業(yè)的高水平稽查審計隊伍,實施跨區(qū)域巡視，避免面子和人情關(guān)系[9]。針對經(jīng)過嚴(yán)厲懲處后仍不悔改的少數(shù)人，及時查處曝光，讓相關(guān)納稅主體不想逃稅、不敢逃稅。另一方面，對初次、積極主導(dǎo)自查補交的納稅主體，以扎實推進營商環(huán)境為核心，給予其相應(yīng)的改正機會。

（三）完善從業(yè)者的登記制度，提升納稅意識

當(dāng)前，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的準(zhǔn)入門檻不高，從業(yè)者對相關(guān)納稅知識掌握程度不夠。要提升相關(guān)從業(yè)者的納稅意識，積極主動申報。一是獎懲結(jié)合，針對直播平臺和網(wǎng)絡(luò)主播偷稅漏稅，稅務(wù)部門應(yīng)嚴(yán)厲打擊，堅決查處?，F(xiàn)行的行政處罰、直播賬號封殺等措施能夠在一定程度上起到警示作用。反觀如果納稅人依法積極繳納稅款，有關(guān)部門可以實施相應(yīng)的榮譽表彰、減免稅等獎勵政策。二是要建立信用機制。隨著我國在各領(lǐng)域大力構(gòu)建信用機制的推進，直播行業(yè)也應(yīng)納入其中對依法納稅的誠信平臺和主播予以宣傳，對失信的平臺和主播予以及時披露。三是要加強稅法宣傳。利用新媒體平臺等方式對網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)相關(guān)涉稅問題進行宣傳，可與直播平臺合作舉辦面向網(wǎng)絡(luò)主播從業(yè)人員的納稅專項培訓(xùn)，并營造積極主動足額納稅的社會氛圍。

（四）利用技術(shù)手段，助推稅收征管數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級

流動性大、虛擬性強、科技含量高等網(wǎng)紅經(jīng)濟的新特點給政府監(jiān)管帶來了新挑戰(zhàn)。要充分利用稅收大數(shù)據(jù)等科技手段，推動稅收征管數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級，促進對偷稅漏稅行為的精準(zhǔn)查處，提升納稅監(jiān)管能力。對納稅地點復(fù)雜問題，可以試行建立統(tǒng)一的代扣代繳制度和自然人納稅系統(tǒng)，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)提升地方稅收監(jiān)管協(xié)作水平。同時可借鑒國外相關(guān)經(jīng)驗，建立自然人納稅識別碼制度。與金融、社保、工商等領(lǐng)域?qū)?，以身份證號碼作為納稅人的識別號碼，統(tǒng)一適用于納稅人的經(jīng)濟社會活動[1]。在信息技術(shù)水平較高的網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)，我們同樣可強化以身份證號碼作為唯一的自然人納稅識別碼，對主播的其他經(jīng)濟活動進行納稅管理，實現(xiàn)管理科學(xué)化、精準(zhǔn)化。

五、結(jié)語

作為經(jīng)濟發(fā)展的新業(yè)態(tài)，平臺經(jīng)濟在更好滿足消費需求、促進動能轉(zhuǎn)換、助力經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展等方面發(fā)揮了積極作用。新形勢下，法治化稅收營商環(huán)境的內(nèi)涵至少包括三方面：一要堅持稅收法定原則；二要營造公開透明、穩(wěn)定優(yōu)化的稅收營商環(huán)境;三要注重稅收征管合作與共商共建共治[9]。作為經(jīng)濟發(fā)展中的一種新業(yè)態(tài)，在平臺經(jīng)濟的快速發(fā)展中，對網(wǎng)絡(luò)主播的稅務(wù)監(jiān)管必須加以重視，要在堅持依法征稅原則的基礎(chǔ)上，堅決打擊網(wǎng)絡(luò)主播逃稅、逃稅行為，以公正監(jiān)管促進公平競爭，營造良好的營商環(huán)境，促進全行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。