張國(guó)柱 彭婷

摘要：2019年，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》先后進(jìn)行修訂，新修訂后的兩項(xiàng)準(zhǔn)則與現(xiàn)有準(zhǔn)則體系之間更加銜接，具體運(yùn)用范圍更為明確。債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換的具體運(yùn)用在企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中必不可少，新非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組準(zhǔn)則在其性質(zhì)、適用范圍、會(huì)計(jì)處理方式上有許多相似之處，有一定的可比性。通過(guò)分析新準(zhǔn)則下債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換及其會(huì)計(jì)處理中的相似性，以期對(duì)企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)應(yīng)用具有一定參考意義。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組 非貨幣性資產(chǎn)交換 相似性

中圖分類號(hào)：F275.2

2019年，財(cái)政部頒布了最新修改的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（簡(jiǎn)稱債務(wù)重組準(zhǔn)則），修改后的債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組作出了重新定義，進(jìn)一步明確了適用范圍、會(huì)計(jì)計(jì)量原則。同年5月，財(cái)政部經(jīng)第四次修改后發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（簡(jiǎn)稱非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則），非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則對(duì)適用領(lǐng)域作出了重新劃分，使其具體運(yùn)用范圍更為明確。

一、債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則相似性分析

（一）債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則性質(zhì)的相似性

1.交易活動(dòng)的非日常性。從性質(zhì)上來(lái)說(shuō)，盡管債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則都進(jìn)行了重新修訂，但這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)仍為非日常的活動(dòng)形式。這種非日常業(yè)務(wù)的性質(zhì)，主要表現(xiàn)在交易各方均是通過(guò)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)交易，即以物換物。雖然債務(wù)重組分為以現(xiàn)金方式償還和非現(xiàn)金方式償還，但在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中，大部分企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)由于無(wú)法支付足夠現(xiàn)金而選擇債務(wù)重組的方式進(jìn)行清償債務(wù)，能以現(xiàn)金形式清償債務(wù)的可能性微乎其微，所以債務(wù)重組主要采用的是非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)的方式，而非現(xiàn)金資產(chǎn)的流動(dòng)性相對(duì)來(lái)說(shuō)比較差，這種活動(dòng)也不屬于日常的企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。非貨幣性資產(chǎn)交換是雙方都以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換的過(guò)程，在此過(guò)程中只出現(xiàn)少量的補(bǔ)價(jià)，債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換的非日常性正體現(xiàn)于此，雙方均以非貨幣性資產(chǎn)在此過(guò)程中進(jìn)行交換。

2.交易雙方會(huì)計(jì)核算的一致性。在進(jìn)行這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)，交易雙方的會(huì)計(jì)核算需要一致進(jìn)行。債務(wù)重組的交易雙方可以稱為債務(wù)人和債權(quán)人，而交換一方和交換另一方則作為非貨幣性資產(chǎn)交換的交易雙方。例如，在發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，其中甲企業(yè)屬于債務(wù)人，乙公司屬于債權(quán)人，債務(wù)人甲企業(yè)打算通過(guò)債轉(zhuǎn)股去清償債務(wù)，那么應(yīng)做好應(yīng)付賬款和所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)處理，同時(shí)債權(quán)人乙公司進(jìn)行應(yīng)收賬款以及長(zhǎng)期股權(quán)投資處理。在非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，丙企業(yè)利用自有專利技術(shù)來(lái)和丁企業(yè)交換固定設(shè)備，丙企業(yè)屬于交換一方，則丁企業(yè)屬于交換另一方。在交換過(guò)程中，丙企業(yè)需進(jìn)行專利技術(shù)的損益處理，以及固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，丁企業(yè)則同步進(jìn)行固定設(shè)備的損益處理，增加無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。

（二）債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則適用范圍的相似性

債務(wù)重組新準(zhǔn)則將債務(wù)重組的適用范圍進(jìn)行了重新界定。債務(wù)重組第九條中提到，企業(yè)在考慮債權(quán)債務(wù)的發(fā)生、終止確認(rèn)時(shí)，首先考慮是否適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（簡(jiǎn)稱CAS 22），再考慮是否適用新債務(wù)重組準(zhǔn)則[1]。而對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換，若所交換的資產(chǎn)是非貨幣性的金融資產(chǎn)，那么該金融資產(chǎn)的確認(rèn)、終止和計(jì)量不適用于新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，而是適用CAS 22。

債務(wù)重組中形成企業(yè)合并的業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》進(jìn)行相關(guān)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，不適用債務(wù)重組新準(zhǔn)則。同時(shí)，非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及企業(yè)合并項(xiàng)也適用上述企業(yè)合并的相關(guān)準(zhǔn)則[2]。

構(gòu)成權(quán)益性交易的債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)核算也不屬于這兩項(xiàng)準(zhǔn)則的適用范圍，而是依照權(quán)益性交易的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。債務(wù)重組新準(zhǔn)則中的權(quán)益性交易主要表現(xiàn)為，債權(quán)人作為債務(wù)人的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行債務(wù)重組，主要包括企業(yè)與所有人、母公司與子公司、交易價(jià)格不公允三種類型，這些情況下的交易實(shí)質(zhì)是進(jìn)行權(quán)益性分配[3]。例如，債務(wù)人乙公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難無(wú)法償還欠款，債務(wù)人甲公司同時(shí)作為股東豁免乙公司80%的債務(wù)，那么這80%的部分就構(gòu)成權(quán)益性交易，在這種情況下不適用債務(wù)重組準(zhǔn)則，而是適用權(quán)益性交易的相關(guān)準(zhǔn)則。同樣，構(gòu)成權(quán)益性交易的資產(chǎn)交換也不再屬于非貨幣性資產(chǎn)交換適用范圍，其實(shí)質(zhì)是向交換的另一方進(jìn)行權(quán)益性分配，因此，將其劃分為權(quán)益性交易相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則中的以上規(guī)定厘清了債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的適用邊界，兩者之間的銜接性進(jìn)一步增強(qiáng)，進(jìn)而增強(qiáng)了準(zhǔn)則具體實(shí)施的協(xié)調(diào)。

（三）債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理的相似性

對(duì)于通過(guò)多項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組的項(xiàng)目，新準(zhǔn)則的確認(rèn)計(jì)量做了重大調(diào)整。債務(wù)重組新準(zhǔn)則明確規(guī)定了債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照CAS 22規(guī)定，首先，確認(rèn)和計(jì)量所接受的金融資產(chǎn)和重組債權(quán)；其次，計(jì)算放棄債權(quán)的公允價(jià)值與接受金融資產(chǎn)的差額，并將這個(gè)差額在受讓的其他資產(chǎn)之間進(jìn)行分配，以分配的分?jǐn)傤~來(lái)確定各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬成本，其中分配的依據(jù)是其他各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的構(gòu)成比。以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換在入賬資產(chǎn)成本的會(huì)計(jì)處理方面與債務(wù)重組有更多的相似性。非貨幣性資產(chǎn)交換中使用多項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)將除了金融資產(chǎn)外換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額分?jǐn)傊粮黜?xiàng)換入資產(chǎn)。換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額的分?jǐn)?，依?jù)換入資產(chǎn)公允價(jià)值的相對(duì)比例或者其他合理的比例分?jǐn)偂?/p>

債務(wù)人若以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式來(lái)清償債務(wù)，需區(qū)分債務(wù)重組和其相關(guān)處置下的資產(chǎn)損益。在這一點(diǎn)上，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，非貨幣性資產(chǎn)交換在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理與債務(wù)重組類似，同樣涉及資產(chǎn)損益和非貨幣性資產(chǎn)之間的交換損益。并且，債務(wù)重組新準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人放棄債權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間所計(jì)算出的差額計(jì)入當(dāng)期損益，在"投資損益"項(xiàng)下列報(bào)。債務(wù)人通過(guò)處置非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組的，計(jì)算處置的非現(xiàn)金資產(chǎn)與債務(wù)金額的兩個(gè)賬面價(jià)值之差確認(rèn)當(dāng)期損益，計(jì)入“其他收益”科目。非貨幣性資產(chǎn)交換中，對(duì)于換出資產(chǎn)，將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。由此看來(lái)，在債務(wù)重組或者是非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中，多項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的處置損益也具有一致性，體現(xiàn)了各準(zhǔn)則之間的相互銜接。

二、債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理對(duì)比

（一）涉及金融資產(chǎn)的債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

例1 2×22年5月20日，甲公司與乙公司之間存在一項(xiàng)應(yīng)付款項(xiàng)150萬(wàn)元，系乙公司向甲公司提供財(cái)務(wù)咨詢服務(wù)，需向乙公司支付相關(guān)的服務(wù)費(fèi)，因甲公司資金暫時(shí)無(wú)法周轉(zhuǎn)，雙方達(dá)成協(xié)議，乙公司同意甲公司將其持有的以公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債務(wù)工具投資用于抵債，協(xié)議當(dāng)日生效。該債券5月20日的公允價(jià)值為130萬(wàn)元，賬面價(jià)值110萬(wàn)元，其中成本100萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)10萬(wàn)元。

甲作為債務(wù)人的相關(guān)賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付賬款 150

貸：其他債權(quán)投資——成本100

——公允價(jià)值變動(dòng)10

投資收益40

借：其他綜合收益10

貸：投資收益10

乙作為債權(quán)人的相關(guān)賬務(wù)處理為：

借：其他債權(quán)投資130

投資收益20

貸：應(yīng)收賬款150

例2 2×22年5月20日，甲公司與乙公司雙方達(dá)成相關(guān)協(xié)議，甲公司將其持有的分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債務(wù)工具投資交換乙公司的固定設(shè)備一臺(tái)，協(xié)議當(dāng)日生效。甲公司該債券5月20日的公允價(jià)值為130萬(wàn)元，債券賬面價(jià)值110萬(wàn)元，其中成本100萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)10萬(wàn)元。乙公司固定設(shè)備賬面價(jià)值135萬(wàn)，累計(jì)折舊35萬(wàn)，公允價(jià)值130萬(wàn)元。

甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn)130

貸：其他債權(quán)投資——成本100

——公允價(jià)值變動(dòng)10

投資收益20

借：其他綜合收益10

貸：投資收益10

乙公司的相關(guān)賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn)清理100

累計(jì)折舊35

貸：固定資產(chǎn)135

借：其他債權(quán)投資130

貸：固定資產(chǎn)清理100

資產(chǎn)處置損益30

盡管非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則已明確，涉及金融資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換不適用于本準(zhǔn)則，其確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)適用于CAS 22進(jìn)行處理，但由于其相關(guān)會(huì)計(jì)處理與債務(wù)重組準(zhǔn)則有相似之處。作為換出金融資產(chǎn)方，在處理債務(wù)重組工作過(guò)程中，甲公司以金融資產(chǎn)或是轉(zhuǎn)為權(quán)益工具清償債務(wù)，該資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。非貨幣性資產(chǎn)交換在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理中，該資產(chǎn)的處置損益計(jì)入投資收益。作為換入金融資產(chǎn)方，債權(quán)人乙公司需將債權(quán)價(jià)值與接收的金融資產(chǎn)的差額確認(rèn)投資收益，非貨幣性資產(chǎn)交換的換入方則要根據(jù)自身?yè)Q出資產(chǎn)的性質(zhì)確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。在此案例中，二者均體現(xiàn)了金融工具相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)范的使用，同時(shí)在此過(guò)程中產(chǎn)生的損益雖不一定計(jì)入同一個(gè)分錄，但共同影響當(dāng)期損益。

（二）涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

例3 2×22年6月，甲公司是一家生產(chǎn)新能源汽車的加工廠，由于甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，暫時(shí)無(wú)法償還對(duì)零配件供應(yīng)商乙公司的5 000萬(wàn)應(yīng)付賬款，乙公司對(duì)此項(xiàng)應(yīng)收賬款已計(jì)提了250萬(wàn)減值準(zhǔn)備，經(jīng)協(xié)商，乙公司同意甲公司進(jìn)行債務(wù)重組抵償債務(wù)。

假設(shè)債務(wù)重組當(dāng)日該項(xiàng)債權(quán)的公允價(jià)值為 4 800萬(wàn)。甲公司用于清償債務(wù)的新能源汽車賬面原價(jià)為 1 300萬(wàn)，債務(wù)重組日的減值準(zhǔn)備為200萬(wàn)，公允價(jià)值為 1 700萬(wàn)；企業(yè)的廠房和設(shè)備賬面原價(jià)為 2 500萬(wàn)，累計(jì)折舊為620萬(wàn)，公允價(jià)值為 1 080萬(wàn)；所持有丙公司30%的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值 1 260萬(wàn)，其中投資成本900萬(wàn)元，損益調(diào)整60萬(wàn)元，其他綜合收益300萬(wàn)元，當(dāng)日該股權(quán)公允價(jià)值為 1 400萬(wàn)；所持有丁公司5%股權(quán)，指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，該債券在債務(wù)重組日的賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，其中成本320萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)80萬(wàn)元，債券的公允價(jià)值為405萬(wàn)元。假定不考慮增值稅和相關(guān)稅費(fèi)的影響。

甲公司作為債務(wù)人的相關(guān)賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn)清理1 880

累計(jì)折舊620

貸：固定資產(chǎn)2 500

借：應(yīng)付賬款 5 000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備250

貸：庫(kù)存商品?? 1 300

固定資產(chǎn)清理1 880

長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本900

——損益調(diào)整60

——其他綜合收益300

交易性金融資產(chǎn)——成本? 320

——公允價(jià)值變動(dòng)80

投資收益58-12改

其他收益——債務(wù)重組收益410

乙公司作為債權(quán)人的相關(guān)賬務(wù)處理為：

受讓的存貨新能源汽車的入賬價(jià)值=1 700/（1 700+1 080+1 400）×（4 800-405）=1 787.44（萬(wàn)元）

廠房和設(shè)備的入賬價(jià)值=1 080/（1 700+1 080+1 400）×（4 800-405）=1 135.55（萬(wàn)元）

長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值=1 400/（1 700+1 080+1 400）×（4 800-405）=1 472.01（萬(wàn)元）

借：庫(kù)存商品1 787.44

固定資產(chǎn)1 135.55

長(zhǎng)期股權(quán)投資1 472.01

交易性金融資產(chǎn) 450

壞賬準(zhǔn)備250

貸：應(yīng)收賬款5 000

投資收益95

該案例為涉及多項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行清償?shù)膫鶆?wù)重組新準(zhǔn)則的應(yīng)用，其中包含金融資產(chǎn)。由題意判定債務(wù)重組的性質(zhì)后，需債權(quán)人和債務(wù)人雙方同時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。債權(quán)人優(yōu)先考慮適用于CAS 22規(guī)定要求處理的金融資產(chǎn)，本例中主要體現(xiàn)準(zhǔn)則適用范圍處理的意圖，簡(jiǎn)化了增值稅等相關(guān)稅費(fèi)，債權(quán)人乙公司先以公允價(jià)值確認(rèn)了交易性金融資產(chǎn)，放棄債權(quán)的公允價(jià)值與金融資產(chǎn)的差額在新能源汽車、廠房設(shè)備和長(zhǎng)期股權(quán)投資分?jǐn)?，過(guò)后作為各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。所持有丁公司5%的交易性金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的處置損益計(jì)入“投資收益”，新能源汽車、廠房設(shè)備和長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面原值與債務(wù)賬面價(jià)值之差計(jì)入“其他收益”，體現(xiàn)為債務(wù)重組損益。

例4 2×22年6月，甲公司是一家生產(chǎn)新能源汽車的加工廠，乙公司是一家零配件供應(yīng)商，經(jīng)協(xié)商，甲公司與乙公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司用于交換的部分新能源汽車交換日市場(chǎng)價(jià)格為 1 700 萬(wàn)元，成本1 000萬(wàn)元；公司的廠房和設(shè)備賬面原價(jià)為2 500萬(wàn)元，累計(jì)折舊為 1 620 萬(wàn)元，公允價(jià)值為 1 080 萬(wàn)元。甲公司支付給乙公司的補(bǔ)價(jià)為200萬(wàn)元。

乙公司用于交換的所持有丁公司股票投資，該股票投資在交換日的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，公允價(jià)值為130萬(wàn)元；該項(xiàng)專利技術(shù)賬面原值 1 600 萬(wàn)元，發(fā)生減值160萬(wàn)元，公允價(jià)值為 1 500 萬(wàn)元；該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面原值為1 050萬(wàn)元，在交換日當(dāng)天的公允價(jià)值1 350萬(wàn)元。乙公司將收到的甲公司新能源汽車計(jì)作存貨。假定不考慮增值稅和相關(guān)稅費(fèi)的影響，那么甲公司與乙公司的非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理如下：

甲公司：200/（1 700+1 080+200）×100%=7.19%

乙公司：200/（130+1 500+1 350）×100%=7.19%

所以，對(duì)于甲公司和乙公司均構(gòu)成非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司相關(guān)賬務(wù)處理：

換入資產(chǎn)總待分配價(jià)值=1 700+1 080+200-130=2 850

無(wú)形資產(chǎn)入賬分?jǐn)偨痤~=1 500/（1 500+1 350）×2 850=1 500

固定資產(chǎn)入賬分?jǐn)偨痤~=1 350/（1 500+1 350）×2 850=1 350

借：固定資產(chǎn)清理? 880

累計(jì)折舊1 620

貸：固定資產(chǎn)? 2 500

借：無(wú)形資產(chǎn)1 500

固定資產(chǎn)1 350

交易性金融資產(chǎn)130

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 700

固定資產(chǎn)清理880

銀行存款200

資產(chǎn)處置損益200

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 ?1 000

貸：庫(kù)存商品? 1 000

乙公司相關(guān)賬務(wù)處理：

換入資產(chǎn)總待分配金額=1 500+1 350+130-200=2 780

存貨入賬分?jǐn)偨痤~=1 700/（1 700+1 080）×2 780=1 700

固定資產(chǎn)入賬分?jǐn)偨痤~=1 080/（1 700+1 080）×2 780=1 080

借：固定資產(chǎn)清理1 050

貸：固定資產(chǎn)1 050

借：庫(kù)存商品1 700

固定資產(chǎn)1 080

銀行存款200

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備160

貸：無(wú)形資產(chǎn) 1 600

固定資產(chǎn)清理?? 1 050

交易性金融資產(chǎn) 100

投資收益 30

資產(chǎn)處置損益?? 360

該案例涉及包含補(bǔ)價(jià)的多項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，其中包含固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和存貨以及金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。案例按照非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則的適用范圍，涉及存貨的交換適用于新收入準(zhǔn)則，換出方甲公司以其交換日的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)入主營(yíng)收入；金融資產(chǎn)不在換出資產(chǎn)總分?jǐn)偨痤~中進(jìn)行分?jǐn)偅沁m用于CAS 22，按金融資產(chǎn)相關(guān)準(zhǔn)則處理；其余資產(chǎn)由于其公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，按照其公允價(jià)值比例將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)剩余資產(chǎn)進(jìn)行分配。所持有丁公司的股票投資作為交易性金融資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的處置損益不適用新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，而是按照金融工具相關(guān)規(guī)范計(jì)入“投資收益”，除了金融資產(chǎn)外的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”。

通過(guò)上面兩個(gè)案例的會(huì)計(jì)處理過(guò)程來(lái)看，無(wú)論是債務(wù)重組還是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，均以交易雙方視角進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程中，以自身放棄債權(quán)或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，按扣除了金融資產(chǎn)后換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比例，分?jǐn)傊粮黜?xiàng)換入資產(chǎn)作為入賬價(jià)值。兩者在入賬資產(chǎn)價(jià)值會(huì)計(jì)處理時(shí)具有很強(qiáng)的相似性，兩者在換出資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理中也很相似。按照債務(wù)賬面價(jià)值和資產(chǎn)賬面價(jià)值的差值，或者換出資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差值計(jì)入當(dāng)期損益，其中涉及金融資產(chǎn)或者權(quán)益工具的差值則計(jì)入“投資收益”。

（三）涉及權(quán)益性交易的債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

例5 2×22年6月20日，甲公司向丙公司銷售一批原材料，價(jià)款是 1 200 萬(wàn)元。由于丙公司財(cái)務(wù)困難，其貨款暫時(shí)無(wú)法按時(shí)償還，于是甲公司同意丙公司償還300萬(wàn)元，其余900萬(wàn)元債務(wù)進(jìn)行豁免。甲公司為丙公司母公司。

2×22年6月25日，甲公司以機(jī)器設(shè)備對(duì)丁公司出資，甲公司對(duì)機(jī)器作為固定資產(chǎn)核算，取得丁公司注冊(cè)資本的20%。機(jī)器設(shè)備賬面價(jià)值600萬(wàn)元，累計(jì)折舊為180萬(wàn)元，不含增值稅的公允價(jià)值為650萬(wàn)元。假定不考慮增值稅以及相關(guān)稅費(fèi)。

2×22年6月20日，甲作為債權(quán)人，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款300

長(zhǎng)期股權(quán)投資 900

貸：應(yīng)收賬款 1 200

丙為債務(wù)人，其相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付賬款1 200

貸：銀行存款 300

資本公積 900

2×22年6月25日，甲作為出資方，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)清理 420

累計(jì)折舊180

貸：固定資產(chǎn) 600

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 650

貸：固定資產(chǎn)清理420

資產(chǎn)處置損益230

丁作為接受資產(chǎn)方，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)650

貸：實(shí)收資本 650

關(guān)于權(quán)益性如何處理的問(wèn)題，《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè) 2008 年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函〔2008〕60 號(hào)）以及《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)〔2012〕19號(hào)）中進(jìn)行了規(guī)定：“企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受股東或股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，其相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）”[4]。因此作為接受企業(yè)，若接受的是來(lái)自第三方的捐贈(zèng)或者和債務(wù)豁免，其相關(guān)利得應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而來(lái)自股東的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免屬于權(quán)益性投入，應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益中去。

在這個(gè)案例中，雖然構(gòu)成權(quán)益性交易的債務(wù)重組以及非貨幣性資產(chǎn)交換不再適用的這兩項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)范，而是遵照權(quán)益性交易的處理方法，但其會(huì)計(jì)處理存在類似可比的地方。在上述案例的會(huì)計(jì)處理上，甲屬于丙公司的母公司，關(guān)聯(lián)方進(jìn)行了債務(wù)豁免，會(huì)計(jì)上可以定性為權(quán)益性交易，交易的屬性上已經(jīng)確認(rèn)了屬于股東投資的資本，因此確認(rèn)的是長(zhǎng)期股權(quán)投資，接受債務(wù)豁免的企業(yè)需將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益，甲公司對(duì)豁免債務(wù)計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，乙公司計(jì)入“資本公積”。甲公司以固定資產(chǎn)換取乙公司股權(quán)，是企業(yè)與所有者之間的交易，其行為的實(shí)質(zhì)是權(quán)益性投入，不能使用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。因此在此會(huì)計(jì)處理中，按照權(quán)益性交易的相關(guān)準(zhǔn)則，甲公司按公允價(jià)值將此項(xiàng)計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，丁公司也按公允價(jià)值計(jì)入的是“實(shí)收資本”。

三、結(jié)束語(yǔ)

通過(guò)使用案例進(jìn)行對(duì)比分析，其相似性不僅僅體現(xiàn)在性質(zhì)特點(diǎn)上，債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換兩項(xiàng)業(yè)務(wù)表現(xiàn)為以物換物的形式，具有非日常性的特征，并且存在交易雙方會(huì)計(jì)核算同步發(fā)生；同時(shí)在適用范圍的界定上，主要是將不適用于新債務(wù)重組或者非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的更加明確地劃分至適用的其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如涉及金融資產(chǎn)、存貨、權(quán)益性交易等相關(guān)準(zhǔn)則；還更加體現(xiàn)在其實(shí)務(wù)處理過(guò)程中對(duì)于金融資產(chǎn)的處理、對(duì)包含多項(xiàng)資產(chǎn)的處理以及相關(guān)資產(chǎn)損益的處理等方面。

為了使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間相互協(xié)調(diào)，重新修訂后的非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組準(zhǔn)則做了些許調(diào)整，避免了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中交叉影響。新準(zhǔn)則下的債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換兩項(xiàng)準(zhǔn)則與現(xiàn)有準(zhǔn)則體系之間更加銜接，有利于防止與其他準(zhǔn)則規(guī)范之間的交叉，維護(hù)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范之間的內(nèi)部協(xié)調(diào)一致性。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)———債務(wù)重組[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2019．

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)———非貨幣性資產(chǎn)交換[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2019．

[3]張宗梅.構(gòu)成權(quán)益性交易的非貨幣性資產(chǎn)交換新解[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2020（2）：85-88.

[4]馬永義.債務(wù)重組新準(zhǔn)則深度解析[J].財(cái)會(huì)月刊，2020（5）：8-12.

責(zé)任編輯：田國(guó)雙