【摘 要】 黨的二十大報(bào)告強(qiáng)調(diào)“人與自然和諧共生現(xiàn)代化”是中國(guó)式現(xiàn)代化的核心之一，生態(tài)審計(jì)作為協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境關(guān)系的一門(mén)交叉性學(xué)科將對(duì)促進(jìn)人與自然和諧共生現(xiàn)代化發(fā)揮重要作用。文章運(yùn)用歸納整理法和內(nèi)容分析法，首先界定了生態(tài)審計(jì)的內(nèi)涵；其次對(duì)生態(tài)審計(jì)的目標(biāo)、主體、客體與對(duì)象、內(nèi)容、程序、方法、報(bào)告等一系列理論進(jìn)行了探討；再次對(duì)生態(tài)審計(jì)的實(shí)踐現(xiàn)狀進(jìn)行探索；最后結(jié)合二十大報(bào)告“推動(dòng)綠色發(fā)展，促進(jìn)人與自然和諧共生”的戰(zhàn)略規(guī)劃，為“構(gòu)建人類(lèi)命運(yùn)共同體”對(duì)生態(tài)審計(jì)未來(lái)研究與發(fā)展創(chuàng)新性地提出構(gòu)建生態(tài)審計(jì)理論體系、制定生態(tài)審計(jì)準(zhǔn)則指南、推動(dòng)生態(tài)審計(jì)實(shí)施進(jìn)展、培養(yǎng)生態(tài)審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才等建議。通過(guò)開(kāi)展生態(tài)審計(jì)理論相關(guān)研究，可以明晰國(guó)內(nèi)外關(guān)于生態(tài)審計(jì)理論研究前沿及其發(fā)展趨勢(shì)，促進(jìn)生態(tài)審計(jì)理論研究與實(shí)踐的統(tǒng)一，推動(dòng)綠色發(fā)展和國(guó)家生態(tài)文明的建設(shè)。

【關(guān)鍵詞】 生態(tài)文明建設(shè)； 生態(tài)審計(jì)； 生態(tài)審計(jì)實(shí)踐

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）18-0002-10

一、引言

為促進(jìn)人與自然和諧共生現(xiàn)代化，二十大報(bào)告提出要加快發(fā)展綠色轉(zhuǎn)型，深入推進(jìn)環(huán)境污染防治，提升生態(tài)系統(tǒng)多樣性、穩(wěn)定性、持續(xù)性，積極穩(wěn)妥地推進(jìn)碳達(dá)峰碳中和。怎樣監(jiān)督、推進(jìn)和評(píng)價(jià)這些工作的落實(shí)呢？傳統(tǒng)審計(jì)能對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，生態(tài)審計(jì)能對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，因此生態(tài)審計(jì)能在人與自然和諧共生現(xiàn)代化進(jìn)程中發(fā)揮重要的促進(jìn)作用。雖然目前我國(guó)學(xué)者非常重視對(duì)生態(tài)審計(jì)的研究，并取得了一定研究成果，但生態(tài)審計(jì)畢竟是一個(gè)“新生兒”，相關(guān)理論研究屬于起步階段，尚未形成統(tǒng)一的生態(tài)審計(jì)理論體系，如對(duì)生態(tài)審計(jì)的內(nèi)涵、目標(biāo)、主體、客體與對(duì)象、內(nèi)容、程序、方法、報(bào)告等一系列理論體系尚未形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。因此開(kāi)展生態(tài)審計(jì)相關(guān)理論研究，可以明晰國(guó)內(nèi)外關(guān)于生態(tài)審計(jì)的理論研究前沿及其發(fā)展趨勢(shì)，促進(jìn)生態(tài)審計(jì)理論研究與實(shí)踐的統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)人與自然和諧共生現(xiàn)代化，推動(dòng)綠色發(fā)展和國(guó)家生態(tài)文明的建設(shè)。

二、生態(tài)審計(jì)的內(nèi)涵

（一）國(guó)外對(duì)生態(tài)審計(jì)內(nèi)涵的界定

1866年，德國(guó)科學(xué)家厄恩斯特·蓋克爾（Ernst Gekkel）受希臘語(yǔ)中兩個(gè)單詞“oikos”（意為“居住”）和“l(fā)ogos”（意為“學(xué)說(shuō)”）的啟發(fā)引入了“生態(tài)學(xué)”一詞。1977年，“生態(tài)審計(jì)”一詞由美國(guó)率先提出，直到1993年，Spedding才對(duì)“生態(tài)審計(jì)”進(jìn)行了書(shū)面、概念性的介紹。

通過(guò)查閱文獻(xiàn)，國(guó)外生態(tài)審計(jì)內(nèi)涵的觀點(diǎn)可歸納為以下兩種。

第一種觀點(diǎn)：生態(tài)審計(jì)側(cè)重于評(píng)估人類(lèi)活動(dòng)在生態(tài)環(huán)境方面產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)損失或利益。Vasilyeva和Mottaeva[ 1 ]認(rèn)為生態(tài)審計(jì)是審核企業(yè)生態(tài)經(jīng)濟(jì)報(bào)告，評(píng)估環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、生態(tài)違規(guī)造成的經(jīng)濟(jì)損失和自然保護(hù)活動(dòng)帶來(lái)的利益，進(jìn)而提出提升生態(tài)活動(dòng)效率的建議。從這個(gè)定義可知，生態(tài)審計(jì)的功能就是審核企業(yè)的生態(tài)經(jīng)濟(jì)報(bào)告，對(duì)企業(yè)的自然保護(hù)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)估，提供審計(jì)服務(wù)，包括提出生態(tài)活動(dòng)效率的建議。

第二種觀點(diǎn)：從生態(tài)審計(jì)作用的角度提出生態(tài)審計(jì)的涵義。Puszt和Kulig[ 2 ]認(rèn)為生態(tài)審計(jì)是對(duì)明確指定的區(qū)域進(jìn)行環(huán)境審查，確定生態(tài)退化的程度并找出原因，從而促使相關(guān)人員思考合理的補(bǔ)救辦法。Gheorghita和Gheorghita[ 3 ]指出生態(tài)審計(jì)是一種工具，用來(lái)發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品在所有生命周期階段對(duì)環(huán)境的影響，并識(shí)別供應(yīng)鏈各方面的問(wèn)題，比如從原材料的提取到制造、分配、使用和處置。

（二）我國(guó)對(duì)生態(tài)審計(jì)內(nèi)涵的界定

20世紀(jì)90年代以來(lái)，我國(guó)經(jīng)歷了環(huán)境審計(jì)（1989—2007年）、資源環(huán)境審計(jì)（2008—2012年）和自然資源資產(chǎn)審計(jì)（2013年至今）三個(gè)階段，審計(jì)模式由相對(duì)較小的環(huán)境審計(jì)范圍擴(kuò)展到對(duì)整個(gè)生態(tài)情況進(jìn)行審計(jì)，其發(fā)展在不斷進(jìn)步[ 4 ]。

關(guān)于國(guó)內(nèi)生態(tài)審計(jì)內(nèi)涵的觀點(diǎn)可以概括為以下三種。

第一種觀點(diǎn)：以張亞連和李彩[ 5 ]為代表的學(xué)者認(rèn)為，生態(tài)審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的一部分，是在環(huán)境審計(jì)發(fā)展基礎(chǔ)上更有廣度和深度的拓展。生態(tài)審計(jì)應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的生態(tài)環(huán)境問(wèn)題提出改善建議，以追求人、自然與社會(huì)和諧發(fā)展。鄭國(guó)洪和朱芳芳[ 6 ]指出狹義的生態(tài)審計(jì)就是環(huán)境審計(jì)，是促進(jìn)被審計(jì)對(duì)象規(guī)范經(jīng)營(yíng)、承擔(dān)保護(hù)生態(tài)環(huán)境責(zé)任和推動(dòng)社會(huì)健康發(fā)展的一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)；廣義的生態(tài)審計(jì)不僅包括狹義生態(tài)審計(jì)的內(nèi)容，而且包括對(duì)被審計(jì)單位在達(dá)到人、自然與社會(huì)和諧共處的過(guò)程中所取得的精神和物質(zhì)成果進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)及鑒證，以促進(jìn)生態(tài)文明健康發(fā)展。

第二種觀點(diǎn)：生態(tài)審計(jì)是協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境關(guān)系的一門(mén)交叉性學(xué)科，應(yīng)將生態(tài)效益和社會(huì)效益放到與經(jīng)濟(jì)效益同等的地位上。有學(xué)者從自然生態(tài)與人類(lèi)活動(dòng)交互作用的角度進(jìn)行研究，如王愛(ài)國(guó)[ 7 ]指出，生態(tài)審計(jì)是一種透過(guò)生態(tài)循環(huán)體系的認(rèn)知，及時(shí)嵌入自然生態(tài)活動(dòng)與人類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交互過(guò)程，適時(shí)或即時(shí)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)察，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，作出審計(jì)決定并提出審計(jì)建議的復(fù)合型審計(jì)。

第三種觀點(diǎn)：從生態(tài)審計(jì)作用出發(fā)，認(rèn)為生態(tài)審計(jì)是對(duì)生態(tài)環(huán)境的保護(hù)、修復(fù)或破壞情況進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證的一種手段。趙存麗（2019）認(rèn)為，生態(tài)審計(jì)是對(duì)生態(tài)文明建設(shè)體系進(jìn)行全面監(jiān)督和評(píng)價(jià)的審計(jì)活動(dòng)，是促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)有序進(jìn)行的工具和保障，旨在實(shí)現(xiàn)中華民族永續(xù)發(fā)展。

綜上所述，國(guó)外有關(guān)生態(tài)審計(jì)涵義的觀點(diǎn)：（1）生態(tài)審計(jì)側(cè)重于核算、評(píng)估人類(lèi)活動(dòng)在生態(tài)環(huán)境方面的經(jīng)濟(jì)損失或利益。（2）突出生態(tài)審計(jì)的功能作用。國(guó)內(nèi)有關(guān)生態(tài)審計(jì)涵義的觀點(diǎn)：一是生態(tài)審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的一部分，二是生態(tài)審計(jì)是協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境關(guān)系的一門(mén)交叉性學(xué)科，三是突出生態(tài)審計(jì)的作用。通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外生態(tài)審計(jì)涵義的不同觀點(diǎn)分析發(fā)現(xiàn)：“生態(tài)審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的一部分”的觀點(diǎn)是國(guó)內(nèi)學(xué)者不同于國(guó)外學(xué)者的地方；國(guó)外的“生態(tài)審計(jì)側(cè)重于核算、評(píng)估人類(lèi)活動(dòng)在生態(tài)環(huán)境方面的經(jīng)濟(jì)損失或利益”的觀點(diǎn)和國(guó)內(nèi)的“生態(tài)審計(jì)是協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境關(guān)系的一門(mén)交叉性學(xué)科”的觀點(diǎn)有異曲同工之妙，核算人類(lèi)活動(dòng)在生態(tài)環(huán)境方面的經(jīng)濟(jì)損失或利益是把人類(lèi)活動(dòng)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的影響進(jìn)行量化，量化后評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)后加以改進(jìn)或者避免進(jìn)行對(duì)生態(tài)環(huán)境損害嚴(yán)重的人類(lèi)活動(dòng)，即在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)上盡量減少或消除對(duì)生態(tài)環(huán)境的污染，換句話說(shuō)就是協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境的關(guān)系；“突出生態(tài)審計(jì)的作用”的觀點(diǎn)國(guó)內(nèi)外都有部分學(xué)者認(rèn)同。

因此，結(jié)合國(guó)內(nèi)外學(xué)者的觀點(diǎn)，筆者將生態(tài)審計(jì)的內(nèi)涵界定為：生態(tài)審計(jì)是在環(huán)境審計(jì)的基礎(chǔ)上采用多種計(jì)量屬性和手段，核算、評(píng)估人類(lèi)活動(dòng)帶來(lái)的生態(tài)環(huán)境影響，以協(xié)助管理者評(píng)估生態(tài)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境關(guān)系為目標(biāo)，預(yù)防和減少污染的一種監(jiān)督、評(píng)價(jià)的復(fù)合型審計(jì)活動(dòng)。

三、生態(tài)審計(jì)理論體系

生態(tài)審計(jì)發(fā)揮其職能作用的前提是制定相應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)，且生態(tài)審計(jì)內(nèi)容、程序、方法、報(bào)告等要素都受生態(tài)審計(jì)目標(biāo)變化的制約，因此在實(shí)施生態(tài)審計(jì)時(shí)就要制定生態(tài)審計(jì)目標(biāo)。在探索和實(shí)施生態(tài)審計(jì)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)存在“審什么”“如何審”“如何評(píng)價(jià)”等核心難題?！皩徥裁础笔鞘÷粤酥髡Z(yǔ)，將主語(yǔ)加上就是“誰(shuí)審什么”，“誰(shuí)”就是要解決生態(tài)審計(jì)主體的問(wèn)題，“審什么”就是要解決生態(tài)審計(jì)客體與對(duì)象和內(nèi)容的問(wèn)題；“如何審”就是要解決在實(shí)施生態(tài)審計(jì)過(guò)程中的程序和使用什么方法的問(wèn)題；“如何評(píng)價(jià)”就是解決生態(tài)審計(jì)結(jié)果展示載體的問(wèn)題，即生態(tài)審計(jì)報(bào)告的制定。因此，本文的生態(tài)審計(jì)理論體系部分將從生態(tài)審計(jì)目標(biāo)、主體、客體與對(duì)象、內(nèi)容、程序、方法和報(bào)告七個(gè)方面進(jìn)行闡述，以期為解決生態(tài)審計(jì)的核心難題貢獻(xiàn)微薄之力。

（一）生態(tài)審計(jì)目標(biāo)

生態(tài)審計(jì)的目標(biāo)即生態(tài)審計(jì)的目的，是人們開(kāi)展生態(tài)審計(jì)活動(dòng)期望達(dá)到的結(jié)果。國(guó)外學(xué)者對(duì)生態(tài)審計(jì)目標(biāo)的看法不一，但在不同觀點(diǎn)中卻有一點(diǎn)十分相似，那就是大家都認(rèn)為生態(tài)審計(jì)的目標(biāo)之一是評(píng)估人類(lèi)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響。此外，Vasilyeva和Mottaeva[ 1 ]認(rèn)為生態(tài)審計(jì)的目標(biāo)是在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候采取行動(dòng)消除或減輕任何潛在的人類(lèi)活動(dòng)產(chǎn)生的不利影響，確保人類(lèi)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響是合理的。Glushchenko等[ 8 ]認(rèn)為生態(tài)審計(jì)的目標(biāo)是確定人類(lèi)活動(dòng)是否符合當(dāng)前環(huán)境立法、條例、標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)則和聯(lián)邦環(huán)境當(dāng)局法令的要求，同時(shí)確定其效率并預(yù)測(cè)其對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響趨勢(shì)。

國(guó)內(nèi)許多學(xué)者認(rèn)為生態(tài)審計(jì)屬于審計(jì)領(lǐng)域，因此生態(tài)審計(jì)目標(biāo)也和傳統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)一樣，分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)。國(guó)內(nèi)大部分學(xué)者認(rèn)為生態(tài)審計(jì)的總體目標(biāo)是推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展和建設(shè)美麗中國(guó)。與國(guó)外大部分學(xué)者的“評(píng)估人類(lèi)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響”的觀點(diǎn)相比，國(guó)內(nèi)大部分學(xué)者的觀點(diǎn)更具中國(guó)文化特色。劉甲洋[ 9 ]認(rèn)為，在實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上還應(yīng)兼顧生態(tài)效益和經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)生態(tài)效益和經(jīng)濟(jì)效益雙贏。

國(guó)內(nèi)生態(tài)審計(jì)的具體目標(biāo)可歸納為通過(guò)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位所開(kāi)展的與生態(tài)環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、合理性和效益性，不斷完善過(guò)程控制、防范風(fēng)險(xiǎn)。有學(xué)者舉例說(shuō)明了生態(tài)審計(jì)的具體目標(biāo)，毛敏（2007）認(rèn)為生態(tài)審計(jì)的具體目標(biāo)是通過(guò)監(jiān)督、鑒證等手段使企業(yè)遵循現(xiàn)行環(huán)境法規(guī)。劉惠萍等[ 10 ]指出，生態(tài)審計(jì)的具體目標(biāo)是判斷是否有健全的管理系統(tǒng)和制度保證來(lái)追蹤、覆蓋、監(jiān)督生態(tài)文明建設(shè)資金的運(yùn)營(yíng)情況，并據(jù)此判斷和評(píng)價(jià)生態(tài)文明建設(shè)效果。

綜上所述，國(guó)內(nèi)外不同學(xué)者的觀點(diǎn)，筆者更傾向于具有中國(guó)文化特色的國(guó)內(nèi)學(xué)者觀點(diǎn)，認(rèn)為生態(tài)審計(jì)的目標(biāo)應(yīng)為評(píng)估人類(lèi)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響、通過(guò)監(jiān)督和鑒證等手段保證其真實(shí)性及合法性、采取相應(yīng)措施減輕對(duì)生態(tài)環(huán)境的不利影響以達(dá)到可持續(xù)發(fā)展要求。即以兼顧生態(tài)效益和經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展為總體目標(biāo)；以評(píng)估被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)生態(tài)的影響、監(jiān)督和鑒證其真實(shí)性、判斷其是否符合當(dāng)前環(huán)境立法、在其對(duì)生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生不利影響時(shí)采取行動(dòng)、促進(jìn)管理系統(tǒng)和生態(tài)制度的健全為具體目標(biāo)。

（二）生態(tài)審計(jì)主體

目前國(guó)外探討生態(tài)審計(jì)主體的文獻(xiàn)較少，只有 Vasilyeva和Mottaeva[ 1 ]模糊地提到與生態(tài)視角相聯(lián)系的事項(xiàng)有企業(yè)、教育受眾群體、政黨和全球組織。

國(guó)內(nèi)對(duì)生態(tài)審計(jì)的主體沒(méi)有形成統(tǒng)一規(guī)定，鄭俊敏（2006）提出生態(tài)審計(jì)的發(fā)展模式以政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)為主導(dǎo)，順應(yīng)時(shí)代要求，符合國(guó)家需要。大部分學(xué)者認(rèn)為生態(tài)審計(jì)的主體為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、社會(huì)審計(jì)組織和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。雖然表達(dá)方式各有不同，但本意一致，如有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)的生態(tài)審計(jì)主體為政府、企業(yè)和個(gè)人。有的學(xué)者將生態(tài)審計(jì)主體進(jìn)行了細(xì)化，鞏鳳[ 11 ]指出，在審計(jì)整改過(guò)程中涉及的主體有被審計(jì)單位、被審計(jì)單位上級(jí)主管部門(mén)、審計(jì)部門(mén)、國(guó)資監(jiān)管部門(mén)、監(jiān)察部門(mén)、財(cái)政部門(mén)、組織人事部門(mén)以及各地區(qū)黨委和政府。還有學(xué)者提到生態(tài)審計(jì)的主體包括相關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員，張敏[ 12 ]認(rèn)為生態(tài)文明建設(shè)主體主要包括各級(jí)政府及其職能部門(mén)、企業(yè)及其各層級(jí)管理者等。

此外，有學(xué)者提出生態(tài)審計(jì)主體分為責(zé)任主體和實(shí)施主體，責(zé)任主體可以解釋為因違反法律、約定或法律規(guī)定的事由而承擔(dān)法律責(zé)任的人，包括自然人、法人和其他社會(huì)組織。王愛(ài)國(guó)等[ 13 ]認(rèn)為生態(tài)文明的公共物品屬性決定了生態(tài)文明建設(shè)的責(zé)任主體應(yīng)當(dāng)是中央人民政府和各級(jí)地方人民政府。還有學(xué)者指出，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)既是責(zé)任主體又是實(shí)施主體，而民間審計(jì)機(jī)構(gòu)只能是實(shí)施主體。

除了分析生態(tài)審計(jì)的主體外，我國(guó)學(xué)者還探討了哪個(gè)生態(tài)審計(jì)主體應(yīng)處于主導(dǎo)地位，他們認(rèn)為政府是生態(tài)環(huán)境的首要負(fù)責(zé)人。對(duì)此其他學(xué)者沒(méi)有疑慮，大家一致認(rèn)為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和政府應(yīng)處于主導(dǎo)地位，因?yàn)閲?guó)家、政府可以領(lǐng)導(dǎo)公眾對(duì)生態(tài)環(huán)境進(jìn)行保護(hù)和修復(fù)，同時(shí)能起到表率作用，從而推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

綜上關(guān)于生態(tài)審計(jì)主體的觀點(diǎn)國(guó)內(nèi)外學(xué)者相對(duì)一致，爭(zhēng)議較少，更多的是補(bǔ)充與說(shuō)明，有逐漸統(tǒng)一的趨勢(shì)。筆者將生態(tài)審計(jì)主體從以下三方面理解：（1）生態(tài)審計(jì)主體為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、社會(huì)審計(jì)組織、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和相關(guān)審計(jì)人員；（2）政府和國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)為責(zé)任主體，民間機(jī)構(gòu)為實(shí)施主體；（3）國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和政府應(yīng)處于主導(dǎo)地位。

（三）生態(tài)審計(jì)客體與對(duì)象

國(guó)外可供查閱的有關(guān)生態(tài)審計(jì)客體文獻(xiàn)非常少，大多并未直接指出生態(tài)審計(jì)的客體有哪些，而是選取一個(gè)客體作為研究對(duì)象。Glushchenko[ 8 ]選擇農(nóng)業(yè)企業(yè)的環(huán)境場(chǎng)所和設(shè)備作為被審單位，提出實(shí)施農(nóng)業(yè)設(shè)施內(nèi)部生態(tài)審計(jì)的解決方案，有助于提高農(nóng)業(yè)企業(yè)的社會(huì)效益，增強(qiáng)其商業(yè)信譽(yù)和競(jìng)爭(zhēng)力。

國(guó)內(nèi)對(duì)生態(tài)審計(jì)的客體和對(duì)象并未有清晰明確的規(guī)定，本文將各學(xué)者的觀點(diǎn)整理歸納。

一是以王愛(ài)國(guó)和張志[ 14 ]為代表，認(rèn)為生態(tài)審計(jì)客體可以泛指承擔(dān)生態(tài)文明建設(shè)任務(wù)的一切單位、群體或個(gè)人，不僅包括各級(jí)黨委、政府及其相關(guān)職能部門(mén)和派生機(jī)構(gòu)，而且包括企事業(yè)單位、非政府或非營(yíng)利組織和社會(huì)公眾。從范圍方面來(lái)說(shuō)，生態(tài)審計(jì)的客體為政府、企事業(yè)單位以及環(huán)境管理機(jī)構(gòu)等被審計(jì)單位。從內(nèi)容方面來(lái)說(shuō)，生態(tài)審計(jì)的客體為對(duì)環(huán)境保護(hù)資金籌集和使用情況的財(cái)務(wù)審計(jì)、對(duì)有關(guān)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)是否符合環(huán)境法律法規(guī)要求進(jìn)行的合規(guī)性審計(jì)和對(duì)有關(guān)組織的環(huán)境管理責(zé)任及其工作成果進(jìn)行的績(jī)效審計(jì)。我國(guó)大部分學(xué)者從審計(jì)方面闡述生態(tài)審計(jì)的客體，如王藝等（2022）認(rèn)為生態(tài)審計(jì)的客體主要包括自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)、環(huán)境部門(mén)績(jī)效審計(jì)、環(huán)境項(xiàng)目資金績(jī)效審計(jì)、環(huán)境政策跟蹤審計(jì)及重點(diǎn)資源專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)。還有學(xué)者從業(yè)務(wù)類(lèi)型方面闡述生態(tài)審計(jì)的客體，如李兆東和李振覃（2022）將生態(tài)審計(jì)的客體按照業(yè)務(wù)類(lèi)型分為政策審計(jì)、財(cái)政審計(jì)、工程審計(jì)、企業(yè)審計(jì)、金融審計(jì)、資源環(huán)境審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)和民生審計(jì)九種類(lèi)型。

生態(tài)審計(jì)的對(duì)象是相對(duì)生態(tài)審計(jì)的客體而言的，目前我國(guó)生態(tài)審計(jì)的客體幾乎是從內(nèi)容方面談的，因此大家對(duì)生態(tài)審計(jì)的對(duì)象看法相似，認(rèn)為生態(tài)審計(jì)對(duì)象主要是各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部，包括地方各級(jí)黨委和領(lǐng)導(dǎo)干部、與生態(tài)相關(guān)的各工作部門(mén)或單位的領(lǐng)導(dǎo)干部、企事業(yè)單位的主要領(lǐng)導(dǎo)干部等。

二是以梁剛和張瀝月（2017）為代表，認(rèn)為將自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的客體作為審計(jì)對(duì)象是一個(gè)誤區(qū)，應(yīng)該將審計(jì)客體與審計(jì)對(duì)象嚴(yán)格區(qū)分。實(shí)施審計(jì)的直接目的是為了追究責(zé)任，因此審計(jì)客體應(yīng)界定為“人”，即承擔(dān)責(zé)任的領(lǐng)導(dǎo)干部。如市、縣和鄉(xiāng)鎮(zhèn)等黨委政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部、自然資源資產(chǎn)行政管理部門(mén)主要負(fù)責(zé)人與自然資源資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、使用、保護(hù)有關(guān)部門(mén)和事業(yè)單位。審計(jì)對(duì)象則針對(duì)“人”的行為所指向的“物”，如森林、礦產(chǎn)、土地、水資源等自然資源。

綜上國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)，可以將生態(tài)審計(jì)客體和對(duì)象的觀點(diǎn)概括為兩種：第一種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)生態(tài)審計(jì)客體為組織、群體和人，如政府、企事業(yè)單位、非營(yíng)利組織和社會(huì)公眾，而生態(tài)審計(jì)的對(duì)象為“人”，即各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部。第二種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)生態(tài)審計(jì)的客體為“人”，即承擔(dān)責(zé)任的領(lǐng)導(dǎo)干部，而生態(tài)審計(jì)對(duì)象為“物”，即自然資源。第一種觀點(diǎn)中生態(tài)審計(jì)客體和對(duì)象的概念并未區(qū)分得十分明確，其中提到生態(tài)審計(jì)的客體為組織、群體和人，生態(tài)審計(jì)對(duì)象為“人”，兩者概念中“人”的部分是相同的，而且目前也有一些學(xué)者在文獻(xiàn)中提到審計(jì)客體就是審計(jì)對(duì)象。第二種觀點(diǎn)則將審計(jì)客體和對(duì)象的概念做了明確區(qū)分以防止人們混淆。通過(guò)查詢(xún)相關(guān)資料發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)審計(jì)學(xué)中的審計(jì)客體為“接受審計(jì)人審計(jì)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任承擔(dān)者和履行者，即被審計(jì)單位，包括國(guó)務(wù)院各部門(mén)、地方各級(jí)政府及其所屬部門(mén)、財(cái)政金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)事業(yè)組織等”。傳統(tǒng)審計(jì)學(xué)中的審計(jì)對(duì)象有兩層含義：其一是外延上的審計(jì)實(shí)體，即被審計(jì)單位（所有作為會(huì)計(jì)單位的中央和地方的各級(jí)財(cái)政部門(mén)、中央銀行和國(guó)有金融機(jī)構(gòu)、行政機(jī)關(guān)、事業(yè)組織、國(guó)有企業(yè)、基本建設(shè)單位等）；其二是內(nèi)涵的審計(jì)內(nèi)容或?qū)徲?jì)內(nèi)容在范圍上的限定，包括上述部門(mén)的財(cái)政預(yù)算、信貸、財(cái)務(wù)收支（負(fù)債、資產(chǎn)、損益）和決算，以及與財(cái)政財(cái)務(wù)收支有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其經(jīng)濟(jì)效益。通過(guò)分析可知傳統(tǒng)審計(jì)學(xué)中審計(jì)客體和審計(jì)對(duì)象的概念中“被審計(jì)單位”部分是相同的，多年來(lái)人們習(xí)慣了模糊審計(jì)客體與審計(jì)對(duì)象的界限。因此，筆者贊同第一種觀點(diǎn)，認(rèn)為應(yīng)該順應(yīng)人們多年的習(xí)慣，不必嚴(yán)格區(qū)分生態(tài)審計(jì)中的審計(jì)客體與審計(jì)對(duì)象，順其自然即可。

（四）生態(tài)審計(jì)內(nèi)容

國(guó)外學(xué)者大多認(rèn)為生態(tài)審計(jì)的內(nèi)容主要是一些政策制定和評(píng)估所涉及的政策宗旨、目標(biāo)、成本等問(wèn)題，但也有學(xué)者提出生態(tài)審計(jì)的具體內(nèi)容。Zagorianakos[ 15 ]認(rèn)為，除了以上問(wèn)題外，生態(tài)審計(jì)內(nèi)容還應(yīng)包括盡可能量化直接或間接的人類(lèi)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響以便進(jìn)行評(píng)估，提出消除或者減輕可能產(chǎn)生的任何有害環(huán)境影響的措施，制定相關(guān)項(xiàng)目實(shí)施需要遵守的生態(tài)環(huán)境政策、標(biāo)準(zhǔn)和要求等。

我國(guó)學(xué)者將生態(tài)審計(jì)的內(nèi)容列舉得比較詳細(xì)。如劉力云[ 16 ]認(rèn)為生態(tài)審計(jì)的內(nèi)容包括以下六點(diǎn)：（1）生態(tài)環(huán)境保護(hù)戰(zhàn)略的貫徹和實(shí)施情況；（2）生態(tài)環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)、政策措施的貫徹落實(shí)情況；（3）與生態(tài)相關(guān)報(bào)表的真實(shí)性、完整性和可靠性；（4）各地區(qū)采取措施進(jìn)行自然資源資產(chǎn)科學(xué)管理、開(kāi)發(fā)利用保護(hù)以及相關(guān)活動(dòng)的有效性；（5）生態(tài)環(huán)境保護(hù)相關(guān)資金籌集、分配的真實(shí)性、合法性和效益性；（6）嚴(yán)重毀損和重大生態(tài)環(huán)境破壞、污染事件處理情況。除此之外，還有學(xué)者從企業(yè)角度提出了生態(tài)審計(jì)的內(nèi)容，如劉甲洋[ 9 ]認(rèn)為企業(yè)生態(tài)審計(jì)內(nèi)容包括企業(yè)生態(tài)影響的全面評(píng)價(jià)、企業(yè)生態(tài)管理系統(tǒng)有效性分析、企業(yè)生態(tài)資本運(yùn)行效率等。

綜觀上述國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)，目前生態(tài)審計(jì)的具體內(nèi)容主要有量化人類(lèi)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響進(jìn)行生態(tài)環(huán)境評(píng)估和企業(yè)生態(tài)管理系統(tǒng)及生態(tài)資本運(yùn)行情況評(píng)估、審查生態(tài)資金收支的真實(shí)性、檢查戰(zhàn)略與政策的落實(shí)情況、審查生態(tài)環(huán)境問(wèn)題的改善是否滿(mǎn)足可持續(xù)發(fā)展要求、提出相關(guān)問(wèn)題的解決辦法、完善相關(guān)政策等。

結(jié)合學(xué)者的觀點(diǎn)，筆者認(rèn)同采用列舉法詳細(xì)列舉生態(tài)審計(jì)的具體內(nèi)容，包括檢查戰(zhàn)略、政策、法律法規(guī)的落實(shí)情況，審查被審計(jì)單位披露的生態(tài)環(huán)境信息和生態(tài)資金收支的真實(shí)性，評(píng)估人類(lèi)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響，審查生態(tài)環(huán)境問(wèn)題改善是否符合可持續(xù)發(fā)展要求，針對(duì)不符合要求的情況提出相應(yīng)解決措施，完善生態(tài)審計(jì)政策等。還應(yīng)根據(jù)具體項(xiàng)目的真實(shí)情況靈活調(diào)整生態(tài)審計(jì)的具體內(nèi)容，使生態(tài)審計(jì)的實(shí)施發(fā)揮最大效用，以促進(jìn)國(guó)家可持續(xù)發(fā)展。

（五）生態(tài)審計(jì)程序

審計(jì)程序是指審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員對(duì)審計(jì)項(xiàng)目從開(kāi)始到結(jié)束整個(gè)過(guò)程采取的系統(tǒng)性工作步驟。目前國(guó)外的生態(tài)審計(jì)還沒(méi)有成熟、系統(tǒng)的實(shí)踐程序，可以說(shuō)仍然處于研究探索層面。Vasilyeva和Mottaeva[ 1 ]提到生態(tài)審計(jì)的程序有陳述問(wèn)題、收集資料、提出疑問(wèn)和評(píng)估服務(wù)等步驟。Puszt和Kulig[ 2 ]在進(jìn)行土地生態(tài)審計(jì)框架下的土壤—水環(huán)境監(jiān)測(cè)研究時(shí)，將土地生態(tài)審計(jì)分為初步土地分類(lèi)、分析數(shù)據(jù)、實(shí)地調(diào)研和整治（土地復(fù)墾）四個(gè)階段。

我國(guó)生態(tài)審計(jì)程序基本上是沿用傳統(tǒng)審計(jì)流程，即制定計(jì)劃、審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施與審計(jì)總結(jié)四個(gè)環(huán)節(jié)。李曉霞和林婷（2007）認(rèn)為生態(tài)審計(jì)中制定計(jì)劃環(huán)節(jié)的內(nèi)容為選擇審計(jì)項(xiàng)目、調(diào)查項(xiàng)目背景和確定審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)準(zhǔn)備環(huán)節(jié)的內(nèi)容為選擇績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和制定審計(jì)方案，審計(jì)實(shí)施環(huán)節(jié)的內(nèi)容為實(shí)施審計(jì)，審計(jì)總結(jié)環(huán)節(jié)的內(nèi)容為評(píng)價(jià)和形成審計(jì)報(bào)告。有學(xué)者將生態(tài)審計(jì)程序分為五個(gè)階段，劉甲洋[ 9 ]認(rèn)為生態(tài)審計(jì)程序可以分為準(zhǔn)備階段、實(shí)地調(diào)研階段、影響評(píng)估階段、提交報(bào)告階段和落實(shí)完善階段。準(zhǔn)備階段主要包含落實(shí)審計(jì)目標(biāo)、掌握項(xiàng)目狀況、編制工作計(jì)劃等，實(shí)地調(diào)研階段主要包含評(píng)價(jià)生態(tài)管理系統(tǒng)完善性、匯集環(huán)境數(shù)據(jù)、分析污染根源等，影響評(píng)估階段選擇合理評(píng)估方法、評(píng)估生態(tài)影響效果、總結(jié)評(píng)估結(jié)果等，提交報(bào)告階段主要包含提供改善型方案、撰寫(xiě)和提交審計(jì)報(bào)告等，落實(shí)完善階段主要為方案落實(shí)和持續(xù)完善。

綜上所述，有關(guān)生態(tài)審計(jì)程序的觀點(diǎn)并不統(tǒng)一，但其實(shí)質(zhì)基本一致。筆者將其歸納為制定計(jì)劃、實(shí)地調(diào)研、審計(jì)實(shí)施、評(píng)估和改善五個(gè)階段，并在各審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施時(shí)根據(jù)真實(shí)情況做出相應(yīng)調(diào)整。

（六）生態(tài)審計(jì)方法

國(guó)外有部分學(xué)者在進(jìn)行生態(tài)審計(jì)時(shí)提到使用的具體方法，如Puszt和Kulig[ 2 ]在進(jìn)行確定土壤—水環(huán)境中三氯乙烯（TCE）和四氯乙烯（PCE）化合物的污染狀況時(shí)，使用的方法是“用溶劑萃取后的毛細(xì)管氣相色譜質(zhì)譜檢測(cè)方法”。其具體內(nèi)容按PN-90/C-04540.01電位法測(cè)定水樣的反應(yīng)，按PN-EN 27888：1999測(cè)定電解比電導(dǎo)以及按PNEN ISO 10301：2002測(cè)定水樣和土壤樣中三氯乙烯和四氯乙烯的濃度。最后得出“在調(diào)查的工業(yè)工廠及其周?chē)貐^(qū)的土壤—水環(huán)境中存在三氯乙烯和四氯乙烯、從S-4井中抽取含有污染物的地下水可以保護(hù)S-1井免受污染”的結(jié)論。還有學(xué)者研究了美國(guó)的生態(tài)足跡政策對(duì)生態(tài)足跡產(chǎn)生的影響，Ulucak和Lin[ 17 ]使用傅立葉單元根測(cè)試分析生態(tài)足跡及其成分（碳足跡、農(nóng)田、牧場(chǎng)、森林產(chǎn)品、建成的土地和漁場(chǎng)）的隨機(jī)行為，發(fā)現(xiàn)生態(tài)足跡是非平穩(wěn)的，并得出“生態(tài)足跡政策將對(duì)生態(tài)足跡產(chǎn)生長(zhǎng)期和永久影響”的結(jié)論。

我國(guó)常用的生態(tài)審計(jì)方法主要有生態(tài)學(xué)方法（能值分析法、生態(tài)足跡法、生態(tài)效能法等）、經(jīng)濟(jì)學(xué)方法（市場(chǎng)價(jià)值法、人力資本法、防御性支出法、邊際損害法等）和管理學(xué)方法（平衡計(jì)分卡、生命周期評(píng)價(jià)法等）。在生態(tài)學(xué)方法中，生態(tài)足跡法是目前應(yīng)用最廣的方法。另外，國(guó)內(nèi)許多學(xué)者使用管理學(xué)方法來(lái)評(píng)估生態(tài)審計(jì)績(jī)效，但又不局限于管理學(xué)方法。有的學(xué)者使用數(shù)學(xué)上的測(cè)量檢查法收集水域、海域、森林、沙漠等難以實(shí)地觀察區(qū)域的數(shù)據(jù)、信息，如陽(yáng)秋林等[ 18 ]提出可以采用三大核心技術(shù)地理信息系統(tǒng)（GIS）、遙感（RS）及全球定位系統(tǒng)（GPS）技術(shù)方法，對(duì)各類(lèi)污染源數(shù)據(jù)進(jìn)行深度分析，從而對(duì)恢復(fù)費(fèi)用、防護(hù)費(fèi)用等進(jìn)行計(jì)量。還有學(xué)者引入未確知測(cè)度等數(shù)學(xué)工具構(gòu)建相關(guān)模型對(duì)生態(tài)審計(jì)績(jī)效進(jìn)行計(jì)量評(píng)價(jià)，如梁星和徐敏（2013）使用環(huán)境優(yōu)值模型評(píng)價(jià)公共環(huán)境項(xiàng)目績(jī)效，得到“2010年寧夏回族自治區(qū)的生態(tài)轉(zhuǎn)移支付績(jī)效最優(yōu)”的結(jié)論。戴春莉等[ 19 ]運(yùn)用壓力—狀態(tài)—響應(yīng)（PSR）模型來(lái)評(píng)價(jià)PE市的生態(tài)環(huán)境情況，發(fā)現(xiàn)在及時(shí)采用治理手段后，PE市生態(tài)環(huán)境質(zhì)量整體有所上升。除此之外，陽(yáng)秋林等[ 20 ]提到生態(tài)效率是一種評(píng)價(jià)生態(tài)文明水平高低的重要手段，運(yùn)用好這個(gè)手段可以收集企業(yè)積極活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境的有利行為和信息，推動(dòng)企業(yè)向更好的生態(tài)業(yè)績(jī)方向發(fā)展。

綜上所述，在實(shí)施生態(tài)審計(jì)的過(guò)程中學(xué)者使用的方法多種多樣，有較為傳統(tǒng)的生態(tài)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)方法，還有通過(guò)化學(xué)分析監(jiān)測(cè)生態(tài)污染情況以及通過(guò)構(gòu)建相關(guān)模型來(lái)計(jì)量和評(píng)價(jià)。筆者認(rèn)為在進(jìn)行生態(tài)審計(jì)時(shí)選擇的方法應(yīng)重點(diǎn)注意合適、簡(jiǎn)便和可行性較高等方面，還應(yīng)學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外學(xué)者的方法，在可應(yīng)用于實(shí)踐的層面上創(chuàng)新，最終適用于各種實(shí)際情況。

（七）生態(tài)審計(jì)報(bào)告

關(guān)于生態(tài)審計(jì)報(bào)告的涵義研究，國(guó)內(nèi)外研究文獻(xiàn)較少，如劉旭紅（2011）僅在文獻(xiàn)中提到：生態(tài)環(huán)境審計(jì)報(bào)告是審計(jì)實(shí)施過(guò)程中最重要的文件，其中包含有關(guān)被審計(jì)單位遵循目前規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)程度的結(jié)論。劉甲洋[ 9 ]認(rèn)為生態(tài)審計(jì)報(bào)告是在生態(tài)審計(jì)結(jié)論基礎(chǔ)上編寫(xiě)、修訂和提交的文本資料。劉春才[ 21 ]認(rèn)為生態(tài)審計(jì)報(bào)告是審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)計(jì)劃對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)程序、做出審計(jì)判斷，并以書(shū)面形式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)、提出審計(jì)建議的報(bào)告。傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的涵義為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映發(fā)表實(shí)際意見(jiàn)的書(shū)面文件”。因此，筆者通過(guò)歸納上述學(xué)者有關(guān)生態(tài)審計(jì)報(bào)告涵義的不同觀點(diǎn)，并借鑒傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的涵義，認(rèn)為生態(tài)審計(jì)報(bào)告是審計(jì)人員實(shí)施必要的審計(jì)程序后，在生態(tài)審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)上做出公允反映發(fā)表實(shí)際審計(jì)意見(jiàn)、提出審計(jì)建議的書(shū)面文件。

關(guān)于生態(tài)審計(jì)報(bào)告類(lèi)型的研究，前文已經(jīng)闡述我國(guó)生態(tài)審計(jì)主體分為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、社會(huì)審計(jì)組織和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，又根據(jù)傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告類(lèi)型按不同審計(jì)主體將審計(jì)報(bào)告分為國(guó)家審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告和社會(huì)審計(jì)報(bào)告三種，這三種審計(jì)報(bào)告分別依據(jù)國(guó)家、內(nèi)部、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行編制，在結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上都有所不同。筆者借鑒上述觀點(diǎn)，認(rèn)為生態(tài)審計(jì)報(bào)告根據(jù)其不同的主體、站在不同的角度、有所側(cè)重編制?？蓪⑸鷳B(tài)審計(jì)報(bào)告類(lèi)型分為政府生態(tài)審計(jì)報(bào)告、企業(yè)生態(tài)審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部生態(tài)審計(jì)報(bào)告三種。

關(guān)于生態(tài)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型的研究，生態(tài)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型在本質(zhì)上應(yīng)該沒(méi)有什么區(qū)別。因此，筆者認(rèn)為生態(tài)審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類(lèi)型仍然沿用傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型，即無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)。

四、生態(tài)審計(jì)實(shí)踐現(xiàn)狀

（一）生態(tài)審計(jì)在國(guó)外的實(shí)踐

1992年，歐盟委員會(huì)公布了一項(xiàng)關(guān)于歐洲共同體生態(tài)審計(jì)計(jì)劃的理事會(huì)規(guī)例，其中提到如何建立自己的生態(tài)審計(jì)系統(tǒng)取決于各個(gè)公司，預(yù)防和減少污染應(yīng)使用現(xiàn)有的最佳技術(shù)，審計(jì)程序應(yīng)參考共同體和國(guó)家的要求。1993年，歐盟就歐洲委員會(huì)計(jì)劃和立法提案中的環(huán)境評(píng)估做出了規(guī)定（SEC 92號(hào)會(huì)計(jì)公告）：上市公司需及時(shí)且充分地披露目前承擔(dān)的或潛在的環(huán)境責(zé)任，否則將被處以50萬(wàn)美元以上的罰款并在媒體上公開(kāi)。1996年，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織發(fā)布了與生態(tài)環(huán)境有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)ISO14000系列，對(duì)組織的生態(tài)環(huán)境管理及相應(yīng)的生態(tài)環(huán)境審核做了一系列規(guī)范。2005年，歐盟頒布《用能產(chǎn)品生態(tài)設(shè)計(jì)框架指令》（Energy-using Pro-ducts），即EuPs指令，強(qiáng)調(diào)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)中融進(jìn)生態(tài)設(shè)計(jì)思想，減少用能產(chǎn)品在整個(gè)生命周期對(duì)資源能量的消耗以及降低對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響。2010年，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織發(fā)布了與社會(huì)責(zé)任有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)ISO26000系列，對(duì)與社會(huì)責(zé)任相關(guān)的核心主題“生態(tài)環(huán)境的改善等”制定了標(biāo)準(zhǔn)。同年，聯(lián)合國(guó)環(huán)境署發(fā)表了《審計(jì)多邊環(huán)境協(xié)定的執(zhí)行情況：審計(jì)員入門(mén)》（Auditing the Implementation of Multilateral Environmental Agreements（MEAs）：A Primer for Auditors），簡(jiǎn)要概述了環(huán)境審計(jì)、如何審計(jì)MEAs、如何將其作為審計(jì)準(zhǔn)則指南等，還包括審計(jì)考試和案例研究。2018年，《世界環(huán)境公約》框架建立，而后聯(lián)合國(guó)秘書(shū)長(zhǎng)安東尼奧·古特雷斯發(fā)表了題為《國(guó)際環(huán)境法與相關(guān)環(huán)境文書(shū)的差距：達(dá)成一項(xiàng)世界環(huán)境公約》（Gaps in International Environmental Law and Environment-Related Instruments：Towards a Global Environment Pact）的報(bào)告，明確指出“有必要制定一項(xiàng)綜合和統(tǒng)一的國(guó)際文書(shū)來(lái)匯集環(huán)境法的所有原則”。2021年，聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署制定了《生態(tài)系統(tǒng)修復(fù)手冊(cè)：治愈地球的實(shí)用指南》，以鼓勵(lì)世界各地積極推進(jìn)生態(tài)系統(tǒng)的修復(fù)進(jìn)程，減緩和阻止生態(tài)系統(tǒng)退化并促進(jìn)其恢復(fù)。

受?chē)?guó)際組織影響，許多國(guó)家紛紛開(kāi)始制定生態(tài)審計(jì)準(zhǔn)則和指南。1996年，美國(guó)總統(tǒng)可持續(xù)發(fā)展委員會(huì)出臺(tái)了《可持續(xù)的美國(guó)：未來(lái)繁榮、機(jī)會(huì)和健康環(huán)境的共識(shí)》的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略報(bào)告，提出對(duì)目前的生態(tài)環(huán)境管理體制進(jìn)行改革，建立新的和有效的框架來(lái)促進(jìn)未來(lái)生態(tài)環(huán)境的進(jìn)步與發(fā)展。1999年，愛(ài)爾蘭制定了《生態(tài)審計(jì)政策指南》，該指南的發(fā)布是將生態(tài)環(huán)境問(wèn)題納入政府決策的一個(gè)重大進(jìn)步。2001年，荷蘭擔(dān)任最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織環(huán)境審計(jì)工作組主席國(guó)時(shí)制定了《各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)如何在國(guó)際環(huán)境協(xié)定的審計(jì)方面開(kāi)展合作》，鼓勵(lì)各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)在行使審計(jì)職責(zé)時(shí)對(duì)生態(tài)環(huán)境問(wèn)題進(jìn)行考慮。2009年，英國(guó)審計(jì)署發(fā)布了《改善空氣質(zhì)量——政策發(fā)展》的審計(jì)報(bào)告，該報(bào)告用來(lái)監(jiān)督各大氣污染防治工作是否落實(shí)，強(qiáng)調(diào)保護(hù)生態(tài)環(huán)境的重要性。2012年，丹麥議會(huì)通過(guò)了“以2050年成為零化石燃料社會(huì)為目標(biāo)的能源協(xié)議”。2019年，丹麥又制定了《氣候法案》，提出2030年要實(shí)現(xiàn)溫室氣體在1990年的基礎(chǔ)上減排70%。

（二）生態(tài)審計(jì)在國(guó)內(nèi)的實(shí)踐

1996年，“污染防治與生態(tài)保護(hù)并重”的方針在我國(guó)第四次全國(guó)環(huán)境保護(hù)大會(huì)提出。1998年，國(guó)務(wù)院在《全國(guó)生態(tài)環(huán)境建設(shè)規(guī)劃》中確立了“生態(tài)保護(hù)與生態(tài)建設(shè)并重的基本原則”。2000年，國(guó)務(wù)院印發(fā)《全國(guó)生態(tài)環(huán)境保護(hù)綱要》，明確規(guī)定了全國(guó)生態(tài)環(huán)境保護(hù)以“遏制生態(tài)環(huán)境破壞，促進(jìn)自然資源的合理、科學(xué)利用，確保國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展”為目標(biāo)，以“建立生態(tài)功能保護(hù)區(qū)，加強(qiáng)對(duì)水、土地、森林、草原、海洋、礦產(chǎn)等重要自然資源的環(huán)境管理……”為主要內(nèi)容等，還提出了全國(guó)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的對(duì)策與措施。2002年，國(guó)務(wù)院印發(fā)了《全國(guó)生態(tài)環(huán)境保護(hù)“十五”計(jì)劃》，提出“2005年力爭(zhēng)使生態(tài)環(huán)境保護(hù)的監(jiān)管能力得到加強(qiáng)，生態(tài)惡化趨勢(shì)得到初步遏制，生態(tài)建設(shè)成果得到有效鞏固”的目標(biāo)。2007年，黨的十七大報(bào)告首次將“生態(tài)文明建設(shè)作為我國(guó)未來(lái)奮斗目標(biāo)”的新要求。2013年，黨的十八大報(bào)告提出“五大建設(shè)（經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會(huì)建設(shè)、生態(tài)文明建設(shè)）”，表明國(guó)家十分重視生態(tài)文明建設(shè)，生態(tài)文明建設(shè)已經(jīng)和經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)以及社會(huì)建設(shè)同樣重要。同年，黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，開(kāi)始探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，實(shí)行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。2015年，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳聯(lián)合（下文簡(jiǎn)稱(chēng)中辦國(guó)辦）頒布《生態(tài)文明體制改革總體方案》，要求把構(gòu)建資源有償使用和生態(tài)補(bǔ)償制度納入實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明體制改革的目標(biāo)中，并初步建立生態(tài)審計(jì)“黨政領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”的總體框架、基本內(nèi)容、審計(jì)方案與評(píng)價(jià)體系。同年，中辦國(guó)辦印發(fā)《開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》，指出試點(diǎn)于2015—2017年分階段分步驟實(shí)施，審計(jì)署組織實(shí)施2015—2016年的審計(jì)試點(diǎn)，2017年統(tǒng)一組織全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展審計(jì)試點(diǎn)，2018年建立經(jīng)常性的審計(jì)制度。2016年，國(guó)務(wù)院印發(fā)《“十三五”生態(tài)環(huán)境保護(hù)規(guī)劃》，列示了生態(tài)環(huán)境保護(hù)主要指標(biāo)，如森林覆蓋率、重要江河湖泊水功能區(qū)水質(zhì)達(dá)標(biāo)率、主要污染物排放總量減少等，為生態(tài)績(jī)效審計(jì)提供了重要參考。2017年，中辦國(guó)辦頒布《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》，標(biāo)志著領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)完成，積累了足夠可推廣可復(fù)制經(jīng)驗(yàn)來(lái)支撐全國(guó)統(tǒng)一的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作的開(kāi)展。2019年，頒發(fā)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》等文件，為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源環(huán)境保護(hù)責(zé)任提供量化依據(jù)并評(píng)價(jià)其履責(zé)水平。2022年，中辦國(guó)辦印發(fā)了《全民所有自然資源資產(chǎn)所有權(quán)委托代理機(jī)制試點(diǎn)方案》，提出在各?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）和新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)同步試點(diǎn)，到2023年基本建立所有權(quán)委托代理機(jī)制，初步建立考核評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。至2022年，我國(guó)出臺(tái)有關(guān)生態(tài)審計(jì)政策制度的頻率不斷提升，表明國(guó)家正在不斷完善和規(guī)范生態(tài)審計(jì)的有關(guān)規(guī)定，朝著低碳和可持續(xù)發(fā)展的道路努力前進(jìn)。

綜上所述，國(guó)際組織和許多國(guó)家十分重視生態(tài)審計(jì)的發(fā)展，出臺(tái)了很多關(guān)于促進(jìn)生態(tài)審計(jì)實(shí)施的準(zhǔn)則和指南。相比之下，我國(guó)關(guān)于生態(tài)審計(jì)的理論研究稍晚于國(guó)外主要發(fā)達(dá)國(guó)家，還未制定真正屬于專(zhuān)業(yè)的生態(tài)審計(jì)層面的《生態(tài)審計(jì)準(zhǔn)則及指南》。但在實(shí)踐中的探索已經(jīng)陸續(xù)開(kāi)展，如先后在湖南省婁底市、內(nèi)蒙古自治區(qū)呼倫貝爾市、貴州省赤水市、浙江省湖州市等超過(guò)40個(gè)區(qū)域開(kāi)展了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)，現(xiàn)在全國(guó)全面鋪開(kāi)，已將領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)作為黨政一把手常規(guī)離任審計(jì)中必須的審計(jì)內(nèi)容，而且還在各?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）和新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)開(kāi)展了全民所有自然資源資產(chǎn)所有權(quán)委托代理機(jī)制同步試點(diǎn)。

五、述評(píng)與展望

（一）述評(píng)

綜上，通過(guò)對(duì)國(guó)外生態(tài)審計(jì)研究文獻(xiàn)分析發(fā)現(xiàn)，學(xué)者主要從生態(tài)審計(jì)概念出發(fā)，對(duì)生態(tài)審計(jì)的內(nèi)涵、目標(biāo)、主體、客體和對(duì)象、內(nèi)容、程序和方法以及報(bào)告等方面進(jìn)行了深入研究。關(guān)于生態(tài)審計(jì)的內(nèi)涵，國(guó)外普遍有兩種觀點(diǎn)，后面的一系列理論研究是這兩種觀點(diǎn)的延伸和拓展。理論上，國(guó)外對(duì)生態(tài)審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容、程序和方法的研究較為廣泛，其研究是在傳統(tǒng)審計(jì)、環(huán)境審計(jì)以及生態(tài)學(xué)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，其研究成果可以說(shuō)是這三者的結(jié)合與拓展。在實(shí)施生態(tài)審計(jì)時(shí)使用的方法是借鑒傳統(tǒng)審計(jì)和生態(tài)學(xué)結(jié)合的經(jīng)驗(yàn)，并加以拓展與改進(jìn)，如生態(tài)足跡法和構(gòu)建模型。這些理論研究成果完善和推動(dòng)了生態(tài)審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，但全世界目前還沒(méi)有形成統(tǒng)一規(guī)范的生態(tài)審計(jì)內(nèi)涵、目標(biāo)、主體、客體與對(duì)象、內(nèi)容、程序與方法等理論體系，也沒(méi)有形成統(tǒng)一的生態(tài)審計(jì)報(bào)告和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。所以生態(tài)審計(jì)的發(fā)展仍然任重道遠(yuǎn)，還需要在大量的理論探索和實(shí)踐中補(bǔ)充及完善其理論體系。

黨的二十大報(bào)告中強(qiáng)調(diào)，尊重自然、順應(yīng)自然、保護(hù)自然，是全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家的內(nèi)在要求，必須牢固樹(shù)立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念，站在人與自然和諧共生的高度謀劃發(fā)展。生態(tài)審計(jì)作為促進(jìn)人與自然和諧共處的重要手段，我國(guó)審計(jì)學(xué)者將更多目光放在審計(jì)學(xué)的新興領(lǐng)域上?；仡櫸覈?guó)生態(tài)審計(jì)的研究成果發(fā)現(xiàn)，我國(guó)在理論研究與實(shí)踐方面稍落后于西方發(fā)達(dá)國(guó)家。主要表現(xiàn)：第一，我國(guó)目前在生態(tài)審計(jì)理論體系層面的研究已取得了一些成果，但這些成果目前基本停留在理論研究階段，且成果較為分散、不集中，從而導(dǎo)致我國(guó)生態(tài)審計(jì)的理論研究無(wú)法系統(tǒng)化。因此，構(gòu)建和完善一整套生態(tài)審計(jì)理論研究體系迫在眉睫。第二，我國(guó)還沒(méi)有制定專(zhuān)業(yè)的生態(tài)審計(jì)的準(zhǔn)則和指南，無(wú)法為生態(tài)審計(jì)的實(shí)施提供保障。第三，我國(guó)沒(méi)有把被審計(jì)單位的利益這一因素納入考慮范圍，無(wú)法從根本上推動(dòng)生態(tài)審計(jì)的實(shí)施，導(dǎo)致生態(tài)審計(jì)實(shí)施進(jìn)程緩慢。第四，我國(guó)生態(tài)審計(jì)方面的專(zhuān)業(yè)人才匱乏。所謂“治國(guó)經(jīng)邦，人才為急”，對(duì)生態(tài)審計(jì)的研究和實(shí)踐來(lái)說(shuō)同樣適用。但目前我國(guó)大部分審計(jì)人員還不同時(shí)具備傳統(tǒng)審計(jì)和生態(tài)學(xué)的知識(shí)與技巧，所以導(dǎo)致生態(tài)審計(jì)的研究和實(shí)踐難以推進(jìn)。

（二）展望

綜上國(guó)內(nèi)外生態(tài)審計(jì)相關(guān)理論研究分析，結(jié)合黨的二十大報(bào)告中“推動(dòng)綠色發(fā)展，促進(jìn)人與自然和諧共生”的戰(zhàn)略性規(guī)劃，為“構(gòu)建人類(lèi)命運(yùn)共同體”，未來(lái)審計(jì)學(xué)界將越來(lái)越重視對(duì)生態(tài)審計(jì)的理論研究，政府相關(guān)職能部門(mén)將加大推動(dòng)生態(tài)會(huì)計(jì)早日落地的進(jìn)度。為此，筆者對(duì)生態(tài)審計(jì)未來(lái)研究與發(fā)展提出幾點(diǎn)設(shè)想。

1.構(gòu)建生態(tài)審計(jì)理論體系

目前我國(guó)對(duì)生態(tài)審計(jì)涵義、目標(biāo)、主體、客體、內(nèi)容、程序、方法和報(bào)告等相關(guān)理論未形成統(tǒng)一的理論體系，筆者認(rèn)為：一是建議高校專(zhuān)家學(xué)者應(yīng)加強(qiáng)國(guó)際間有關(guān)生態(tài)審計(jì)理論研究的學(xué)術(shù)交流與合作，并結(jié)合中國(guó)具體國(guó)情，形成中國(guó)特色的審計(jì)理論體系，以更好地促進(jìn)我國(guó)生態(tài)審計(jì)的研究發(fā)展及其實(shí)施；二是在高校開(kāi)設(shè)《生態(tài)審計(jì)學(xué)》和《生態(tài)績(jī)效審計(jì)》專(zhuān)業(yè)課程，培養(yǎng)專(zhuān)門(mén)的生態(tài)審計(jì)學(xué)人才；三是通過(guò)發(fā)揮專(zhuān)家?guī)У茏拥姆绞胶图訌?qiáng)高校對(duì)會(huì)計(jì)（審計(jì)）師事務(wù)所的人才培訓(xùn)，促進(jìn)我國(guó)生態(tài)審計(jì)理論落地生根。

2.制定生態(tài)審計(jì)準(zhǔn)則指南

生態(tài)審計(jì)準(zhǔn)則是生態(tài)審計(jì)的基礎(chǔ)和保障，是實(shí)施生態(tài)審計(jì)的指南。目前我國(guó)并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)制定生態(tài)審計(jì)的準(zhǔn)則，因此應(yīng)積極學(xué)習(xí)和借鑒環(huán)境審計(jì)以及國(guó)外生態(tài)審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，在現(xiàn)有生態(tài)審計(jì)依據(jù)的基礎(chǔ)上制定單獨(dú)的、專(zhuān)業(yè)的、科學(xué)的生態(tài)審計(jì)準(zhǔn)則。在制定生態(tài)審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)要注意多與理論界以及相關(guān)部門(mén)溝通和探討，做到理論與實(shí)踐結(jié)合，使理論和準(zhǔn)則真正具有指導(dǎo)意義。未來(lái)學(xué)者與實(shí)務(wù)界應(yīng)更加注重研究生態(tài)審計(jì)準(zhǔn)則的制定，建立科學(xué)、完善、有效的生態(tài)審計(jì)準(zhǔn)則制度，盡快實(shí)現(xiàn)生態(tài)審計(jì)法制化、規(guī)范化。

3.推動(dòng)生態(tài)審計(jì)實(shí)施進(jìn)程

國(guó)家機(jī)關(guān)和政府部門(mén)的行為是企業(yè)與組織的參照，因此國(guó)家機(jī)關(guān)和政府部門(mén)應(yīng)做好榜樣，積極參與生態(tài)審計(jì)的實(shí)施，為群眾參與到生態(tài)審計(jì)和生態(tài)文明建設(shè)中起引導(dǎo)作用。同時(shí)，國(guó)家機(jī)關(guān)和政府部門(mén)應(yīng)大力宣傳實(shí)施生態(tài)審計(jì)的好處，如披露生態(tài)環(huán)境信息和積極實(shí)施生態(tài)審計(jì)有助于展示企業(yè)的社會(huì)責(zé)任擔(dān)當(dāng)與企業(yè)價(jià)值，提高企業(yè)知名度、顧客忠誠(chéng)度、市場(chǎng)份額，以及吸引具有長(zhǎng)遠(yuǎn)目光的股東，使投資者確信投資有社會(huì)責(zé)任擔(dān)當(dāng)?shù)钠髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)較低。除了宣傳生態(tài)審計(jì)的好處外，還應(yīng)給予生態(tài)環(huán)境信息披露和生態(tài)審計(jì)的企業(yè)與組織實(shí)質(zhì)性的獎(jiǎng)勵(lì)，增加企業(yè)主動(dòng)實(shí)施生態(tài)審計(jì)的動(dòng)力。如列入名單公開(kāi)表?yè)P(yáng)、適當(dāng)?shù)默F(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)和免稅等，以此推動(dòng)生態(tài)審計(jì)的順利實(shí)施和生態(tài)文明、美麗中國(guó)的建設(shè)。

4.培養(yǎng)生態(tài)審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才

開(kāi)展生態(tài)審計(jì)的實(shí)踐需要大量的生態(tài)審計(jì)人才，生態(tài)審計(jì)人才需具備較高的綜合能力，不僅擁有專(zhuān)業(yè)的審計(jì)知識(shí)，而且應(yīng)熟悉生態(tài)、自然資源、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)及管理等領(lǐng)域的知識(shí)。目前我國(guó)大部分審計(jì)人員的知識(shí)儲(chǔ)備單一，僅限于財(cái)會(huì)、審計(jì)、工程等方面，因此要開(kāi)展有針對(duì)性的生態(tài)文明審計(jì)業(yè)務(wù)課程培訓(xùn)，提升審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。另外，還可以建立網(wǎng)上交流平臺(tái)，方便審計(jì)人員溝通、交流經(jīng)驗(yàn)和技巧。最后，還可以通過(guò)引進(jìn)國(guó)外生態(tài)審計(jì)優(yōu)秀人才來(lái)解決生態(tài)審計(jì)人才匱乏的問(wèn)題。

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