史鵬飛

摘? ?要：抗稅罪是在危害稅收征管罪中唯一存在暴力對抗的犯罪，既是侵害公民人身權利的犯罪，也給國家稅務經(jīng)濟帶來了嚴重損害?？苟愖锎嬖诘囊恍幾h問題影響到了司法實踐，引起了社會的關注。通過對抗稅罪主體、犯罪對象、暴力抗稅致人傷亡、暴力時空范圍以及先偷稅后抗稅的爭議問題的分析研究，以期明晰有關抗稅罪爭議問題解決途徑，從而為司法實踐中解決相關問題提供參考，更好實現(xiàn)準確認定抗稅罪，維護雙方當事人的合法權益。

關鍵詞：抗稅罪；暴力威脅；稅務經(jīng)濟；法律適用

中圖分類號：D922.29? ? ? ?文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2023）14-0143-03

一、抗稅罪主體問題

關于扣繳義務人能否成為抗稅罪的主體，在理論界存在較大爭議。因為目前我國刑法只規(guī)定了偷稅罪相關主體即納稅人和扣繳義務人，而對于抗稅罪的主體卻沒有明確。目前學界對于納稅人是抗稅罪的主體已沒有較大的爭議，但是對于扣繳義務人是否能作為其主體存在著不同的看法。一種觀點認為主體僅限于納稅人，不能盲目擴大范圍將扣繳義務人納入其中。之所以偷稅罪的主體包括扣繳義務人，是因為有法律明確規(guī)定，而抗稅罪的主體因為沒有法律規(guī)定，增加主體不符合罪刑法定原則和刑法的謙抑性。在司法實踐中，出現(xiàn)不是納稅人的人員妨害稅務工作人員執(zhí)行公務的不宜直接認定為抗稅罪，應該另獨定妨害公務罪[1]。另一種則是持相反的觀點，認為扣繳義務人可以作為抗稅罪的主體，學界對于抗稅罪主體是特殊主體幾乎沒有爭論，而扣繳義務人和納稅人才能構成正確的抗稅罪主體。筆者對于第二種意見表示認可，首先，扣繳義務人有一定的身份特殊性，是法律規(guī)定了其特殊的義務，如果扣繳義務人實施了抗稅行為，如采用暴力、威脅等手段，又因為其擔負著繳納稅款的義務，所以其既包含了逃避納稅義務的特征，也存在妨害公務的客觀行為[2]。其次，抗稅罪與逃稅罪在一定范圍內(nèi)是共通的。例如，逃避繳納稅款的義務方面，抗稅罪實施暴力、威脅等行為的主要意圖也是避免繳納稅款，所以從立法目的的角度來看，扣繳義務人也應當是抗稅罪的主體。再次，當納稅人依法履行繳納稅款義務交給扣繳義務人后，扣繳義務人當然成為繳納給稅務機關的特殊主體，此時其和納稅人在法律資格上是相同的。而且將扣繳義務人確立為抗稅罪的主體也有利于國家征收稅款，減少司法實踐過程中產(chǎn)生不必要的認定糾紛。所以，扣繳義務人以暴力、威脅等方法抗拒繳納稅款時，應當評價為抗稅罪。

單位抗稅罪的認定問題也是理論界由來已久的爭議問題。對此學界也是持有相反的兩種觀點。一種是認為單位不應當構成抗稅罪的主體。我國現(xiàn)行刑法第三十條規(guī)定，“公司、企業(yè)、事業(yè)單位、機關、團體實施的危害社會的行為，法律規(guī)定為單位犯罪的，應當負刑事責任?！?/p>

所以部分學者認為，既然法律沒有明文規(guī)定抗稅罪的主體是單位，那么根據(jù)罪刑法定原則就不能擅自將單位納入抗稅罪的主體范圍。而且抗稅罪的行為方式是暴力、威脅，單位如果能夠成為抗稅罪的主體，則不符合單位作為法人本身所具有的能力。即使是單位負責人召集單位內(nèi)部成員實施了集體抗稅行為，也應當對直接負責人員和主管人員進行處罰，而不應擴大刑法的打擊面[3]。另一種觀點是單位可以構成抗稅罪的主體。從實踐的角度來講，法律應當制止單位集體抗稅的行為，因為其在現(xiàn)實生活中通常會造成惡劣的影響，產(chǎn)生較大的社會矛盾。而且單位抗稅罪行為也符合單位犯罪的構成要件，實踐中單位集體抗稅行為往往是單位的授意和推動的，是為了給單位謀取利益。以上兩種觀點，其實究其本質(zhì)都是從理論和實踐的角度來支撐自己觀點的合理性。筆者認為，刑法的目的主要是為了打擊犯罪維護社會利益，不能因為理論的限制而忽略了現(xiàn)實社會的矛盾處理問題。為了避免激化社會矛盾，導致群體事件的發(fā)生，如果不將單位犯罪納入主體范圍內(nèi)不足以威懾違法犯罪分子。另外，立法來源于現(xiàn)實的需要，法律理論也應該隨著社會實踐的變化而完善，尤其是抗稅罪包含了暴力、威脅的方面，對于損害公民人身權益的行為更應該加以嚴厲的懲罰。而且從法律理論方面也有支持單位構成主體的證據(jù)，比如刑法規(guī)定：以單位名義實施犯罪，違法所得屬于單位的，是單位犯罪[4]?？咕芾U納的稅款沒有進入稅務機關而是留在了單位里，構成了消極意義上的違法所得，單位應當是抗稅罪的主體。

二、抗稅罪的犯罪對象問題

對抗稅罪的犯罪對象問題分析，首先應當理解犯罪對象應當是抗稅罪中暴力威脅指向誰的問題。一部分學者認為犯罪對象應當是稅收工作人員，因為威脅這類手段只應當對人才能產(chǎn)生效力，對物只能采用毀壞等方式。還有一部分學者認為不僅是稅收工作人員，也應當包括稅收工作人員的財物。筆者傾向于第二個觀點，認為本罪的犯罪客體是復雜客體，這樣不僅可以保護稅收工作人員的人身權益還能保護其私人財產(chǎn)權。而且抗稅人往往會先采用毀壞稅收工作人員財物的方式進行威脅，然后升級到對人身的傷害。為了避免這種情況的發(fā)生，也應當對財物納入到保護范圍內(nèi)，畢竟稅收工作人員是代表國家執(zhí)行公務，應當確保其有一定的威嚴。

實踐中還有一種情況需要我們注意。當稅收工作人員自己疏忽或者其他原因弄錯了征稅對象、混淆了稅務項目以及稅務數(shù)額等行為，在自己的堅持下依然征稅，引起被征稅個人或者單位的暴力抗拒繳納，是否應當把這種行為評價為抗稅罪也存在一定的爭議。一種觀點是應當構成抗稅罪，原因是根據(jù)相關稅務法律法規(guī)，在當事人與稅務機關工作人員發(fā)生爭議時，應當先繳納稅款，當事人可以通過行政復議或者去法院申請起訴的方式進行救濟，總之應當服從稅務機關及工作人員的決定，否則就是侵犯了稅收法律法規(guī)。[5]而且發(fā)生爭議對于稅務工作人員的侵犯符合法律規(guī)定的暴力威脅行為，應該被認定為抗稅罪。筆者認為這種觀點未免侵害了被征稅人員的合法權益，對于稅務機關和其工作人員自己的錯誤行為應當使其承擔相應的責任，不應該評價為抗稅罪。原因是，錯誤征收稅款意味著稅款本不應該存在，那么所謂的抗拒繳納稅款的客體則不存在。抗稅罪的行為應當是為了抗拒繳納稅款，不存在則當然不侵害法益。另外，被征稅行為人主觀上也不存在抗稅的意圖，只是為了維護自己的合法權益，沒有以非法占有稅款為目的。所以行為人采用暴力威脅方法造成稅務工作人員重傷死亡的，應當直接按照故意傷人、故意傷害、過失致人死亡、過失致人重傷等犯罪形態(tài)進行定罪。

三、暴力抗稅致人傷亡問題認定

暴力抗稅的行為通常會給稅收工作人員帶來一定的人身傷害，造成不同程度的危害結(jié)果。關于2002年最高人民法院的司法解釋《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》明確規(guī)定了“情節(jié)嚴重”構成抗稅罪，也就是達到輕傷標準就應當認定為抗稅罪。然而對于輕微傷以及重傷死亡則沒有具體的規(guī)定。對于輕微傷的認定，一部分學者認為應當不入罪，因為在客觀層面對于稅后人員人身權益?zhèn)Σ淮蠡蜉^為輕微，沒有達到入罪的標準，可以認定為情節(jié)顯著輕微且影響不大。為避免刑法打擊的擴大，刑法應當保持謙抑性，合理維護行為人的合法權益。而另一部分學者則認為，抗稅罪不僅有暴力的內(nèi)容，還有著威脅的手段，威脅的傷害層次較低，是以語言等恐嚇對方使其不敢做出下一步的舉動，所以“舉輕以明重”，威脅可以容納對于稅收工作人員做出的輕微傷害，構成抗稅罪。學界對于抗稅罪第一種看法是想象競合犯擇一重罪處理。行為人只有一個行為和主觀目的，暴力是抗稅罪的表現(xiàn)形式也是造成重傷死亡的手段，盡管觸犯了兩個罪名，但是應當只定一個重罪進行處理。第二種觀點是牽連犯，出于同一目的，以暴力手段進行抗稅，屬于牽連行為，從一重罪論處。第三種觀點認為屬于轉(zhuǎn)化犯，行為人由抗稅轉(zhuǎn)化為傷害甚至殺人。但此時應當把握行為人的主觀方面，如果是過失則不宜評價為轉(zhuǎn)化犯。最后一種觀點是結(jié)果加重犯，暴力抗稅行為致人重傷、死亡是加重情節(jié)，仍應當以抗稅罪評價。對于結(jié)果加重犯來說，如果把同一抗稅罪罪名評價為兩個獨立的犯罪進行刑事處罰，則不符合基本的犯罪構成理論?？苟愖飸斖暾匕ɑ痉负徒Y(jié)果加重犯。筆者認為，以上所述觀點里面的轉(zhuǎn)化犯、牽連犯以及結(jié)果加重犯的看法較難認同。轉(zhuǎn)化犯的成立應當以刑法規(guī)定為前提， 在缺乏相關法律明文規(guī)定的情況下得出轉(zhuǎn)化犯的結(jié)論是較為草率的。由抗稅轉(zhuǎn)向傷人、殺人的犯意轉(zhuǎn)化不可避免地走向主觀主義的道路，難以在主客觀相結(jié)合的情況下得出轉(zhuǎn)化犯的結(jié)論。而牽連犯是成立數(shù)罪， 相當于把暴力、威脅行為評價為抗稅的行為后，再重復評價此行為為傷害或殺人，對于行為人的權益保障是不公平的，不應該忽略行為人的合法權益保護。結(jié)果加重犯的缺陷也在于缺少法律依據(jù)，刑法中很多犯罪都明文規(guī)定了相應的結(jié)果加重犯，立法者對于結(jié)果加重犯的確立明顯是秉持審慎態(tài)度的，沒有法律依據(jù)的支持明顯是站不住腳的[6]。

筆者是認同想象競合犯的觀點的?？苟愔氯藗龅男袨槊黠@出于同一個主觀意圖、實施一個行為，暴力一方面是拒不繳納稅款，另一方面是致人傷害，從而構成了兩種罪名：抗稅罪和故意殺人、故意傷害致人死亡、故意傷害、過失致人死亡、過失致人重傷等犯罪形態(tài)。據(jù)此，對于行為人只實施了一種犯罪行為按照想象競合犯來處理是可以接受的。

四、暴力的時空范圍認定問題

暴力行為的時間和空間一般認為應當局限于針對執(zhí)行征稅的稅務工作人員當場實施，也就是需要發(fā)生在稅務工作人員依法征稅的過程中?！岸惪畹睦U納是在納稅期限以內(nèi)。拒絕繳納應繳稅款只能是指應稅事實發(fā)生以后。納稅人在納稅期限以內(nèi)或過了納稅期限經(jīng)稅務人員催繳稅款而拒不繳納。這樣，拒絕辦理稅務登記，拒絕辦理納稅申報及提供納稅資料，拒絕繳納滯納金，拒絕接受稅務機關檢查就均不屬于拒絕繳納應繳稅款行為?！碑攬鲆簿褪钦f需要在時間和空間上有一定的連續(xù)性[7]。如果行為人在事情結(jié)束后對征稅人員實行報復性傷害的話，就不能以抗稅罪來評價。例如，被征稅人趙某不服稅務工作人員李某的征稅，覺得自己丟了面子，因此非常生氣，遷怒于李某。然后在第二天跑到稅務機關或者李某家附近，對于稅務機關的財物進行打砸毀壞，這就不應屬于抗稅罪的范圍。因為時間和空間已經(jīng)不具有連續(xù)性，趙某實施的行為已經(jīng)是另一個時空的事情了。而且，趙某的犯罪目的也發(fā)生了改變，是為了泄憤才毀壞財物，而不是為了拒絕繳納稅款的目的，應當評價為故意毀壞財物罪。當然，如果趙某對于李某本身進行傷害造成了輕傷以上后果的話，則應該評價為故意傷害或者故意殺人罪。

五、先偷稅后抗稅行為認定問題

納稅人和扣繳義務人先行實施了偷稅行為后， 在稅務機關責令其補繳應納稅款過程中， 如果采用暴力、威脅或者其他方法拒絕繳納稅款，對這種情況應當如何進行處罰在理論界存在著一定的爭議。有部分學者認為，這種情形應當是轉(zhuǎn)化犯，由偷稅罪轉(zhuǎn)化成了抗稅罪，按照抗稅罪論處。還有一部分學者認為，因為偷稅和抗稅都是對一個稅款的犯罪行為，應當適用于吸收犯，即抗稅罪吸收了逃稅罪的部分，從一重罪處罰，而偷稅的行為可以作為一種情節(jié)加以考慮，影響量刑的裁量，而不宜數(shù)罪并罰，以免對于行為人有重復評價之嫌。當然，如果兩個罪名分別是針對了不同的稅款，則可宜數(shù)罪并罰，具體問題具體分析。另一種觀點認為是牽連犯，因為偷稅行為是抗稅必然經(jīng)過的過程，按我國刑法規(guī)定對于牽連犯應當擇一重罪處罰[8]。但是，隨著社會的不斷發(fā)展，立法為了適應社會的需要，將一些牽連犯逐步規(guī)定為數(shù)罪并罰，所以對于持有偷稅罪和抗稅罪為牽連犯觀點的學者認為兩個罪也應該數(shù)罪并罰才能符合對法益的保護功能。其實在1992年出臺的司法解釋中也支持了數(shù)罪并罰的觀點，然而之后又被廢除，但是不妨礙學者們對其觀點的支持。最后一種觀點是根據(jù)數(shù)額大小來判斷的，如果稅款數(shù)額不大，以抗稅罪論處就可足以評價犯罪行為人侵害法益的情況，如果稅款數(shù)額較大分別都達到了相應的標準，那么應當數(shù)罪并罰。其中還有一種情況需要討論，就是行為人一開始就心存偷稅的目的，如果偷稅不成就轉(zhuǎn)變?yōu)榭苟?。這種情況下如果偷稅不成就采取暴力、威脅或者其他方法抗拒繳納稅款的話，則以抗稅罪論處即可。

筆者傾向于數(shù)罪并罰，除了行為人主觀想要偷稅然而客觀沒有實現(xiàn)的情況下應當評價為抗稅罪和數(shù)額標準未達到之外，其他都應該數(shù)罪并罰。稅務經(jīng)濟作為國家的支柱應當被法律予以認真維護，在行為人采取逃稅和抗稅兩種不同的行為后，僅僅以抗稅罪處罰不足以保護被侵害的法益。因為偷稅罪和抗稅罪的側(cè)重點不一樣，偷稅罪傾向于維護稅務征收管理秩序，抗稅罪則側(cè)重于保護稅務機關征收稅務工作人員的人身權益，兩者不能簡單地一概而論。

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[責任編輯? ?興? ?華]