史鵬飛
摘? ?要:抗稅罪是在危害稅收征管罪中唯一存在暴力對(duì)抗的犯罪,既是侵害公民人身權(quán)利的犯罪,也給國(guó)家稅務(wù)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)了嚴(yán)重?fù)p害。抗稅罪存在的一些爭(zhēng)議問(wèn)題影響到了司法實(shí)踐,引起了社會(huì)的關(guān)注。通過(guò)對(duì)抗稅罪主體、犯罪對(duì)象、暴力抗稅致人傷亡、暴力時(shí)空范圍以及先偷稅后抗稅的爭(zhēng)議問(wèn)題的分析研究,以期明晰有關(guān)抗稅罪爭(zhēng)議問(wèn)題解決途徑,從而為司法實(shí)踐中解決相關(guān)問(wèn)題提供參考,更好實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確認(rèn)定抗稅罪,維護(hù)雙方當(dāng)事人的合法權(quán)益。
關(guān)鍵詞:抗稅罪;暴力威脅;稅務(wù)經(jīng)濟(jì);法律適用
中圖分類(lèi)號(hào):D922.29? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A? ? ? 文章編號(hào):1673-291X(2023)14-0143-03
一、抗稅罪主體問(wèn)題
關(guān)于扣繳義務(wù)人能否成為抗稅罪的主體,在理論界存在較大爭(zhēng)議。因?yàn)槟壳拔覈?guó)刑法只規(guī)定了偷稅罪相關(guān)主體即納稅人和扣繳義務(wù)人,而對(duì)于抗稅罪的主體卻沒(méi)有明確。目前學(xué)界對(duì)于納稅人是抗稅罪的主體已沒(méi)有較大的爭(zhēng)議,但是對(duì)于扣繳義務(wù)人是否能作為其主體存在著不同的看法。一種觀點(diǎn)認(rèn)為主體僅限于納稅人,不能盲目擴(kuò)大范圍將扣繳義務(wù)人納入其中。之所以偷稅罪的主體包括扣繳義務(wù)人,是因?yàn)橛蟹擅鞔_規(guī)定,而抗稅罪的主體因?yàn)闆](méi)有法律規(guī)定,增加主體不符合罪刑法定原則和刑法的謙抑性。在司法實(shí)踐中,出現(xiàn)不是納稅人的人員妨害稅務(wù)工作人員執(zhí)行公務(wù)的不宜直接認(rèn)定為抗稅罪,應(yīng)該另獨(dú)定妨害公務(wù)罪[1]。另一種則是持相反的觀點(diǎn),認(rèn)為扣繳義務(wù)人可以作為抗稅罪的主體,學(xué)界對(duì)于抗稅罪主體是特殊主體幾乎沒(méi)有爭(zhēng)論,而扣繳義務(wù)人和納稅人才能構(gòu)成正確的抗稅罪主體。筆者對(duì)于第二種意見(jiàn)表示認(rèn)可,首先,扣繳義務(wù)人有一定的身份特殊性,是法律規(guī)定了其特殊的義務(wù),如果扣繳義務(wù)人實(shí)施了抗稅行為,如采用暴力、威脅等手段,又因?yàn)槠鋼?dān)負(fù)著繳納稅款的義務(wù),所以其既包含了逃避納稅義務(wù)的特征,也存在妨害公務(wù)的客觀行為[2]。其次,抗稅罪與逃稅罪在一定范圍內(nèi)是共通的。例如,逃避繳納稅款的義務(wù)方面,抗稅罪實(shí)施暴力、威脅等行為的主要意圖也是避免繳納稅款,所以從立法目的的角度來(lái)看,扣繳義務(wù)人也應(yīng)當(dāng)是抗稅罪的主體。再次,當(dāng)納稅人依法履行繳納稅款義務(wù)交給扣繳義務(wù)人后,扣繳義務(wù)人當(dāng)然成為繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊主體,此時(shí)其和納稅人在法律資格上是相同的。而且將扣繳義務(wù)人確立為抗稅罪的主體也有利于國(guó)家征收稅款,減少司法實(shí)踐過(guò)程中產(chǎn)生不必要的認(rèn)定糾紛。所以,扣繳義務(wù)人以暴力、威脅等方法抗拒繳納稅款時(shí),應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)為抗稅罪。
單位抗稅罪的認(rèn)定問(wèn)題也是理論界由來(lái)已久的爭(zhēng)議問(wèn)題。對(duì)此學(xué)界也是持有相反的兩種觀點(diǎn)。一種是認(rèn)為單位不應(yīng)當(dāng)構(gòu)成抗稅罪的主體。我國(guó)現(xiàn)行刑法第三十條規(guī)定,“公司、企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、團(tuán)體實(shí)施的危害社會(huì)的行為,法律規(guī)定為單位犯罪的,應(yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任?!?/p>
所以部分學(xué)者認(rèn)為,既然法律沒(méi)有明文規(guī)定抗稅罪的主體是單位,那么根據(jù)罪刑法定原則就不能擅自將單位納入抗稅罪的主體范圍。而且抗稅罪的行為方式是暴力、威脅,單位如果能夠成為抗稅罪的主體,則不符合單位作為法人本身所具有的能力。即使是單位負(fù)責(zé)人召集單位內(nèi)部成員實(shí)施了集體抗稅行為,也應(yīng)當(dāng)對(duì)直接負(fù)責(zé)人員和主管人員進(jìn)行處罰,而不應(yīng)擴(kuò)大刑法的打擊面[3]。另一種觀點(diǎn)是單位可以構(gòu)成抗稅罪的主體。從實(shí)踐的角度來(lái)講,法律應(yīng)當(dāng)制止單位集體抗稅的行為,因?yàn)槠湓诂F(xiàn)實(shí)生活中通常會(huì)造成惡劣的影響,產(chǎn)生較大的社會(huì)矛盾。而且單位抗稅罪行為也符合單位犯罪的構(gòu)成要件,實(shí)踐中單位集體抗稅行為往往是單位的授意和推動(dòng)的,是為了給單位謀取利益。以上兩種觀點(diǎn),其實(shí)究其本質(zhì)都是從理論和實(shí)踐的角度來(lái)支撐自己觀點(diǎn)的合理性。筆者認(rèn)為,刑法的目的主要是為了打擊犯罪維護(hù)社會(huì)利益,不能因?yàn)槔碚摰南拗贫雎粤爽F(xiàn)實(shí)社會(huì)的矛盾處理問(wèn)題。為了避免激化社會(huì)矛盾,導(dǎo)致群體事件的發(fā)生,如果不將單位犯罪納入主體范圍內(nèi)不足以威懾違法犯罪分子。另外,立法來(lái)源于現(xiàn)實(shí)的需要,法律理論也應(yīng)該隨著社會(huì)實(shí)踐的變化而完善,尤其是抗稅罪包含了暴力、威脅的方面,對(duì)于損害公民人身權(quán)益的行為更應(yīng)該加以嚴(yán)厲的懲罰。而且從法律理論方面也有支持單位構(gòu)成主體的證據(jù),比如刑法規(guī)定:以單位名義實(shí)施犯罪,違法所得屬于單位的,是單位犯罪[4]??咕芾U納的稅款沒(méi)有進(jìn)入稅務(wù)機(jī)關(guān)而是留在了單位里,構(gòu)成了消極意義上的違法所得,單位應(yīng)當(dāng)是抗稅罪的主體。
二、抗稅罪的犯罪對(duì)象問(wèn)題
對(duì)抗稅罪的犯罪對(duì)象問(wèn)題分析,首先應(yīng)當(dāng)理解犯罪對(duì)象應(yīng)當(dāng)是抗稅罪中暴力威脅指向誰(shuí)的問(wèn)題。一部分學(xué)者認(rèn)為犯罪對(duì)象應(yīng)當(dāng)是稅收工作人員,因?yàn)橥{這類(lèi)手段只應(yīng)當(dāng)對(duì)人才能產(chǎn)生效力,對(duì)物只能采用毀壞等方式。還有一部分學(xué)者認(rèn)為不僅是稅收工作人員,也應(yīng)當(dāng)包括稅收工作人員的財(cái)物。筆者傾向于第二個(gè)觀點(diǎn),認(rèn)為本罪的犯罪客體是復(fù)雜客體,這樣不僅可以保護(hù)稅收工作人員的人身權(quán)益還能保護(hù)其私人財(cái)產(chǎn)權(quán)。而且抗稅人往往會(huì)先采用毀壞稅收工作人員財(cái)物的方式進(jìn)行威脅,然后升級(jí)到對(duì)人身的傷害。為了避免這種情況的發(fā)生,也應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)物納入到保護(hù)范圍內(nèi),畢竟稅收工作人員是代表國(guó)家執(zhí)行公務(wù),應(yīng)當(dāng)確保其有一定的威嚴(yán)。
實(shí)踐中還有一種情況需要我們注意。當(dāng)稅收工作人員自己疏忽或者其他原因弄錯(cuò)了征稅對(duì)象、混淆了稅務(wù)項(xiàng)目以及稅務(wù)數(shù)額等行為,在自己的堅(jiān)持下依然征稅,引起被征稅個(gè)人或者單位的暴力抗拒繳納,是否應(yīng)當(dāng)把這種行為評(píng)價(jià)為抗稅罪也存在一定的爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)是應(yīng)當(dāng)構(gòu)成抗稅罪,原因是根據(jù)相關(guān)稅務(wù)法律法規(guī),在當(dāng)事人與稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員發(fā)生爭(zhēng)議時(shí),應(yīng)當(dāng)先繳納稅款,當(dāng)事人可以通過(guò)行政復(fù)議或者去法院申請(qǐng)起訴的方式進(jìn)行救濟(jì),總之應(yīng)當(dāng)服從稅務(wù)機(jī)關(guān)及工作人員的決定,否則就是侵犯了稅收法律法規(guī)。[5]而且發(fā)生爭(zhēng)議對(duì)于稅務(wù)工作人員的侵犯符合法律規(guī)定的暴力威脅行為,應(yīng)該被認(rèn)定為抗稅罪。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)未免侵害了被征稅人員的合法權(quán)益,對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)和其工作人員自己的錯(cuò)誤行為應(yīng)當(dāng)使其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任,不應(yīng)該評(píng)價(jià)為抗稅罪。原因是,錯(cuò)誤征收稅款意味著稅款本不應(yīng)該存在,那么所謂的抗拒繳納稅款的客體則不存在??苟愖锏男袨閼?yīng)當(dāng)是為了抗拒繳納稅款,不存在則當(dāng)然不侵害法益。另外,被征稅行為人主觀上也不存在抗稅的意圖,只是為了維護(hù)自己的合法權(quán)益,沒(méi)有以非法占有稅款為目的。所以行為人采用暴力威脅方法造成稅務(wù)工作人員重傷死亡的,應(yīng)當(dāng)直接按照故意傷人、故意傷害、過(guò)失致人死亡、過(guò)失致人重傷等犯罪形態(tài)進(jìn)行定罪。
三、暴力抗稅致人傷亡問(wèn)題認(rèn)定
暴力抗稅的行為通常會(huì)給稅收工作人員帶來(lái)一定的人身傷害,造成不同程度的危害結(jié)果。關(guān)于2002年最高人民法院的司法解釋《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》明確規(guī)定了“情節(jié)嚴(yán)重”構(gòu)成抗稅罪,也就是達(dá)到輕傷標(biāo)準(zhǔn)就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為抗稅罪。然而對(duì)于輕微傷以及重傷死亡則沒(méi)有具體的規(guī)定。對(duì)于輕微傷的認(rèn)定,一部分學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)不入罪,因?yàn)樵诳陀^層面對(duì)于稅后人員人身權(quán)益?zhèn)Σ淮蠡蜉^為輕微,沒(méi)有達(dá)到入罪的標(biāo)準(zhǔn),可以認(rèn)定為情節(jié)顯著輕微且影響不大。為避免刑法打擊的擴(kuò)大,刑法應(yīng)當(dāng)保持謙抑性,合理維護(hù)行為人的合法權(quán)益。而另一部分學(xué)者則認(rèn)為,抗稅罪不僅有暴力的內(nèi)容,還有著威脅的手段,威脅的傷害層次較低,是以語(yǔ)言等恐嚇對(duì)方使其不敢做出下一步的舉動(dòng),所以“舉輕以明重”,威脅可以容納對(duì)于稅收工作人員做出的輕微傷害,構(gòu)成抗稅罪。學(xué)界對(duì)于抗稅罪第一種看法是想象競(jìng)合犯擇一重罪處理。行為人只有一個(gè)行為和主觀目的,暴力是抗稅罪的表現(xiàn)形式也是造成重傷死亡的手段,盡管觸犯了兩個(gè)罪名,但是應(yīng)當(dāng)只定一個(gè)重罪進(jìn)行處理。第二種觀點(diǎn)是牽連犯,出于同一目的,以暴力手段進(jìn)行抗稅,屬于牽連行為,從一重罪論處。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為屬于轉(zhuǎn)化犯,行為人由抗稅轉(zhuǎn)化為傷害甚至殺人。但此時(shí)應(yīng)當(dāng)把握行為人的主觀方面,如果是過(guò)失則不宜評(píng)價(jià)為轉(zhuǎn)化犯。最后一種觀點(diǎn)是結(jié)果加重犯,暴力抗稅行為致人重傷、死亡是加重情節(jié),仍應(yīng)當(dāng)以抗稅罪評(píng)價(jià)。對(duì)于結(jié)果加重犯來(lái)說(shuō),如果把同一抗稅罪罪名評(píng)價(jià)為兩個(gè)獨(dú)立的犯罪進(jìn)行刑事處罰,則不符合基本的犯罪構(gòu)成理論。抗稅罪應(yīng)當(dāng)完整地包括基本犯和結(jié)果加重犯。筆者認(rèn)為,以上所述觀點(diǎn)里面的轉(zhuǎn)化犯、牽連犯以及結(jié)果加重犯的看法較難認(rèn)同。轉(zhuǎn)化犯的成立應(yīng)當(dāng)以刑法規(guī)定為前提, 在缺乏相關(guān)法律明文規(guī)定的情況下得出轉(zhuǎn)化犯的結(jié)論是較為草率的。由抗稅轉(zhuǎn)向傷人、殺人的犯意轉(zhuǎn)化不可避免地走向主觀主義的道路,難以在主客觀相結(jié)合的情況下得出轉(zhuǎn)化犯的結(jié)論。而牽連犯是成立數(shù)罪, 相當(dāng)于把暴力、威脅行為評(píng)價(jià)為抗稅的行為后,再重復(fù)評(píng)價(jià)此行為為傷害或殺人,對(duì)于行為人的權(quán)益保障是不公平的,不應(yīng)該忽略行為人的合法權(quán)益保護(hù)。結(jié)果加重犯的缺陷也在于缺少法律依據(jù),刑法中很多犯罪都明文規(guī)定了相應(yīng)的結(jié)果加重犯,立法者對(duì)于結(jié)果加重犯的確立明顯是秉持審慎態(tài)度的,沒(méi)有法律依據(jù)的支持明顯是站不住腳的[6]。
筆者是認(rèn)同想象競(jìng)合犯的觀點(diǎn)的??苟愔氯藗龅男袨槊黠@出于同一個(gè)主觀意圖、實(shí)施一個(gè)行為,暴力一方面是拒不繳納稅款,另一方面是致人傷害,從而構(gòu)成了兩種罪名:抗稅罪和故意殺人、故意傷害致人死亡、故意傷害、過(guò)失致人死亡、過(guò)失致人重傷等犯罪形態(tài)。據(jù)此,對(duì)于行為人只實(shí)施了一種犯罪行為按照想象競(jìng)合犯來(lái)處理是可以接受的。
四、暴力的時(shí)空范圍認(rèn)定問(wèn)題
暴力行為的時(shí)間和空間一般認(rèn)為應(yīng)當(dāng)局限于針對(duì)執(zhí)行征稅的稅務(wù)工作人員當(dāng)場(chǎng)實(shí)施,也就是需要發(fā)生在稅務(wù)工作人員依法征稅的過(guò)程中。“稅款的繳納是在納稅期限以?xún)?nèi)。拒絕繳納應(yīng)繳稅款只能是指應(yīng)稅事實(shí)發(fā)生以后。納稅人在納稅期限以?xún)?nèi)或過(guò)了納稅期限經(jīng)稅務(wù)人員催繳稅款而拒不繳納。這樣,拒絕辦理稅務(wù)登記,拒絕辦理納稅申報(bào)及提供納稅資料,拒絕繳納滯納金,拒絕接受稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查就均不屬于拒絕繳納應(yīng)繳稅款行為?!碑?dāng)場(chǎng)也就是說(shuō)需要在時(shí)間和空間上有一定的連續(xù)性[7]。如果行為人在事情結(jié)束后對(duì)征稅人員實(shí)行報(bào)復(fù)性傷害的話,就不能以抗稅罪來(lái)評(píng)價(jià)。例如,被征稅人趙某不服稅務(wù)工作人員李某的征稅,覺(jué)得自己丟了面子,因此非常生氣,遷怒于李某。然后在第二天跑到稅務(wù)機(jī)關(guān)或者李某家附近,對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的財(cái)物進(jìn)行打砸毀壞,這就不應(yīng)屬于抗稅罪的范圍。因?yàn)闀r(shí)間和空間已經(jīng)不具有連續(xù)性,趙某實(shí)施的行為已經(jīng)是另一個(gè)時(shí)空的事情了。而且,趙某的犯罪目的也發(fā)生了改變,是為了泄憤才毀壞財(cái)物,而不是為了拒絕繳納稅款的目的,應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)為故意毀壞財(cái)物罪。當(dāng)然,如果趙某對(duì)于李某本身進(jìn)行傷害造成了輕傷以上后果的話,則應(yīng)該評(píng)價(jià)為故意傷害或者故意殺人罪。
五、先偷稅后抗稅行為認(rèn)定問(wèn)題
納稅人和扣繳義務(wù)人先行實(shí)施了偷稅行為后, 在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令其補(bǔ)繳應(yīng)納稅款過(guò)程中, 如果采用暴力、威脅或者其他方法拒絕繳納稅款,對(duì)這種情況應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行處罰在理論界存在著一定的爭(zhēng)議。有部分學(xué)者認(rèn)為,這種情形應(yīng)當(dāng)是轉(zhuǎn)化犯,由偷稅罪轉(zhuǎn)化成了抗稅罪,按照抗稅罪論處。還有一部分學(xué)者認(rèn)為,因?yàn)橥刀惡涂苟惗际菍?duì)一個(gè)稅款的犯罪行為,應(yīng)當(dāng)適用于吸收犯,即抗稅罪吸收了逃稅罪的部分,從一重罪處罰,而偷稅的行為可以作為一種情節(jié)加以考慮,影響量刑的裁量,而不宜數(shù)罪并罰,以免對(duì)于行為人有重復(fù)評(píng)價(jià)之嫌。當(dāng)然,如果兩個(gè)罪名分別是針對(duì)了不同的稅款,則可宜數(shù)罪并罰,具體問(wèn)題具體分析。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為是牽連犯,因?yàn)橥刀愋袨槭强苟惐厝唤?jīng)過(guò)的過(guò)程,按我國(guó)刑法規(guī)定對(duì)于牽連犯應(yīng)當(dāng)擇一重罪處罰[8]。但是,隨著社會(huì)的不斷發(fā)展,立法為了適應(yīng)社會(huì)的需要,將一些牽連犯逐步規(guī)定為數(shù)罪并罰,所以對(duì)于持有偷稅罪和抗稅罪為牽連犯觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為兩個(gè)罪也應(yīng)該數(shù)罪并罰才能符合對(duì)法益的保護(hù)功能。其實(shí)在1992年出臺(tái)的司法解釋中也支持了數(shù)罪并罰的觀點(diǎn),然而之后又被廢除,但是不妨礙學(xué)者們對(duì)其觀點(diǎn)的支持。最后一種觀點(diǎn)是根據(jù)數(shù)額大小來(lái)判斷的,如果稅款數(shù)額不大,以抗稅罪論處就可足以評(píng)價(jià)犯罪行為人侵害法益的情況,如果稅款數(shù)額較大分別都達(dá)到了相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn),那么應(yīng)當(dāng)數(shù)罪并罰。其中還有一種情況需要討論,就是行為人一開(kāi)始就心存偷稅的目的,如果偷稅不成就轉(zhuǎn)變?yōu)榭苟?。這種情況下如果偷稅不成就采取暴力、威脅或者其他方法抗拒繳納稅款的話,則以抗稅罪論處即可。
筆者傾向于數(shù)罪并罰,除了行為人主觀想要偷稅然而客觀沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的情況下應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)為抗稅罪和數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)未達(dá)到之外,其他都應(yīng)該數(shù)罪并罰。稅務(wù)經(jīng)濟(jì)作為國(guó)家的支柱應(yīng)當(dāng)被法律予以認(rèn)真維護(hù),在行為人采取逃稅和抗稅兩種不同的行為后,僅僅以抗稅罪處罰不足以保護(hù)被侵害的法益。因?yàn)橥刀愖锖涂苟愖锏膫?cè)重點(diǎn)不一樣,偷稅罪傾向于維護(hù)稅務(wù)征收管理秩序,抗稅罪則側(cè)重于保護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅務(wù)工作人員的人身權(quán)益,兩者不能簡(jiǎn)單地一概而論。
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