余一多

摘? ?要：審計(jì)質(zhì)量是會(huì)計(jì)學(xué)界實(shí)證研究以及實(shí)務(wù)界衡量獨(dú)立審計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要指標(biāo)，但作為一項(xiàng)質(zhì)量指標(biāo)，在進(jìn)行實(shí)證研究時(shí)往往存在著難以精確計(jì)量或量化評(píng)價(jià)的問(wèn)題。出現(xiàn)這一問(wèn)題的主要原因有兩方面：第一，審計(jì)質(zhì)量在概念表述上較為抽象，審計(jì)質(zhì)量的定義式在計(jì)算應(yīng)用上可行性較弱；第二，實(shí)務(wù)中存在諸多影響審計(jì)質(zhì)量的因素，這使得其計(jì)量難度增加。因此，為審計(jì)質(zhì)量尋找合適的代理變量是現(xiàn)有實(shí)證研究中常見(jiàn)的方法?；诖?，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵及經(jīng)典觀點(diǎn)、現(xiàn)有度量方式進(jìn)行梳理總結(jié)，以期在現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上進(jìn)一步思考提高審計(jì)質(zhì)量度量精度的方法。

關(guān)鍵詞：審計(jì)；審計(jì)質(zhì)量；內(nèi)涵；度量

中圖分類號(hào)：F239? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號(hào)：1673-291X（2023）13-0113-03

在資本市場(chǎng)中，審計(jì)師對(duì)于保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、保護(hù)投資者利益具有重要作用。審計(jì)師作為超然獨(dú)立的第三方主體，接受委托對(duì)企業(yè)實(shí)施獨(dú)立審計(jì)，其目的在于改善財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量或內(nèi)涵，故保證審計(jì)質(zhì)量對(duì)于審計(jì)師在資本市場(chǎng)上發(fā)揮應(yīng)有的作用至關(guān)重要。然而，至今學(xué)界對(duì)于審計(jì)質(zhì)量也尚未做出精準(zhǔn)的定義，審計(jì)質(zhì)量難以度量、審計(jì)環(huán)境日益復(fù)雜等客觀因素的存在導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)話題在學(xué)界一直保持著研究熱度。有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的研究文獻(xiàn)可謂卷帙浩繁，這是學(xué)者們善用不同方法、不同視角探討審計(jì)質(zhì)量與其他話題或概念之間的聯(lián)系，不斷豐富該領(lǐng)域研究成果的結(jié)果。

一、審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵

DeAngelo的經(jīng)典研究將審計(jì)質(zhì)量定義為一個(gè)給定的審計(jì)師“發(fā)現(xiàn)”財(cái)務(wù)報(bào)告中的不當(dāng)行為和“報(bào)告”這一不當(dāng)行為的聯(lián)合概率，前者取決于審計(jì)師的技術(shù)能力（Technological Capabilities）、執(zhí)業(yè)過(guò)程中采用的審計(jì)程序、抽樣范圍等，這代表了審計(jì)師所具備的專業(yè)勝任能力[1]。報(bào)告發(fā)現(xiàn)的違約的條件概率是衡量審計(jì)師獨(dú)立于給定客戶的一個(gè)指標(biāo)。DeAngelo，Watts和Zimmerman使用了審計(jì)師獨(dú)立性的定義，他們認(rèn)為審計(jì)的事前價(jià)值取決于審計(jì)師有選擇地事后披露的動(dòng)機(jī)。即首先假定任何一份財(cái)務(wù)報(bào)告都存在一定的不當(dāng)行為，否則獨(dú)立審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)也就失去了價(jià)值；其次是審計(jì)師能夠在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)（既包括定性錯(cuò)報(bào)，也包括定量錯(cuò)報(bào)），這取決于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力與報(bào)表信息披露的充分性，如果被審計(jì)單位管理層有意隱瞞或舞弊，則報(bào)表信息會(huì)存在失真，這本身給審計(jì)質(zhì)量的提高增加了難度；最后是審計(jì)師恰當(dāng)?shù)貙⒈粚徲?jì)單位的未更正錯(cuò)報(bào)予以報(bào)告，出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，這取決于審計(jì)師的客觀公正性與獨(dú)立性。因此，探討審計(jì)質(zhì)量高低與否主要集中在探討哪些因素影響了審計(jì)師的專業(yè)勝任能力與獨(dú)立性。

上文所述的“聯(lián)合概率”可以使用數(shù)學(xué)表達(dá)式加以簡(jiǎn)潔描述，即審計(jì)師報(bào)告某項(xiàng)不當(dāng)行為的概率為：

P=（審計(jì)師報(bào)告不當(dāng)行為|該行為存在）

=P（該行為存在）*P（審計(jì)師報(bào)告不當(dāng)行為|該行為存在）*P（審計(jì)師報(bào)告不當(dāng)行為|審計(jì)師發(fā)現(xiàn)不當(dāng)行為）

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，也有學(xué)者嘗試從風(fēng)險(xiǎn)角度理解審計(jì)質(zhì)量。其中較為經(jīng)典的是Francis提出的質(zhì)量區(qū)間理論，該理論認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量本質(zhì)上是一個(gè)區(qū)間范圍，低質(zhì)量區(qū)間往往意味著高風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)失敗的可能性較大，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)失敗之間呈現(xiàn)顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系[2]。

也有一些學(xué)者考慮到審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)對(duì)象之間的關(guān)系——審計(jì)質(zhì)量可以作用在其審計(jì)對(duì)象（被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告）上，進(jìn)而加以解釋。Wallace在其經(jīng)典研究《在自由規(guī)范市場(chǎng)中審計(jì)的經(jīng)濟(jì)作用》中指出審計(jì)之于市場(chǎng)的保險(xiǎn)功能，認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量體現(xiàn)在提高會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的精確程度進(jìn)而為市場(chǎng)上的報(bào)表使用者提供一定程度的保險(xiǎn)，審計(jì)師收取的審計(jì)費(fèi)用便是提供這一保險(xiǎn)功能的成本。

從上述的整理總結(jié)中我們可以看出對(duì)審計(jì)質(zhì)量概念做出定義與解釋的兩種主要思路。一種以DeAngelo，Watts和Zimmerman等學(xué)者為代表，他們認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量貫穿于審計(jì)業(yè)務(wù)的全過(guò)程，并切實(shí)取決于審計(jì)師的個(gè)人能力與特點(diǎn)；另一種則以Francis、Wallace等學(xué)者為代表，他們認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是執(zhí)業(yè)結(jié)果的體現(xiàn)。兩類結(jié)果在邏輯推導(dǎo)上其實(shí)是序貫的、相合的，但是DeAngelo的定義考慮了更多審計(jì)過(guò)程中包含的細(xì)節(jié)以及影響因素，這為后來(lái)審計(jì)質(zhì)量這一變量的計(jì)量提供了基本思路，因此在外部獨(dú)立審計(jì)的實(shí)證研究中廣泛地被其他學(xué)者采用。

二、審計(jì)質(zhì)量的度量

盡管規(guī)范研究的文獻(xiàn)從不同視角與維度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵做出解釋，但“質(zhì)量”一詞本身就難以避免主觀性。在審計(jì)質(zhì)量相關(guān)的實(shí)證研究中，如何保證盡量精確地對(duì)審計(jì)質(zhì)量這一變量做出衡量，是一個(gè)富有挑戰(zhàn)與爭(zhēng)議的難題，并且這一難題時(shí)至今日也尚未得到圓滿解決。本部分旨在梳理目前實(shí)證研究中審計(jì)質(zhì)量的主流衡量方法。

（一）直接法（定義法）

直接法也稱定義法，是指根據(jù)DeAngelo的經(jīng)典研究提出的“聯(lián)合概率”定義公式進(jìn)行連乘計(jì)算，公式已在上文給出，此處不再重復(fù)呈現(xiàn)。直接法的優(yōu)點(diǎn)在于計(jì)算結(jié)果的輸出精確且有跡可循，但其存在的缺點(diǎn)卻完全覆蓋了其優(yōu)點(diǎn)。聯(lián)合概率的計(jì)算要求精確計(jì)量連乘的三個(gè)概率，這本身就難以做到，而在運(yùn)用到實(shí)證研究的大樣本回歸中更是難上加難。因此直接法在實(shí)證研究領(lǐng)域中幾乎無(wú)法應(yīng)用。即便是在單案例研究中，研究者們也多采用其他更為簡(jiǎn)便的度量方式，即犧牲一定的精確度以換取較高的計(jì)算效率。

（二）Jones模型（含基本Jones模型和修正Jones模型）

在對(duì)Jones模型進(jìn)行介紹之前，有必要解釋涉及到的相關(guān)概念與原理。

Jones（1991）吸收了DeAngelo對(duì)審計(jì)質(zhì)量定義中的“過(guò)程”思想，并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的度量做出了優(yōu)化與改進(jìn)，提出了Jones基本模型[3]，并經(jīng)由Dechow et al.的改良，演化為Jones修正模型，Jones模型極大推動(dòng)了審計(jì)領(lǐng)域?qū)嵶C研究的發(fā)展。Jones模型的計(jì)算原理已在腳注中闡明，正文部分僅闡述其具體計(jì)算步驟與模型呈現(xiàn)。

1.基本Jones模型的計(jì)算

具體的計(jì)算是分為兩步：

（1）首先利用估計(jì)期（p）的時(shí)序數(shù)據(jù)，將總應(yīng)計(jì)（TA）回歸到總應(yīng)計(jì)的非操縱性成分決定因子（△REV和PPE）

TAjt=αj+β1j△REVjt+β2jPPEjt+εjt

（2）利用上述模型，求出各參數(shù)的系數(shù)估計(jì)值（αj、β1j、β2j），并運(yùn)用t時(shí)期的數(shù)據(jù)，計(jì)算出非操縱性應(yīng)計(jì)預(yù)期。得到：

DAjp=TAjt-（αj+β1j△REVjt+β2jPPEjt）

DAjp公司j在時(shí)點(diǎn)p的可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，可以看出，DAjp實(shí)質(zhì)上即為（1）中的殘差項(xiàng)。

2.修正Jones模型的計(jì)算

修正Jones模型是在基本Jones模型的基礎(chǔ)上演化而來(lái)的，其計(jì)算與基本Jones模型僅在變量上有差別。修正的Jones模型并非是固定的公式，該模型具有極大的自由度，“修正”的變量完全取決于研究者的研究需要——如果研究對(duì)象有其他的變量也是屬于非操縱性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目，則應(yīng)當(dāng)將其從殘差項(xiàng)中篩選出來(lái)，單獨(dú)作為一個(gè)加數(shù)，這一篩選過(guò)程即為“修正”。

為直觀呈現(xiàn)修正Jones模型的形式，本文以應(yīng)付賬款（△AP）為例進(jìn)行說(shuō)明。假設(shè)應(yīng)付賬款（△AP）與△REV和PPE一樣，同樣屬于非操縱性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目，則經(jīng)過(guò)修正的Jones模型的計(jì)算步驟為：

（1）首先利用估計(jì)期（p）的時(shí)序數(shù)據(jù)，將總應(yīng)計(jì)（TA）回歸到總應(yīng)計(jì)的非操縱性成分決定因子（△REV、PPE、△AP）

（2）利用上述模型，求出各參數(shù)的系數(shù)估計(jì)值（αj、β1j、β2j、β3j），并運(yùn)用t時(shí)期的數(shù)據(jù)，計(jì)算出非操縱性應(yīng)計(jì)預(yù)期。得到：

DAjp=TAjt-（αj+β1j△REVjt+β2jPPEjt+β3j△APjt）

DAjp公司j在時(shí)點(diǎn)p的可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，可以看出，DAjp實(shí)質(zhì)上即為（1）中的殘差項(xiàng)。

（三）經(jīng)典代理變量

基本Jones模型與修正Jones模型為量化審計(jì)質(zhì)量這一變量搭建了一座橋梁。實(shí)證研究中還有另一種有效的思路就是為審計(jì)質(zhì)量尋找直接的代理變量，而繞過(guò)復(fù)雜的模型構(gòu)建。目前，審計(jì)學(xué)界中常用的審計(jì)質(zhì)量代理變量有審計(jì)意見(jiàn)（Opinions）和審計(jì)收費(fèi)（Fees）兩種，以下將依次說(shuō)明之。

1.審計(jì)意見(jiàn)（Opinions）

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)師能夠發(fā)表的意見(jiàn)類型共有4種，分別是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)，這4種意見(jiàn)代表的激進(jìn)程度是依次遞增的。在實(shí)證研究中，對(duì)于審計(jì)意見(jiàn)這一代理變量的常見(jiàn)處理方法有2種，其一是采取啞變量的形式，當(dāng)審計(jì)師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)（包含保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)）時(shí)，賦值為1，否則為0；其二是采取有序變量的形式，根據(jù)審計(jì)意見(jiàn)的激進(jìn)程度分別對(duì)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)賦值0，1，2，3，并進(jìn)行回歸分析。

如此賦值的合理性與底層邏輯是什么呢？學(xué)界將標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)亦稱為“清潔意見(jiàn)”，表示審計(jì)師對(duì)所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的高度認(rèn)可，然而不可忽視的是，“高度認(rèn)可”的背后反而可能意味著更高的風(fēng)險(xiǎn)——如審計(jì)師可能因喪失獨(dú)立性而出現(xiàn)依附于審計(jì)客戶的不當(dāng)執(zhí)業(yè)行為，從而出于經(jīng)濟(jì)利益等原因出具了清潔意見(jiàn)，這與實(shí)際情況是背離的。當(dāng)審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)（非清潔意見(jiàn)）時(shí)，反而在一定程度上能夠證明審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持了應(yīng)有的職業(yè)懷疑，確保了一定的審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)，當(dāng)審計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)越激進(jìn)時(shí)，其對(duì)應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量可能也是越高的，這意味著審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中綜合考慮的審計(jì)證據(jù)越多。

2.審計(jì)收費(fèi)（Fees）

在上文提到，Wallace指出審計(jì)具有保險(xiǎn)功能，審計(jì)師對(duì)于所執(zhí)行的審計(jì)業(yè)務(wù)收取的費(fèi)用可理解為提供這一保險(xiǎn)程度的成本。將審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)質(zhì)量代理變量的邏輯關(guān)系就在于此：審計(jì)收費(fèi)需要遵循成本—效益原則，低收費(fèi)勢(shì)必?zé)o法產(chǎn)生高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，無(wú)法彌補(bǔ)正常的審計(jì)成本。

但是這一邏輯關(guān)系也存在一個(gè)明顯的漏洞——高收費(fèi)必然對(duì)應(yīng)著高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)嗎？?jī)烧呤钦嚓P(guān)的嗎？顯然并不是，假設(shè)審計(jì)客戶擁有龐大的企業(yè)規(guī)模，然而存在嚴(yán)重的財(cái)務(wù)違規(guī)，審計(jì)客戶完全有可能也有能力支付高額的審計(jì)費(fèi)，形成審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買現(xiàn)象，使得審計(jì)師因經(jīng)濟(jì)利益而喪失獨(dú)立性的可能性增加。

因此，審計(jì)收費(fèi)這一代理變量的使用需要更加謹(jǐn)慎，學(xué)界在選取審計(jì)質(zhì)量的代理變量時(shí)，通常都不會(huì)僅選取審計(jì)收費(fèi)作為唯一的代理變量，而通常是采用其他主流的衡量方式，將審計(jì)收費(fèi)作為穩(wěn)健性檢驗(yàn)中的一部分進(jìn)行測(cè)試。

三、結(jié)束語(yǔ)

審計(jì)質(zhì)量是一個(gè)經(jīng)典話題，對(duì)于從事審計(jì)方面研究的學(xué)者，審計(jì)質(zhì)量的研究是逃不開(kāi)的、極有必要進(jìn)行深入學(xué)習(xí)與挖掘的一個(gè)審計(jì)學(xué)分支。審計(jì)質(zhì)量自風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的普遍實(shí)施以及審計(jì)師在資本市場(chǎng)上發(fā)揮的作用越發(fā)突出而顯得尤為重要，而隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展和現(xiàn)代審計(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜，影響審計(jì)質(zhì)量的因素趨向多元化、復(fù)雜化。加上審計(jì)質(zhì)量在學(xué)術(shù)研究中一直存在的“度量難”問(wèn)題，審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)研究話題也一直備受學(xué)者們青睞，其研究廣度、深度不斷擴(kuò)展，研究熱度持續(xù)不降。

參考文獻(xiàn)：

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[責(zé)任編輯? ?劉? ?瑤]