周陽(yáng)城

摘 要：作為會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)新的分支和研究領(lǐng)域，人力資源會(huì)計(jì)近年來(lái)受到會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注。特別是在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，研究人力資源會(huì)計(jì)具有深刻的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)的核算，可以為企業(yè)決策、管理、經(jīng)營(yíng)提供更為專(zhuān)業(yè)的建議。論文分析了人力資源會(huì)計(jì)的概念和發(fā)展歷程，對(duì)相關(guān)研究文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的分類(lèi)及特點(diǎn)進(jìn)行了分析和闡述。

關(guān)鍵詞：人力資源會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)管理；問(wèn)題；對(duì)策建議

一、引言

伴隨信息技術(shù)的發(fā)展，人力資源在企業(yè)發(fā)展的舞臺(tái)扮演的角色也越來(lái)越重要，特別是高新技術(shù)企業(yè)、會(huì)計(jì)事務(wù)所等人力資源密集型企業(yè)。因此，人力資源管理也被很多企業(yè)納入企業(yè)戰(zhàn)略管理的范疇。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)學(xué)開(kāi)始由物本主義轉(zhuǎn)化為人本主義，從根本上講，更需要人力資源管理與財(cái)務(wù)管理的結(jié)合。人力資源會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)新的分支，近年來(lái)受到會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注，特別是在當(dāng)前時(shí)代的大背景下，研究人力資源會(huì)計(jì)具有深刻的現(xiàn)實(shí)意義。

二、人力資源會(huì)計(jì)概述

（一）人力資源會(huì)計(jì)的概念與發(fā)展歷程

人力資源會(huì)計(jì)（Human Resource Accounting，簡(jiǎn)稱HRA）是以會(huì)計(jì)學(xué)為基礎(chǔ)，在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)理論基礎(chǔ)上，采集人力資源的價(jià)值與成本后進(jìn)行資產(chǎn)管理和核算，為企業(yè)人力資源配置提供依據(jù)，供決策機(jī)構(gòu)進(jìn)行決策。作為會(huì)計(jì)學(xué)研究的一個(gè)新興重要學(xué)科分支，其研究的重要性不可小覷。

Thomas A． Stewart（ 1997） 首次提出將專(zhuān)家列入人力資本范疇。他分析了企業(yè)中知識(shí)創(chuàng)造的特點(diǎn)，認(rèn)為專(zhuān)家在研發(fā)創(chuàng)新、協(xié)調(diào)生產(chǎn)過(guò)程、保證產(chǎn)品的市場(chǎng)等各方面都起到了至關(guān)重要的作用，因此，企業(yè)應(yīng)該在信息系統(tǒng)中盡可能地將以上人力資本信息納入整個(gè)會(huì)計(jì)核算體系。Edvinsson L，Malone M S（ 1997）提出了劃分無(wú)形資產(chǎn)（ 含人力資本） 的模型，并且提出了一系列計(jì)量方法，用多方面、多元化的非貨幣項(xiàng)目來(lái)反映無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。Eric G． Flamholtz（ 2002） 對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的歷史進(jìn)行了回顧，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行了定義。他還建議對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行人力資本計(jì)量并用于管理活動(dòng)。Mike Tayles（ 2007）通過(guò)對(duì)馬來(lái)西亞 119 家擁有不同人力資本的公司進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，并選擇對(duì)這些公司的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)人員進(jìn)行采訪以確定公司中人力資本的形成是否影響以及在多大程度上影響會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行。研究結(jié)果表明，人力資本確實(shí)會(huì)影響會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行，不僅影響收益，而且影響一些非財(cái)務(wù)指標(biāo)。

我國(guó)研究人力資源會(huì)計(jì)問(wèn)題比美國(guó)晚大約二十多年。1986 年，陳仁棟翻譯了由弗蘭霍爾茨著作的《人力資源管理會(huì)計(jì)》，第一次在國(guó)內(nèi)系統(tǒng)的介紹了人力資源會(huì)計(jì)的內(nèi)容。近30年來(lái)，我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)研究主題的熱點(diǎn)遷移，變化發(fā)展趨勢(shì)有一個(gè)總體把握和更加詳細(xì)的剖析，如鄧孫棠（2008）的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法、王秀麗等的（2005）會(huì)計(jì)核算、劉仲文（2006）的報(bào)告與披露，及吳瀧（2005）的實(shí)際應(yīng)用。王彤（2007）在“高新技術(shù)企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)初探”中指出高新技術(shù)企業(yè)人力資源具有很強(qiáng)的創(chuàng)造性、專(zhuān)用性、稀缺性、流動(dòng)性。她認(rèn)為應(yīng)將人力資產(chǎn)列于長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之間，并在附注中從動(dòng)態(tài)和靜態(tài)兩個(gè)方面詳細(xì)揭示人力資產(chǎn)的狀況。尤其是一些關(guān)鍵崗位的高科技人員對(duì)企業(yè)的科技開(kāi)發(fā)有重大影響，其流失將會(huì)對(duì)信息使用者帶來(lái)決策風(fēng)險(xiǎn)，所以應(yīng)及時(shí)披露高成本引入的人才的投資收益率。

（二）高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的必要性

當(dāng)前，高新技術(shù)企業(yè)是知識(shí)密集型、技術(shù)密集型的經(jīng)濟(jì)組織，當(dāng)然也是人力資本密集型組織，其價(jià)值創(chuàng)造主要依靠知識(shí)創(chuàng)新、技術(shù)創(chuàng)新，而知識(shí)和技術(shù)創(chuàng)新都必須依靠企業(yè)人力資源來(lái)完成，所以高新技術(shù)企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造主要依靠的是人力資本而不是物資資本，人力資源是高新技術(shù)企業(yè)的核心資源。但是目前人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)踐運(yùn)用中推廣不夠，其實(shí)踐運(yùn)用明顯落后于理論發(fā)展。在我國(guó)，只有華為公司、中石化勝利油田有限公司等極少數(shù)企業(yè)嘗試應(yīng)用人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)，在會(huì)計(jì)科目上設(shè)置“知識(shí)資本”賬戶，以及人力資本、購(gòu)股權(quán)等明細(xì)科目，使用非貨幣法對(duì)工作態(tài)度、工作能力和工作績(jī)效進(jìn)行概括評(píng)價(jià)。一方面是深刻和高層次的理論尚不成熟，相關(guān)法律法規(guī)不統(tǒng)一，實(shí)行起來(lái)不同行業(yè)各有千秋，沒(méi)有統(tǒng)一的核算與評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，而且針對(duì)不同個(gè)體的人力資本，其會(huì)計(jì)核算成本大，工作量大，所以一般很難落到實(shí)處來(lái)實(shí)行，只能簡(jiǎn)單披露。然而，僅僅限于“紙上談兵”是不夠的。但是應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)核算，不僅能幫助高新技術(shù)企業(yè)揭示人力資源價(jià)值在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造上的地位和作用，而且對(duì)人力資源激勵(lì)制度的合理安排、有效開(kāi)發(fā)人力資源等都具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。鑒于人力資源會(huì)計(jì)能夠完善企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，并且能夠不斷深化企業(yè)文化，這就需要企業(yè)付諸實(shí)踐，因此在這個(gè)時(shí)代背景下對(duì)其應(yīng)用問(wèn)題進(jìn)行研究就顯得尤為重要。

三、人力資源會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

（一）人力資源會(huì)計(jì)制度不健全

我國(guó)現(xiàn)階段只有《會(huì)計(jì)法》有涉及人力資源概念，但是相關(guān)法律條文遲遲沒(méi)有出臺(tái)，缺乏比較權(quán)威的指導(dǎo)意見(jiàn)和處理方法，導(dǎo)致人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與信息披露等都存在較大爭(zhēng)議，進(jìn)一步阻礙人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用與推廣。另一方面，我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展整體上還處于粗放式的階段，與人力資源會(huì)計(jì)相關(guān)的管理制度、會(huì)計(jì)制度、資產(chǎn)評(píng)估制度和審計(jì)制度需要進(jìn)一步完善與優(yōu)化，導(dǎo)致人力資源會(huì)計(jì)核算沒(méi)有一個(gè)可以作為參考的核準(zhǔn)后的框架和模板。

（二）人力資源信息披露不足

在實(shí)務(wù)中，企業(yè)人力資源信息在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表中并有得到充分體現(xiàn)，只有職工薪酬項(xiàng)目可以納入人力資源相關(guān)信息的范疇。盡管如此，對(duì)于具體的工資構(gòu)成信息沒(méi)有列示，外界難以了解員工的最低工資、平均工資等工資總額以外的信息。由于人力資源信息的披露在內(nèi)容和形式上都具有較高的復(fù)雜性，企業(yè)出于對(duì)自身內(nèi)部核心信息的安全利益考慮，大多數(shù)企業(yè)沒(méi)有將此類(lèi)信息披露作為財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分。所以即使在今天，雖然大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)充分認(rèn)識(shí)到人力資源的重要性，但在信息披露方面仍然存在較大的局限性。

（三）人力資源價(jià)值評(píng)估不明確

人力資源價(jià)值與普通商品的制造加工不同，其投入成本很難量化計(jì)量，收入也受很多因素綜合影響。而當(dāng)下會(huì)計(jì)核算的主要計(jì)量方法包括歷史成本法、重置成本法和機(jī)會(huì)成本法等，上述每種計(jì)量方法都需要會(huì)計(jì)人員利用專(zhuān)業(yè)的技術(shù)方法進(jìn)行公允估值。但是，我國(guó)暫時(shí)沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)化的估值方法和健全的估值體系，更是缺乏人力資源評(píng)估的具體規(guī)定和專(zhuān)業(yè)評(píng)估人員的相關(guān)評(píng)估指導(dǎo)和經(jīng)驗(yàn)，與此同時(shí)，人力資產(chǎn)具有不同于物質(zhì)資產(chǎn)的特殊性，是企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。因此，要實(shí)現(xiàn)對(duì)人力資源價(jià)值的評(píng)估仍存在較大困難。

四、人力資源會(huì)計(jì)現(xiàn)存問(wèn)題的解決對(duì)策

（一）建立健全人力資源會(huì)計(jì)制度

相關(guān)部門(mén)要完善人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)制度，充分發(fā)揮多制度的優(yōu)勢(shì)和協(xié)調(diào)作用。首先，需要展開(kāi)會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新探索。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度與體系并沒(méi)有包含人力資源會(huì)計(jì)，并且沒(méi)有相關(guān)的獨(dú)立會(huì)計(jì)制度標(biāo)準(zhǔn)。完善人力資源會(huì)計(jì)制度的關(guān)鍵和核心在于創(chuàng)新探索現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度，從而為企業(yè)的科學(xué)管理和制度健全奠定基礎(chǔ)。其次，變革人才管理體制。只有保證人才在自由市場(chǎng)中的流動(dòng)，才能提升人才配置的效率與合理性。最后，建立人力資產(chǎn)評(píng)估制度，對(duì)企業(yè)的狀況進(jìn)行真實(shí)反映；建立嚴(yán)格的評(píng)估機(jī)制，提升管理的有效性，同時(shí)，保障會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和價(jià)值性；需要引入人力資源審計(jì)機(jī)制，確保人力資源會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性。

（二）加強(qiáng)人力資源信息披露

針對(duì)人力資源信息缺乏披露的現(xiàn)狀和問(wèn)題，相關(guān)監(jiān)管部門(mén)需要對(duì)披露模式進(jìn)行規(guī)范和完善，可以采用財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息相結(jié)合的方式。能夠利用貨幣計(jì)量的資產(chǎn)主要通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表反映，而對(duì)于人力資源整體狀況、投資情況、計(jì)量依據(jù)、計(jì)量方法等無(wú)法用貨幣進(jìn)行計(jì)量的，可以用文字、數(shù)字和表格等形式通過(guò)報(bào)表附注進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明。報(bào)表信息使用者可以根據(jù)完整的人力資源披露信息作出相應(yīng)的正確決策。

（三）完善人力資源估值體系

在完善企業(yè)人力資源估值體系這一重要舉措中，企業(yè)應(yīng)該將人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，在經(jīng)營(yíng)期間，對(duì)其開(kāi)展減值測(cè)試，并根據(jù)實(shí)際情況計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；在編制報(bào)表時(shí)，增加人力資產(chǎn)相關(guān)科目。同時(shí)，人力資源價(jià)值的計(jì)量方式包括貨幣和非貨幣兩種。在具體實(shí)施時(shí)，可以將群體計(jì)量方式應(yīng)用于具有同質(zhì)性的普通勞動(dòng)者，將個(gè)體計(jì)量方式應(yīng)用于企業(yè)的核心人力資產(chǎn)，并對(duì)其進(jìn)行價(jià)值評(píng)估。構(gòu)建完善的人力資源估值體系，有利于提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

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