陳培

摘要：《政府會計制度》對衛(wèi)生事業(yè)單位的財務(wù)核算工作影響意義重大，開啟了財務(wù)核算的“雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告”模式。在此核算模式下，既能反應(yīng)衛(wèi)生事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行情況，又能反應(yīng)衛(wèi)生事業(yè)單位的財務(wù)狀況和運營情況，有利于預(yù)算管理，促進了內(nèi)控制度的執(zhí)行，提高績效考核的效率，有利于單位管理質(zhì)量的提高。本文在政府會計制度的基礎(chǔ)上結(jié)合衛(wèi)生事業(yè)單位財務(wù)核算的具體工作內(nèi)容，分析衛(wèi)生事業(yè)單位財務(wù)核算中出現(xiàn)的問題并提出解決對策。

關(guān)鍵詞：政府會計制度；衛(wèi)生事業(yè)單位；財務(wù)核算

文章探討的衛(wèi)生事業(yè)單位，主要包括區(qū)級衛(wèi)生單位、區(qū)縣級公立醫(yī)院和基層醫(yī)療機構(gòu)，都納入財政預(yù)算一體化管理。財政對衛(wèi)生事業(yè)進行全額或定額補助，同時納入財政績效評價監(jiān)控體系，都是《政府會計制度》要求納入核算范圍事業(yè)單位。在《政府會計制度》執(zhí)行之前，各衛(wèi)生事業(yè)單位執(zhí)行的是以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》、《醫(yī)院會計制度》、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》，只有在年底財政部決算時，對收入支出以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行換算調(diào)整后填報決算報表，極不方便，操作難度大，準確性差。在新制度要求下，財務(wù)核算施行雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告后，決算報告和財務(wù)報告的數(shù)據(jù)可以直接從系統(tǒng)中提取自動生成，提高了決算報告和財務(wù)報數(shù)據(jù)的準確性和便捷性。但各衛(wèi)生事業(yè)單位在新制度執(zhí)行過程中，出現(xiàn)諸多問題，亟待改進和提高。

一、對政府會計制度的理解及意義分析

（一）加強預(yù)算資金使用監(jiān)管，實時監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行情況

《政府會計制度》要求雙基礎(chǔ)核算，其中預(yù)算會計是以收付實現(xiàn)為基礎(chǔ)的核算方式，注重的是預(yù)算資金的收、支和結(jié)余情況，隨時反應(yīng)預(yù)算單位的資金流動和使用情況。預(yù)算資金包括財政撥款預(yù)算資金和非財政預(yù)算資金，預(yù)算會計按政府收支功能分類、基本支出和項目支出分類對預(yù)算資金進行輔助核算，能掌握全年預(yù)算資金支出功能和用途，及時了解各項資金具體使用進度，以此了解項目的開展情況和進度，為預(yù)算執(zhí)行監(jiān)控和項目績效評價監(jiān)控提供信息和數(shù)據(jù)支撐，還能對單位預(yù)算資金使用的安全性和有效性起到核算監(jiān)督作用。

（二）及時了解預(yù)算單位的財務(wù)狀況和運營情況

預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制進行核算，只能核算有預(yù)算收支的事項，對衛(wèi)生事業(yè)單位的費用計提，成本攤銷，先服務(wù)后收費的項目等就不能反應(yīng)，此時雙基礎(chǔ)中的以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計正好彌補了預(yù)算會計的不足。在政府會計制度中的財務(wù)會計科目和報表體系下根據(jù)衛(wèi)生事業(yè)的特點和行業(yè)要求增設(shè)下級科目，以滿足衛(wèi)生事業(yè)單位行業(yè)特點的核算要求，可以了解到預(yù)算單位的資產(chǎn)規(guī)模，資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)和凈資產(chǎn)機構(gòu)等財務(wù)狀況，事業(yè)收入的總體情況和事業(yè)收入的結(jié)構(gòu)情況、成本費用的總體情況和結(jié)構(gòu)情況、衛(wèi)生事業(yè)單位的結(jié)余等運營情況。

（三）提高決算報告和財務(wù)報告的及時行和準確性

在雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告的核算模式下，預(yù)算會計科目和財務(wù)會計科目都有獨立的賬頁，能及時的生成對應(yīng)的預(yù)算會計報表和財務(wù)會計報表，這樣數(shù)據(jù)統(tǒng)計準確、方便，報表生成及時直觀，方便財務(wù)核算人員隨時了解核算工作情況，結(jié)合財政預(yù)算一體管理信息系統(tǒng)的報表生成功能，可以及時的為報表使用者提供準確的報表，以便決策和管理。

（四）提高績效考核效率，促進內(nèi)控制度執(zhí)行力，提高醫(yī)療機構(gòu)管理效能

首先，新制度執(zhí)行過程中購置固定資產(chǎn)不列支出，通過折舊分攤到各會計期間，解決了舊制度中固定資產(chǎn)列支導致財務(wù)收支結(jié)余沒有可比性的問題；其次，明確了醫(yī)療機構(gòu)的收支事項，對于代扣代繳事項不在進行收支核算，能真實反映單位的結(jié)余情況，以前績效考核時要對結(jié)余要進行復雜的調(diào)整后才使用，新制度執(zhí)行后醫(yī)療機構(gòu)的收入費用核算更真實可靠，各項財務(wù)指標使用性更強，進行績效考核時，財務(wù)指標可以直接采用報表上的指標，通過財務(wù)報表的資產(chǎn)負債表可以了解醫(yī)療機構(gòu)的財務(wù)狀況，通過收入費用表可以了解醫(yī)療機構(gòu)的運營情況和結(jié)果，通過預(yù)算會計的收入支出表可以了解醫(yī)療機構(gòu)預(yù)算執(zhí)行情況和資金結(jié)存情況，通過這三張表可以快速確定醫(yī)療機構(gòu)的大體財務(wù)情況，大大提高了績效考核的效率；再次，政府會計制度的預(yù)算管理、國有資產(chǎn)管理和政府采購管理等工作要求措施促進了衛(wèi)生事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的執(zhí)行，把內(nèi)控制度與財務(wù)核算結(jié)合起來，使內(nèi)控制度的執(zhí)行動態(tài)起來，具有可視化、可量化和指標化的特點，便于執(zhí)行、監(jiān)督、管理和考核評價。政府會計制度、績效考核和內(nèi)控制度三者有機結(jié)合，多維度，全方面對醫(yī)療機構(gòu)資產(chǎn)，運行和政策執(zhí)行進行監(jiān)督，促進醫(yī)療機構(gòu)管理效能的提高。

二、衛(wèi)生事業(yè)單位財務(wù)核算的行業(yè)特點

衛(wèi)生事業(yè)單位中的衛(wèi)生單位財務(wù)核算與其他部門核算類似，本文主要討論公立醫(yī)院和基層醫(yī)療單位較特殊部分的財務(wù)核算特點，以下統(tǒng)稱為醫(yī)療機構(gòu)。首先，對業(yè)務(wù)收入的核算，由于醫(yī)療機構(gòu)自身行業(yè)特點和主管部門要求，在對業(yè)務(wù)收入的核算時，在事業(yè)收入下設(shè)置醫(yī)療收入二級科目，在醫(yī)療收入下增設(shè)門診收入和住院收入三級科目，最后在門診收入和住院收入下分別設(shè)置診察收入、檢查收入、化驗收入、治療收入、手術(shù)收入等四級末級科目，科目如此設(shè)置主要目的是了解醫(yī)療機構(gòu)收入詳細的結(jié)構(gòu)情況，以便決策者更精準的把握收入執(zhí)行情況，正確處理好社會效益和經(jīng)濟效益的關(guān)系，保證收入的合規(guī)性與合理性。其次，醫(yī)療機構(gòu)對支出的核算時，利用核算系統(tǒng)的輔助核算功能進行多維度核算，按費用的功能分類分為醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、管理費用、經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用等，按費用與成本關(guān)系分為直接費用和間接費用，按科室及類別分為臨床服務(wù)科室成本、醫(yī)療技術(shù)科室成本、醫(yī)療輔助科室成本和行政后勤科室成本，按經(jīng)濟科目分類為工資福利費用、商品和服務(wù)費用、對個人和家庭的補助費用、固定資產(chǎn)折舊費和無形資產(chǎn)攤銷費等，通過多維度反應(yīng)成本費用，可以從不同的維度了解醫(yī)療機構(gòu)的費用支出情況，對醫(yī)療成本分析和控制采取更精準的措施。再次，醫(yī)療機構(gòu)除日常運營外還承擔了國家規(guī)定的常年項目，如：重大公共衛(wèi)生、基本公共衛(wèi)生、基本藥物制度等專項服務(wù)，專項資金使用從項目開始到驗收結(jié)束有一套嚴格的閉環(huán)管理流程，在財務(wù)核算時必須嚴格按照資金規(guī)定用途使用和核算，要經(jīng)受得起項目的績效評價驗收工作。最后，醫(yī)療機構(gòu)是非盈利性組織機構(gòu)，但醫(yī)療機構(gòu)也要運行和發(fā)展，地方財政對醫(yī)療機構(gòu)的投入是定額定項投入，運行發(fā)展所需資金不足部分要醫(yī)療機構(gòu)自行運營結(jié)余來彌補，這樣在處理好社會效益和經(jīng)濟效益的關(guān)系，同時要考慮成本與效益關(guān)系，要求醫(yī)療機構(gòu)必須合法合規(guī)的取得醫(yī)療收入，同時提高資金資產(chǎn)的使用效率，降低成本費用，增加收支結(jié)余，為醫(yī)療機構(gòu)的發(fā)展提供充足的資金保障。

三、新舊制度銜接及核算過程中呈現(xiàn)的問題

（一）銜接不順暢

新舊制度銜接是由于對銜接要求理解不透，沒有分清銜接關(guān)系，導致出現(xiàn)銜接后科目金額不準確，勾稽關(guān)系不嚴密。財務(wù)會計方面主要是凈資產(chǎn)中累計盈余中的新舊轉(zhuǎn)換盈余金額確定不準確，預(yù)算會計方面主要是結(jié)存資金和非財政撥款結(jié)余的金額上確認不準確，結(jié)存資金與財務(wù)會計中貨幣資金的勾稽關(guān)系對應(yīng)不上，部分醫(yī)療機構(gòu)結(jié)存資金與財務(wù)會計中貨幣資金的金額相差很大，與實際不符，導致后期對賬工作無法進行，預(yù)算會計核算流與形式，無實際意義。

（二）核算過程中預(yù)算會計處理業(yè)務(wù)把握不準確

由于長期在財務(wù)會計核算模式下的慣性思維，導致大家在雙分錄核算模式下不習慣，對一筆業(yè)務(wù)是否進行預(yù)算會計核算，開始多數(shù)單位把握不準確，有的業(yè)務(wù)該做預(yù)算會計而沒有做，有些業(yè)務(wù)不該做預(yù)算會計而做了，在該做預(yù)算會計時，到底確認多少金額時也出現(xiàn)錯誤，例如：工資的發(fā)放和代扣代繳處理，多數(shù)單位不能準確地處理預(yù)算會計核算的金額等，導致預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余的金額不準確。

（三）核算項目支出時與預(yù)算不一致

主要是大家在雙分錄核算是思想沒有轉(zhuǎn)變過來，在年初預(yù)算編制時，編制的事業(yè)收入項目，在核算時沒有做項目核算，例如在年初預(yù)算了事業(yè)收入項目藥品材料支出、設(shè)備購置、基本建設(shè)等，在實際核算時，由于這些項目沒有財政撥款，多數(shù)單位就沒有納入項目核算，導致預(yù)算執(zhí)行率低和預(yù)算執(zhí)行不一致，不能真實反映單位的預(yù)算執(zhí)行情況，造成績效評價時預(yù)算執(zhí)行率低和預(yù)算審計提出問題的多發(fā)點。

（四）決算報告時預(yù)算收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余金額賬表不符

由于對新制度理解不夠，部分單位在進行雙分錄核算時，不明白預(yù)算會計核算的意義，導致認為雙分錄中的預(yù)算會計核算只是為了完成要求，再加上財務(wù)人員對政府會計制度理解不透徹，雙分錄核算時對預(yù)算會計核算的金額把握不準確，導致意識形態(tài)中認為預(yù)算會計核算出來的預(yù)算收入和預(yù)算支出沒有使用價值，在填報決算報告時，沒有采用預(yù)算會計科目賬頁的數(shù)據(jù)，大部分單位的預(yù)算收入和預(yù)算支出采用的財務(wù)會計核算的收入和支出金額，如果當年虧損，決算報告中直接減除部分支出，使預(yù)算收入與預(yù)算支出一樣，剛好零結(jié)余，造成決算報告的數(shù)據(jù)隨意調(diào)整，與賬面數(shù)據(jù)不一致，也是預(yù)算審計長期提出的問題。

（五）財務(wù)人員缺乏財務(wù)管理和財務(wù)監(jiān)督意識

政府會計制度的實行既有核算功能也有監(jiān)督職能，財政的預(yù)算一體化管理是從資金流轉(zhuǎn)進行監(jiān)控，內(nèi)控制度是對資金的使用過程進行規(guī)范監(jiān)督，財務(wù)核算是對資金使用的事后監(jiān)督，多數(shù)財務(wù)人員只把自己當一個財務(wù)核算人員，在賬務(wù)核算時只注重發(fā)揮自己的核算作用，把賬做好就算完成任務(wù)，沒能跳出財務(wù)的角度，站在管理的高度來處理財務(wù)工作，沒有運用自己的專業(yè)知識能力為決策者提供參考意見，缺乏監(jiān)督意識，在這中狹隘的財務(wù)工作思想下，導致核算工作目標的狹小，賬務(wù)處理過程粗糙。例如：部分單位財務(wù)人員的分析報告不能滿足決策者的決策需要；部分單位在做分錄時，摘要填寫不規(guī)范，導致審計紀檢大數(shù)據(jù)篩查時容易提出問題，自己查賬時也不方便；部分單位在做往來款憑證時，明細科目選錯，導致往來款清理核對困難等。

四、政府會計制度下衛(wèi)生事業(yè)單位財務(wù)核算強化建議

（一）加強政府會計制度學習，把財務(wù)核算工作與預(yù)算工作結(jié)合起來

政府會計制度已正式執(zhí)行了四年多，應(yīng)組織既有系統(tǒng)性又有針對性的培訓，在衛(wèi)生事業(yè)單位系統(tǒng)內(nèi)收集新制度執(zhí)行過程的疑點難點進行匯總分類，組織專業(yè)教職團隊進行解答培訓，明確新制度“雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告”的意義所在，把財務(wù)核算管理、預(yù)算管理、內(nèi)控管理和績效考核管理有機結(jié)合，提高衛(wèi)生事業(yè)單位財務(wù)核算管理水平。系統(tǒng)內(nèi)部每年應(yīng)對新制度執(zhí)行情況進行交流總結(jié)，結(jié)合年初的預(yù)算管理要求，把財務(wù)核算工作嵌入預(yù)算管理的全過程，從預(yù)算編制工作到預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算績效考核，從核算工作，再到?jīng)Q算報告和財務(wù)報告工作形成雙軌閉環(huán)管理。

（二）加強財務(wù)人才隊伍建設(shè)，提高財務(wù)人員業(yè)務(wù)水平

人才是一個單位發(fā)展的根本所在，財務(wù)人才隊伍也不例外，要想提高財務(wù)工作質(zhì)量和水平必須應(yīng)有對應(yīng)的高素質(zhì)的人才隊伍。在人才培養(yǎng)要求方面，首先要注重會計職業(yè)道德修養(yǎng)，其次提高業(yè)務(wù)能力，還要提高思想站位。本轄區(qū)實行財政預(yù)算一體化系統(tǒng)，對財政資金實行收支和核算一體化管理，對非財政資金實行核算一體化管理，在人才隊伍業(yè)務(wù)培訓時應(yīng)結(jié)合預(yù)算一體化系統(tǒng)進行關(guān)聯(lián)的培訓，熟練掌握系統(tǒng)各模塊的功能，能按財政要求使用預(yù)算一體化系統(tǒng)。對于本系統(tǒng)財務(wù)人員能力水平撐持不平，應(yīng)根據(jù)單位實際情況，在系統(tǒng)主管部門的組織領(lǐng)導下進行財務(wù)人才隊伍建設(shè)，鼓勵會計職稱考試，采取多形式的培訓工作：組織專業(yè)培訓，業(yè)務(wù)能力生疏的財務(wù)人員可以到主管部門上掛鍛煉學習，對財務(wù)人員新老交替的單位要組織好傳幫帶工作等。

（三）梳理衛(wèi)生事業(yè)單位的核算業(yè)務(wù)，制定標準化核算工作模塊

借鑒財務(wù)共享和財務(wù)機器人理念，梳理衛(wèi)生事業(yè)單位業(yè)務(wù)流程和相關(guān)事項，結(jié)合財務(wù)核算流程和財政預(yù)算管理一體化系統(tǒng)，做統(tǒng)一標準化處理。預(yù)算編制時，同類事項預(yù)算編制時對資金的使用范圍進行統(tǒng)一表述，績效指標統(tǒng)一選定，避免在預(yù)算執(zhí)行中與預(yù)算不一致；根據(jù)具體事項制定標準的原始憑證目錄，同一事項特別是項目資金使用，所附佐證附件按目錄要求順序和內(nèi)容裝訂，以備各種審計、評價、檢查等；同類事項制定統(tǒng)一的摘要和統(tǒng)一的會計處理方式的財務(wù)核算模塊，各單位相同事項和項目用同一格式的再要和賬務(wù)處理方式，這樣統(tǒng)一處理為后續(xù)查賬和系統(tǒng)匯總分析提供便捷；再根據(jù)核算工作制定規(guī)范、統(tǒng)一、標準的財務(wù)分析模塊和圖像生成模塊，為最后形成分析報告提供標準、準確的各項數(shù)據(jù)和圖表。在這樣標準化的財務(wù)工作情形下，使各個層次級別的財務(wù)人員基本能勝任財務(wù)核算工作，同時能保證核算工作的準確性和規(guī)范性，提高了會計核算質(zhì)量，還能規(guī)避每年的預(yù)算審計諸多不必要的審計問題，從而提高單位管理水平和形象。

（四）運用預(yù)算審計結(jié)果，加強監(jiān)督績效考核

為了合理保證新制度的執(zhí)行效果，對會計核算工作應(yīng)加強監(jiān)督管理。運用地方審計局的預(yù)算審計結(jié)果，評價各個衛(wèi)生事業(yè)單位的財務(wù)核算工作情況。主管部門還可以通過每年的審計計劃，采用三方審計，隨機抽樣審計各衛(wèi)生事業(yè)單位政府會計制度執(zhí)行情況，把審計結(jié)果運用到綜合績效考核中去，監(jiān)督各單位認真執(zhí)行核算工作，不斷提高財務(wù)核算水平，提升報告質(zhì)量。

五、結(jié)束語

政府會計制度采用“雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告”模式進行財務(wù)核算，衛(wèi)生事業(yè)單位應(yīng)結(jié)合制度的主體科目體系，根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點和行業(yè)要求設(shè)置明細科目，進行多維度放映單位財務(wù)狀況和運營情況。加強財務(wù)人才隊伍建設(shè)，把財務(wù)核算工作與預(yù)算管理、內(nèi)控管理和績效考核管理有機的結(jié)合起來，提高單位內(nèi)部管理水平，提升衛(wèi)生事業(yè)單位服務(wù)質(zhì)量。

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