徐彰 肖涵予 肖可

【摘 要】 習近平總書記在黨的二十大報告中提出了積極穩(wěn)妥推進碳達峰碳中和的要求，為我國推進“雙碳”戰(zhàn)略指明了工作方向?！半p碳”目標的實現(xiàn)有賴于符合我國國情的碳審計監(jiān)督，在此情況下碳審計作為一種全新的環(huán)境規(guī)制工具被提出，而完備的法治保障是審計助力“雙碳”目標實現(xiàn)的基礎。結(jié)合當前我國碳審計面臨的實踐困境，通過規(guī)范分析的方法指出，現(xiàn)有的碳審計法治保障還不充分，主要存在缺乏上位法依據(jù)、碳審計主體協(xié)同機制尚未建立等問題。應當緊密圍繞黨的二十大報告所提出的“雙碳”實施方案，通過彌補上位法空缺、加強對監(jiān)管者的監(jiān)督、統(tǒng)籌職能過渡、建立協(xié)同機制及統(tǒng)一的審計標準等方面完善碳審計的法治保障，更好發(fā)揮審計在“雙碳”目標實現(xiàn)過程中的作用。

【關(guān)鍵詞】 碳達峰； 碳中和； 碳審計； 法治保障

【中圖分類號】 F239；D912? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）11-0154-06

一、引言

人類活動的碳排放是全球氣候變暖的主要原因，我國將應對氣候變化全面融入了國家經(jīng)濟社會發(fā)展主戰(zhàn)略，作為推進生態(tài)文明建設、實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的重要抓手。習近平總書記在中國共產(chǎn)黨第二十次全國代表大會（簡稱“黨的二十大”）上所作的報告中提出，“積極穩(wěn)妥推進碳達峰碳中和……立足我國能源資源稟賦，堅持先立后破，有計劃分步驟實施碳達峰行動。完善能源消耗總量和強度調(diào)控，重點控制化石能源消費，逐步轉(zhuǎn)向碳排放總量和強度‘雙控制度”[ 1 ]。這是以中國式現(xiàn)代化全面推進中華民族偉大復興在推動綠色發(fā)展，促進人與自然和諧共生方面的重要體現(xiàn)，為我國未來一段時間內(nèi)推進“雙碳”戰(zhàn)略指明了方向。

我國宣布力爭在2030年前實現(xiàn)碳達峰，2060年前實現(xiàn)碳中和（即我國的“雙碳”目標）。“雙碳”目標是符合人類社會福祉，順應歷史趨勢的中國選擇，作為世界上最大的發(fā)展中國家，我國將完成全球最高碳排放強度的降幅，用全球歷史上最短的時間實現(xiàn)碳達峰到碳中和，這充分體現(xiàn)了負責任大國的擔當。正如黨的二十大報告中指出，“雙碳”目標的實現(xiàn)需要完善碳排放統(tǒng)計核算制度，健全碳排放權(quán)市場交易制度。我國當下碳達峰碳中和“1+N”政策體系已構(gòu)建，全國統(tǒng)一的碳市場也已于2021年上線。碳交易市場迅速發(fā)展，節(jié)能減排政策大力推行，各環(huán)節(jié)都亟需審計的參與，還需建立一套符合我國國情的碳審計監(jiān)督體系。推行碳審計全覆蓋是實現(xiàn)“雙碳”目標的重中之重。審計監(jiān)督的根本屬性是政治屬性，作為國家治理體系中的一項基礎性制度安排，審計在監(jiān)督制約權(quán)力、促進政策落實、維護國家安全、推動深化改革等方面發(fā)揮著重要作用[ 2 ]。社會主義市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟，在黨的二十大提出“積極穩(wěn)妥推進碳達峰碳中和”要求的背景下，通過國家審計助力“雙碳”目標的實現(xiàn)，其前提和基礎是碳審計領域完備的法治保障。

二、文獻回顧

雖然碳審計在學術(shù)領域受關(guān)注的時間不是很久，但已形成了豐碩的研究成果，這些成果討論的主題主要集中于三個方面，即碳審計的作用發(fā)揮、碳審計的主要內(nèi)容以及碳審計的評價體系。

（一）碳審計的作用發(fā)揮

開展碳審計的目的是為了更好實現(xiàn)碳達峰碳中和的目標，因此碳審計如何發(fā)揮作用，發(fā)揮怎樣的作用，以及發(fā)揮作用過程中面臨的障礙，合乎邏輯地成為研究的關(guān)鍵。晏維龍和徐志耀[ 3 ]研究認為，碳審計是保障雙碳公共資金安全和相關(guān)信息真實的重要措施，可以促進雙碳項目有效合規(guī)進行，同時也是評價雙碳政策效能和加快制度優(yōu)化的內(nèi)在要求。Kontokosta等[ 4 ]以美國紐約的數(shù)據(jù)為對象展開研究，認為強制性審計在實現(xiàn)全市碳減排目標所需的能源效率方面效果并不理想。Wei Qian等[ 5 ]研究表明，審計和基準工具以及控制工具對碳管理和披露有顯著影響，而對于測量工具，沒有觀察到顯著影響。Fernando等[ 6 ]分析認為，能源審計是減少碳排放的關(guān)鍵因素。張龍平等[ 7 ]研究發(fā)現(xiàn)，國家審計的預防、揭示和抵御功能越強，低碳發(fā)展水平越高；制度環(huán)境和財政狀況越好的地區(qū)，國家審計促進低碳發(fā)展的作用發(fā)揮得越好。

（二）碳審計的主要內(nèi)容

碳審計的內(nèi)容是學界討論的焦點。部分學者認為碳審計內(nèi)容應當是對企業(yè)碳排放權(quán)報告的審計，是對社會責任報告中碳信息的審計[ 8 ]，或者是對披露的碳信息的真實性進行監(jiān)督、鑒證[ 9 ]。根據(jù)我國碳交易市場的建設情況及生態(tài)環(huán)境部發(fā)布的三個關(guān)于碳市場的部門規(guī)章，我國的碳排放權(quán)和碳配額等同，目前僅將電力行業(yè)納入，后續(xù)還會盡快將高耗能產(chǎn)業(yè)陸續(xù)納入，因此碳排放權(quán)報告主要是由企業(yè)編制。還有一些研究指出碳審計的審計內(nèi)容應當僅限于查驗和鑒證碳足跡測算，并以此來反映資源利用率。這種觀點主要是根據(jù)國際標準化組織制定的《溫室氣體核算體系》提出的，其審計內(nèi)容包括：對企業(yè)生產(chǎn)中產(chǎn)生的溫室氣體直接排放和間接排放進行衡量并計算其通過碳匯抵銷部分，出具鑒證報告[ 10 ]。有學者在此基礎上提出碳足跡的測算除了生產(chǎn)環(huán)節(jié)，還應當包括供應鏈上的碳足跡流[ 11 ]，鄭石橋?qū)⑵涓爬樘寂欧旁从^，即碳審計客體是導致碳排放的排放源。有學者以不同的排放單位劃分審計客體，例如以地區(qū)、組織、重點行業(yè)、企業(yè)、家庭或個人為單位，對其碳排放所造成的環(huán)境影響或者其所履行的社會環(huán)境責任進行審驗、鑒證或第三方評論[ 12-14 ]，另有學者直接采用列舉的方式對碳審計范圍進行界定，認為其包括了財政財務審計、碳標簽認證審計、政策審計和績效審計、會計核算審計、制度復合型審計以及企業(yè)社會責任審計[ 15 ]。

（三）碳審計的評價體系

以審計內(nèi)容為基礎，如何建立碳審計的評價體系、設置評價指標成為學界關(guān)注的另一個重點。王愛華和李雙雙[ 16 ]構(gòu)建了包含準則層、要素層、指標層共46個具體指標的企業(yè)低碳審計DRS模型評價指標體系，彌補了傳統(tǒng)指標體系將環(huán)境指標與經(jīng)濟指標割裂、單純依賴靜態(tài)指標等不足。陳洋洋和王宗軍[ 17 ]采用層次分析法從經(jīng)濟效益、低碳消費、低碳技術(shù)、環(huán)境資源、低碳政策五方面嘗試構(gòu)建了低碳審計評價指標體系，認為這一指標體系能有效提高低碳效率，加快低碳經(jīng)濟發(fā)展。王涵和李謙[ 18 ]基于績效審計的3E理論，以國電電力為例，從經(jīng)濟性、效率性、效果性三方面構(gòu)建火電企業(yè)低碳績效審計評價指標體系。袁廣達等[ 19 ]基于5E原則，從經(jīng)濟性、效率性、效果性、環(huán)境性、公平性五方面建立了一套低碳績效審計評價指標體系，以中石化為例，利用層次分析法和環(huán)境優(yōu)值模型賦值并進行績效審計評價。Tang Qingliang[ 20 ]分析了與碳審計需求增加相關(guān)的因素，認為碳機構(gòu)的建立和綠色資金的大幅增加是開展碳審計的主要原因，而碳審計是管理轉(zhuǎn)型和組織創(chuàng)新的有效工具。

從已有的研究成果看，對碳審計的研究主要還是集中于碳審計自身體系的建構(gòu)和作用的發(fā)揮，而對碳審計在實踐中面臨的問題和進一步的完善則討論不多。雖然也有學者提到應當建立雙碳審計法律制度體系，探索碳審計準則的建立，但遺憾的是沒有深入展開[ 21 ]。完備的法律體系是順利開展碳審計工作的前提和保障，正如黨的二十大報告中所言，“必須更好發(fā)揮法治固根本、穩(wěn)預期、利長遠的保障作用”。如何通過有力的法治保障促進碳審計更好發(fā)揮在實現(xiàn)“雙碳”目標中的作用，本文即圍繞這一問題展開。

三、我國碳審計的現(xiàn)實需求及法治保障現(xiàn)狀

（一）碳審計需求迫切

1.碳減排數(shù)量多需要審計

我國2021年碳排放105.23億噸，約占全球碳排放量的45%。通過估算，我國2030年峰值水平約在99億到108億噸，而碳達峰到碳中和僅間隔30年，這意味著碳達峰后調(diào)整壓力巨大。為保障我國的碳政策和規(guī)劃落到實處，完善碳市場的建設，充分發(fā)揮市場機制作用，筆者認為推進碳審計全覆蓋將成為發(fā)展低碳經(jīng)濟的重要抓手，從對專項資金的審計到碳信息的鑒證，以及推動碳政策的完善和碳交易市場的平穩(wěn)運行，都需要審計充分發(fā)揮其作用。

2.碳專項投入重需要審計

自2009年起，政府就新增中央投資10%的資金用于節(jié)能減排等項目，金額達230億元。2021年《污染治理和節(jié)能減碳中央預算內(nèi)投資專項管理辦法》將節(jié)能減碳項目總投資比重提高至15%，并規(guī)定有關(guān)項目原則上由中央和國家機關(guān)全額補助；同年財政部專項撥款用于污染治理和節(jié)能減碳相關(guān)項目建設，金額總計73億元。隨著碳達峰和碳中和目標時間節(jié)點的臨近，無論在基礎設施建設還是低碳技術(shù)的推廣方面，國家都加大了對節(jié)能減碳的投資和財政力度。專項資金的使用除了需要接受財政部和各地監(jiān)管局的監(jiān)督外，還需要通過審計來提高資金的使用效益，這有助于政府科學高效地調(diào)整財政資金的使用，并通過審計報告制度形成政策制定者與執(zhí)行者間的良好互通。

3.碳交易市場大需要審計

2021年全國統(tǒng)一的碳市場正式啟動交易，上海環(huán)境能源交易所數(shù)據(jù)顯示，全國碳市場上線交易不足百日其碳排放配額（CEA）累計成交量已達1 867.5萬噸，累計成交額突破8億元。中國碳論壇及ICF國際咨詢公司共同發(fā)布的“2020中國碳價調(diào)查”研究報告預測，2025年全國碳排放權(quán)配額交易市場市值總規(guī)模將達到2 840億元。

龐大的碳交易市場需要長效的監(jiān)督機制保障其平穩(wěn)運行。監(jiān)管部門根據(jù)碳排放數(shù)據(jù)確定各企業(yè)的碳排放配額，而碳交易市場與一般商品市場相比具有特殊性，由于交易對象無法通過生產(chǎn)產(chǎn)生，而是由監(jiān)管部門進行總量調(diào)控，也即“碳排放權(quán)”的生產(chǎn)者是政府[ 22 ]，因此審計機關(guān)當然需要對負責分配碳排放權(quán)資源的政府部門進行監(jiān)督。此外，碳交易全流程都要求通過審計保障企業(yè)碳排放量數(shù)據(jù)的真實性和政府分配初始額度的公正性等，這不僅是碳交易制度的基礎和前提，更是維護碳市場穩(wěn)定的核心。

（二）《審計法》為碳審計提供法治保障

基于我國碳審計現(xiàn)實需求的迫切性，實施碳審計需要有完善的法治保障。2021年新修訂的《審計法》為我國審計機關(guān)開展碳審計工作，完善碳審計體系提供了法治保障?？倓t部分將原《審計法》第二條第一款分為兩款，強調(diào)了黨對審計工作的領導，并明確了我國要構(gòu)建的是集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系。因此構(gòu)建碳審計制度，將碳審計納入現(xiàn)有審計體系符合“審計全覆蓋”的制度要求。

在分則部分，《審計法》第二十八條明確規(guī)定，審計機關(guān)對被審計單位既可以進行全面審計也可以對其中特定的事項進行專項審計，為開展碳審計的專項審計工作提供了法律依據(jù)。對“碳”元素相關(guān)的事項設立專項審計，有利于節(jié)約成本，提高審計效率，避免重復審計，也能更好地體現(xiàn)碳排放責任的履行情況，更有針對性地反映出當前被審計單位的節(jié)能減排情況、碳市場運行中存在的風險以及政策運行的效果。

《審計法》第三十三條指出，社會審計機構(gòu)審計的單位依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的，審計機關(guān)按照國務院的規(guī)定，有權(quán)對該社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進行核查。該條文為我國碳審計發(fā)展成熟后審計主體由國家審計過渡至社會審計和企業(yè)內(nèi)部審計提供了良好的銜接思路。要建立統(tǒng)一的碳市場，需要對上線企業(yè)的碳排放情況進行核算，并根據(jù)生態(tài)環(huán)境部擬定的碳配額的計算和分配方法通過企業(yè)內(nèi)部審計將企業(yè)的二氧化碳減排等情況編入審計報告。構(gòu)建良好的內(nèi)部碳審計體系是碳交易市場能夠穩(wěn)步運行的基礎，如果企業(yè)內(nèi)部編制的審計報告質(zhì)量能夠保證，并且碳信息披露制度比較完善，那么后續(xù)的核算和鑒證工作成本就會極大降低，同時也為碳金融服務奠定了基礎。另外，由于社會審計機構(gòu)對企業(yè)有一定的依賴性，因此條文為審計機關(guān)抽查企業(yè)的內(nèi)部審計構(gòu)建情況以及對社會審計機構(gòu)的審計報告質(zhì)量核查預留了空間。該條文為政府審計主導、內(nèi)部審計和社會審計作為重要支撐的碳審計體系的建立提供了法律依據(jù)。

在專業(yè)人才隊伍建設方面，《審計法》一是強化了審計工作的專業(yè)支撐。在第十三條新增“審計機關(guān)根據(jù)工作需要，可以聘請具有與審計事項相關(guān)專業(yè)知識的人員參加審計工作”的規(guī)定，為審計機關(guān)開展碳審計提供了人才保障。碳審計需要具有環(huán)境知識背景的專業(yè)人員，且碳審計排放主體涉及甚廣，包括電力、化工、建筑、交通等，每個領域的專業(yè)知識又不盡相同。此外，碳審計離不開碳核算，審計人員還需要有扎實的審計和會計基礎，該條文賦予審計機關(guān)聘請相關(guān)專業(yè)人員參加碳審計工作的權(quán)利。二是完善了審計機關(guān)的提請協(xié)助權(quán)。第四十一條規(guī)定：“審計機關(guān)履行審計監(jiān)督職責，可以提請公安、財政、自然資源、生態(tài)環(huán)境、海關(guān)、稅務、市場監(jiān)督管理等機關(guān)予以協(xié)助。有關(guān)機關(guān)應當依法予以配合。”我國目前主要由生態(tài)環(huán)境部作為碳交易市場的監(jiān)管主體，是碳政策的第一執(zhí)行人，直接負責企業(yè)碳信息的收集與核查，因此碳審計工作的開展既需要生態(tài)環(huán)境部的協(xié)助，同時也要對生態(tài)環(huán)境部履職情況以及核查企業(yè)碳信息的情況進行審計，該法條為審計機關(guān)在碳審計工作中提請生態(tài)環(huán)境部協(xié)助、明確生態(tài)環(huán)境部依法予以配合提供了法律制度上的依據(jù)。

四、碳審計中存在的主要法治問題

（一）部分法規(guī)規(guī)章存在沖突

我國碳交易市場從試點到形成全國統(tǒng)一市場，從國家發(fā)改委主管到生態(tài)環(huán)境部主管，形成了一批法律規(guī)范性文件，同時亦產(chǎn)生了一些問題，較為顯著的是法規(guī)規(guī)章之間的沖突問題。在審計工作中，行為是否合規(guī)合理是非常重要的審計主題，合規(guī)審計的前提是有良好的法規(guī)制度，因此在碳審計工作中，法規(guī)規(guī)章存在沖突直接影響著碳審計的法治保障效果。

首先，《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》和《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》存在沖突。國家發(fā)改委在2014年制定的《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》中規(guī)定，國家及各省級政府的發(fā)改委是碳排放權(quán)交易的主管部門，負責碳排放權(quán)交易市場的建設，并對碳市場的運行進行管理、監(jiān)督和指導，這一點在國家發(fā)改委2017年印發(fā)的《全國碳排放權(quán)交易市場建設方案（發(fā)電行業(yè)）》中被再次強調(diào)。2018年，國家發(fā)改委應對氣候變化司轉(zhuǎn)隸新成立的生態(tài)環(huán)境部，隨后生態(tài)環(huán)境部在2021年制定的《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》中規(guī)定，全國碳市場的建設及監(jiān)管職能由生態(tài)環(huán)境部負責。然而兩部規(guī)章均為現(xiàn)行有效的法律文件，前者并未被廢止。除監(jiān)管主體不一致外，兩部規(guī)章在多方面相互矛盾。有觀點認為可以通過“新法優(yōu)于舊法”的法律適用原則來解決這一問題，然而該原則只適用于“同一機關(guān)制定”的法律規(guī)范存在新規(guī)定與舊規(guī)定不一致的情形，根據(jù)《立法法》第九十五條，部門規(guī)章之間對同一事項的規(guī)定不一致時應由國務院裁決。

其次，地方性法規(guī)、規(guī)章與部門規(guī)章之間存在沖突。作為碳交易試點工作的一部分，北京、上海等七個省市制定了指導地方碳交易的法律文件，包括了地方性法規(guī)和地方性規(guī)章，它們與部門規(guī)章之間亦存在沖突。如針對政府配額分配不當?shù)木葷?，上海市?guī)定對配額有異議的采取聽取意見的辦法，廣東省規(guī)定通過評委會進行評審，湖北省則規(guī)定對此應召開聽證會，而全國統(tǒng)一的碳交易市場則規(guī)定了向有關(guān)主管部門申請復核的方式。根據(jù)《立法法》的規(guī)定，地方性法規(guī)與規(guī)章對同一事項的規(guī)定不一致，不能確定如何適用時，應由國務院提出意見。國務院認為應適用地方性法規(guī)的，應當決定在該地方適用地方性法規(guī)的規(guī)定；認為應適用部門規(guī)章的，應當提請全國人民代表大會常務委員會裁決。法律規(guī)范之間存在的沖突，制約了我國統(tǒng)一碳交易市場體系的建設，進而影響“雙碳”合規(guī)審計的實效。

（二）缺乏上位法依據(jù)

強有力的法治保障以完備的法律制度為前提，碳審計領域上位法的缺失是導致審計監(jiān)督無法更好發(fā)揮作用的重要原因。

積極穩(wěn)妥推進碳達峰碳中和，需要有健全的碳排放權(quán)市場交易制度。因此，碳交易是碳審計的重要事項。然而，關(guān)于碳交易制度的程序和內(nèi)容主要規(guī)定在生態(tài)環(huán)境部制定的部門規(guī)章中，除被納入全國統(tǒng)一的碳交易市場部分外，各地區(qū)的碳市場也同時運行，主要依據(jù)地方性法規(guī)、規(guī)章。由于規(guī)范碳交易制度的法律性文件效力層級相對較低，缺乏法律法規(guī)的上位法規(guī)定，因而無法與行政法、刑法等部門法有效銜接，無法就法律責任等方面作出統(tǒng)一法秩序下的規(guī)定。

此外，由于2016年9月全國人大常委會批準中國加入《巴黎氣候變化協(xié)定》，作為締約方，該國際條約成為我國的法律淵源，協(xié)定中我國所承諾的“雙碳”目標對碳排放交易制度而言具有約束力，而《大氣污染防治法》目前并未對碳達峰碳中和作出相關(guān)規(guī)定，碳交易制度亦未被提及。國際條約只有經(jīng)過國內(nèi)立法程序轉(zhuǎn)化或修訂后才可以在國內(nèi)適用，目前“雙碳”相關(guān)的國際條約如何與國內(nèi)法有效銜接適用，亦存有疑問。

（三）對監(jiān)管主體的監(jiān)督需強化

由前文可知，我國目前以生態(tài)環(huán)境部作為碳鑒證業(yè)務主體，原因是我國的碳市場剛建立不久，碳交易制度并不成熟，對企業(yè)碳信息進行獨立的第三方審驗或鑒證需要對碳排放進行衡量，這一過程要求較高的專業(yè)性和技術(shù)性，生態(tài)環(huán)境部相較審計署擁有更多的工程技術(shù)人員和環(huán)境領域?qū)＜遥梢愿玫剡M行監(jiān)管。但也存在局限性：地方生態(tài)環(huán)境行政主管部門同時受上級主管部門和本級政府的領導，由生態(tài)環(huán)境部門對碳排放交易進行監(jiān)管的模式，容易降低碳審計報告的可靠性。在碳審計中，生態(tài)環(huán)境部門的職權(quán)較大，從碳配額的分配方式到對碳排放量的核查和配額清繳工作等，都是由生態(tài)環(huán)境部門進行監(jiān)督，對監(jiān)管者的監(jiān)督卻嚴重不足，審計機關(guān)只能從財政財務收支以及領導干部職責履行等方面進行監(jiān)督，而碳交易管理大量的核心內(nèi)容卻存在審計空白，如碳配額分配政策制定的合理性和實施過程的適當性等。碳排放權(quán)政府配置合理是開展碳交易的前提，相關(guān)內(nèi)容的審計應當是碳審計工作的重點，而當前尚未建立相關(guān)的審計制度。

五、碳審計法治保障的進一步完善

（一）彌補上位法空缺

完善碳交易上位法的制定，實現(xiàn)碳交易立法體系的統(tǒng)一，是實現(xiàn)碳審計法治保障的基礎。中共中央、國務院在《關(guān)于完整準確全面貫徹新發(fā)展理念做好碳達峰碳中和工作的意見》中也提出了健全法律法規(guī)的要求。有觀點認為可以制定專門法律對碳交易制度等進行規(guī)范，但“雙碳”目標實現(xiàn)日期日益臨近，應考慮專門立法的時間成本和必要性，也即彌補上位法的空缺并非必然需要針對碳審計進行專門立法，可以通過完善現(xiàn)有法律法規(guī)的方式予以解決。溫室氣體排放屬于大氣污染的一種，從內(nèi)容上看屬于《大氣污染防治法》的規(guī)制范圍。因此筆者建議將“雙碳”目標納入《大氣污染防治法》第二章“大氣污染防治標準和限期達標規(guī)劃”中，同時在該法中設置關(guān)于碳排放交易制度的專門章節(jié)，這樣處置能夠有效補全碳交易制度的上位法需求，解決法規(guī)規(guī)章之間的沖突問題，實現(xiàn)我國國內(nèi)法與《巴黎氣候變化協(xié)定》等國際條約關(guān)于碳交易立法的有效銜接，為碳審計工作的確立和建設提供法治保障。

（二）加強對監(jiān)管部門的監(jiān)督

生態(tài)環(huán)境部門在推進碳達峰碳中和的工作中具有決定性的地位，“任何公權(quán)力的行使都必須要得到制約和監(jiān)督，當然包括對監(jiān)督者的監(jiān)督”，凡是國有資產(chǎn)可能流經(jīng)的或是公權(quán)力可能行使的地方都是國家審計的對象，因此審計可以很好地承擔起監(jiān)督其他監(jiān)管部門的任務[ 23 ]。加強對碳交易監(jiān)管部門的審計監(jiān)督是開展碳審計工作的重要內(nèi)容，其中，又應以碳排放權(quán)的配置作為審計重點。審計機關(guān)應當從以下方面進行監(jiān)督：（1）財政財務收支審計。各地關(guān)于碳減排的財政收支以及政府投資應當成為審計重點，以確保?？顚Ｓ?，打擊以碳減排為由騙取國家補助和投資的情況。（2）合規(guī)審計。審查政府及有關(guān)部門是否遵循法律規(guī)定，結(jié)合我國碳市場建設情況，審計內(nèi)容主要是碳排放權(quán)初始配額分配政策制定的合理性及企業(yè)對碳排放政策的落實情況。（3）績效審計。主要針對政府制定的碳政策的執(zhí)行效果進行評價，分析該政策能否促進企業(yè)節(jié)能減碳、達到預期減排效果，確保政府和企業(yè)碳減排責任的履行，對政府相關(guān)部門碳交易管理活動及企業(yè)和其他組織相關(guān)經(jīng)濟活動的效率性、經(jīng)濟性進行監(jiān)督，并提出審計意見。

（三）統(tǒng)籌職能過渡

碳排放不僅是生態(tài)環(huán)境問題，而且是社會問題、經(jīng)濟問題，正如黨的二十大報告中所言，“實現(xiàn)碳達峰碳中和是一場廣泛而深刻的經(jīng)濟社會系統(tǒng)性變革”。國內(nèi)統(tǒng)一碳市場的建立使得碳排放權(quán)成為一種商品，而碳鑒證則轉(zhuǎn)化為市場經(jīng)濟問題，碳配額、碳信用、碳基準以及碳減量認證、碳產(chǎn)品認證等都發(fā)展為經(jīng)濟資源。隨著碳交易的發(fā)展，碳資產(chǎn)、碳權(quán)益、碳負債等碳信息將直接影響到企業(yè)的財務報表，成為財務報告體系的重要組成部分，因此鑒證業(yè)務之后應成為審計機關(guān)的職責內(nèi)容。伴隨我國碳交易的持續(xù)發(fā)展，不久必然會出現(xiàn)碳債權(quán)、碳基金等碳金融服務，碳鑒證業(yè)務作為重要的審計內(nèi)容，要求審計機關(guān)建立良好的碳政策跟蹤審計制度，并在國家重大政策措施落實情況跟蹤審計結(jié)果報告中就當前碳減排工作的開展、企業(yè)碳信息披露、企業(yè)內(nèi)部審計體系的建立等情況提出審計建議。應建立碳排放全覆蓋的審計監(jiān)督體系，充分發(fā)揮審計的監(jiān)督職能，將減排的短板弱項作為審計著力點，進行“碳排放常態(tài)化體檢”，健全項目執(zhí)行反饋機制和糾偏保障機制，形成碳達峰與碳中和監(jiān)督的審計評估、反饋調(diào)整的長效機制。

（四）建立審計主體協(xié)同機制

從已有審計實踐情況看，我國的碳審計主要由審計機關(guān)開展，內(nèi)部審計和社會審計在碳審計領域的參與明顯不足。碳審計項目工作量巨大，而“國家審計也可以利用內(nèi)部審計成果，購買社會審計服務”[ 24 ]，因此需要強化構(gòu)建“三位一體”的碳審計體制，形成國家、企業(yè)內(nèi)部和社會的監(jiān)督合力，銜接碳審計的各個環(huán)節(jié)，為碳市場的交易奠定良好的信息流通基礎，為后續(xù)碳金融等發(fā)展做好準備。隨著碳審計業(yè)務的發(fā)展，審計報告中的碳信息會越來越豐富，不僅包括現(xiàn)有的碳排放量、碳減排量和碳匯，還會有更多財務方面的信息，如碳資產(chǎn)、碳負債、碳收益等，這些信息將直接關(guān)系企業(yè)的經(jīng)營狀況，進而影響投資者或消費者的選擇。只有企業(yè)的內(nèi)部審計和社會審計都充分發(fā)揮自身優(yōu)勢，提高審計報告的質(zhì)量，審計機關(guān)才能在此基礎上重點關(guān)注到政策制定的合理性、政策執(zhí)行的效益性、領導干部責任履行等方面，及時反映政策與實際的偏差并傳遞給決策者，完成政策的完善與優(yōu)化，確?！半p碳”目標的實現(xiàn)。

（五）制定統(tǒng)一的碳審計標準

我國現(xiàn)有法律制度對碳審計的規(guī)定較為零散，碳審計的開展主要是依據(jù)“紅頭文件”，雖針對性比較強，但缺乏穩(wěn)定性和規(guī)范性，且在審計權(quán)限上存疑。因此，亟需根據(jù)碳審計政策文件以及《審計法》《環(huán)境保護法》《大氣污染防治法》等法律出臺碳審計相關(guān)的配套制度，制定統(tǒng)一的碳審計標準，為審計程序、審計報告形式、審計主體責任劃分等提供明確的指引，更好地保障審計質(zhì)量?？山梃b碳審計領域先進國家的做法和經(jīng)驗或國際標準，建立具有可操作性、確定性和一致性的我國碳審計標準，同時考慮行業(yè)的差異性，對碳排放量的衡量及碳配額的分配方案予以靈活適用。

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