王會(huì)金 鄭石橋

【摘 要】 從方法論層面討論軍工審計(jì)方法，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)方式和審計(jì)取證模式的理論框架。軍工審計(jì)方式有多種類(lèi)型，按可選擇性分類(lèi)，分為法定審計(jì)和選擇性審計(jì)；按審計(jì)地點(diǎn)分類(lèi)，分為現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)和非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)；按審計(jì)機(jī)構(gòu)分類(lèi)，分為親自審計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)外包；按審計(jì)關(guān)注的項(xiàng)目?jī)?nèi)容分類(lèi)，分為全過(guò)程審計(jì)和結(jié)算審計(jì)；按審計(jì)實(shí)施時(shí)機(jī)分類(lèi)，分為跟蹤審計(jì)和結(jié)項(xiàng)審計(jì)。審計(jì)取證模式是獲取審計(jì)證據(jù)的思路，主要有命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。審計(jì)項(xiàng)目要求的保證程度和審計(jì)載體情況是決定審計(jì)模式選擇的主要因素。軍工審計(jì)方式和審計(jì)取證模式既相互獨(dú)立又關(guān)聯(lián)密切，在各類(lèi)審計(jì)方式下還要選擇審計(jì)取證模式。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)方法； 軍工審計(jì)方法； 軍工審計(jì)方法論； 軍工審計(jì)方式； 軍工審計(jì)取證模式

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）11-0135-07

一、引言

制度是社會(huì)文明的結(jié)果，也是影響社會(huì)文明的重要因素，好的制度能有效地促進(jìn)社會(huì)文明進(jìn)步，而不好的制度則會(huì)遲滯社會(huì)文明。作為國(guó)家安全重要物質(zhì)基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)的軍工行業(yè)，其持續(xù)健康發(fā)展離不開(kāi)一系列的制度支持，軍工審計(jì)制度則是其中的重要成員。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，要科學(xué)建構(gòu)軍工審計(jì)制度，必須從理論上正確地認(rèn)知軍工審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，本文從方法論層面討論軍工審計(jì)方法，聚焦軍工審計(jì)方式和取證模式。

軍工審計(jì)方法的核心問(wèn)題是怎么審計(jì)，現(xiàn)有文獻(xiàn)已經(jīng)涉及軍工審計(jì)方法多個(gè)層級(jí)的問(wèn)題，但基本是碎片化的，從軍工審計(jì)方法論層面來(lái)說(shuō)，軍工審計(jì)方式和審計(jì)取證模式都缺乏理論闡釋。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)方式和審計(jì)取證模式的理論框架，以深化人們對(duì)它的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍工審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

審計(jì)方法的核心問(wèn)題是怎么審計(jì)，涉及審計(jì)取證模式、審計(jì)方式及具體技術(shù)方法等多個(gè)層級(jí)。現(xiàn)有文獻(xiàn)中，不少工作性文獻(xiàn)主要關(guān)注軍工審計(jì)方法，一些研究性文獻(xiàn)也涉及軍工審計(jì)方法。概括起來(lái)，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要涉及軍工審計(jì)方法的四個(gè)問(wèn)題：一是軍工審計(jì)方式；二是軍工審計(jì)取證模式；三是軍工審計(jì)信息化；四是軍工審計(jì)具體技術(shù)方法。下面分別予以簡(jiǎn)述。

關(guān)于軍工審計(jì)方式，不同的文獻(xiàn)從不同角度涉及不同的審計(jì)方式。例如：“改變目前這種審計(jì)‘工程報(bào)賬的模式，在現(xiàn)行竣工決算審計(jì)這種事后審計(jì)的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大過(guò)程監(jiān)督管理（項(xiàng)目中期評(píng)價(jià)）”，采用“介于項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)與傳統(tǒng)的項(xiàng)目竣工決算審計(jì)之間的一種審計(jì)”方式[ 1 ]；“目前，國(guó)防科研試制費(fèi)審計(jì)主要采用就地審計(jì)”（張祥、王宇，2012）；“審計(jì)需將事前、事中和事后各個(gè)階段結(jié)合起來(lái)并密切跟蹤，除了要在源頭上嚴(yán)格控制投資成本外，還應(yīng)發(fā)現(xiàn)并解決項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中各個(gè)階段和環(huán)節(jié)可能存在的問(wèn)題，將問(wèn)題扼殺在萌芽階段”[ 2 ]；“在審計(jì)方式上，大多數(shù)軍工科研單位使用的是事后審計(jì)，很少使用事前審計(jì)和事中審計(jì)”[ 3 ]；“EPC模式下，為實(shí)現(xiàn)全程性審計(jì)監(jiān)督，需要對(duì)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤審計(jì)”[ 4 ]。

關(guān)于軍工審計(jì)取證模式，相關(guān)文獻(xiàn)基本主張采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)取證模式。例如：“特別需要在固定資產(chǎn)投資審計(jì)中引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式”[ 5 ]；“軍工科研單位開(kāi)展存貨審計(jì)時(shí)，需要結(jié)合自身存貨的特點(diǎn)，綜合考慮各種相關(guān)因素，評(píng)估存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并選擇恰當(dāng)、有效的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序”[ 6 ]；“審計(jì)思路由傳統(tǒng)的賬項(xiàng)審計(jì)向以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)和管理審計(jì)轉(zhuǎn)變”[ 7 ]；“要以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，對(duì)可能出現(xiàn)的不同種類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別并排序，有針對(duì)性地確定審計(jì)方案”[ 8 ]。

關(guān)于軍工審計(jì)信息化，一些文獻(xiàn)分析了大數(shù)據(jù)對(duì)軍工科研單位內(nèi)部審計(jì)的影響。例如：謝賢友、王曉江[ 8 ]提出大數(shù)據(jù)背景下的軍工科研單位內(nèi)部審計(jì)模式創(chuàng)新策略，主要包括搭建云計(jì)算平臺(tái)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資源的快速轉(zhuǎn)化，運(yùn)用NoSQL技術(shù)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)分析，建立內(nèi)部審計(jì)分布式處理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)可視化；王曉江[ 9 ]提出，立足于軍工科研單位的財(cái)務(wù)核算傳統(tǒng)，結(jié)合大數(shù)據(jù)、“互聯(lián)網(wǎng)+”的相關(guān)理念，運(yùn)用 NoSQL技術(shù)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)分析，建立內(nèi)部審計(jì)分布式處理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)可視化。還有一些文獻(xiàn)分析了軍工企業(yè)的審計(jì)信息化建設(shè)，如范帆[ 10 ]分析了軍工企業(yè)審計(jì)信息化建設(shè)的必要性，提出了軍工企業(yè)審計(jì)信息化建設(shè)方案。

此外，一些工作性文獻(xiàn)涉及軍工審計(jì)具體技術(shù)方法。例如：孫健[ 11 ]提出“電話(huà)詢(xún)價(jià)、傳真報(bào)價(jià)單、直接跑市場(chǎng)、組織招投標(biāo)、上網(wǎng)查詢(xún)、建立價(jià)格數(shù)據(jù)”是審價(jià)的主要方法；張祥、王宇（2012）提出“國(guó)防科研試制費(fèi)審計(jì)涉及的利益相關(guān)方眾多，面臨的環(huán)境比較復(fù)雜，審計(jì)評(píng)價(jià)要考慮多種因素，難度較大，而現(xiàn)有裝備審計(jì)法規(guī)在組織法、實(shí)體法、程序法和依據(jù)法上均有一定缺失”；趙振東[ 12 ]認(rèn)為“采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和審計(jì)方法意味著能節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效率，獲得良好審計(jì)效果”。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)已經(jīng)涉及軍工審計(jì)方法多個(gè)層級(jí)的問(wèn)題，但基本是碎片化的，從審計(jì)基本理論視角來(lái)說(shuō)，軍工審計(jì)方式和審計(jì)取證模式都缺乏理論闡釋。本文擬以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)方式和審計(jì)取證模式的理論框架。

三、理論框架

審計(jì)方法涉及審計(jì)方式、審計(jì)取證模式及具體技術(shù)方法等多個(gè)層級(jí)，本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)方法的理論框架，因此，主要關(guān)注軍工審計(jì)方式和審計(jì)取證模式這兩個(gè)層級(jí)的問(wèn)題。

（一）軍工審計(jì)方式：一個(gè)理論框架

軍工審計(jì)方式的內(nèi)涵很豐富，例如審計(jì)確定性、審計(jì)時(shí)機(jī)、審計(jì)地點(diǎn)、審計(jì)組織方式等方面的選擇都屬于審計(jì)方式。軍工審計(jì)通常分為軍工責(zé)任單位審計(jì)和軍工項(xiàng)目審計(jì)①，基于這兩類(lèi)審計(jì)客體，軍工審計(jì)方式的基本情況如表1所示，下面具體闡釋各種審計(jì)方式。

1.法定審計(jì)與選擇性審計(jì)

每類(lèi)審計(jì)機(jī)構(gòu)都有自己法定的審計(jì)范圍（并不排除在此基礎(chǔ)上的審計(jì)業(yè)務(wù)外包），因此，每個(gè)審計(jì)主體的審計(jì)客體范圍通常都是明確的，無(wú)法從審計(jì)主體的角度來(lái)區(qū)分法定審計(jì)和選擇性審計(jì)。通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)時(shí)間、審計(jì)內(nèi)容是區(qū)分法定審計(jì)和選擇性審計(jì)的標(biāo)志。法定審計(jì)有多種含義[ 13 ]，本文的法定審計(jì)是指審計(jì)時(shí)間、審計(jì)內(nèi)容等方面有明文規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)。在這種情形下，不存在是否審計(jì)和審計(jì)什么的問(wèn)題，而是由具有審計(jì)權(quán)的審計(jì)機(jī)構(gòu)在規(guī)定的時(shí)間對(duì)規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)，何時(shí)審計(jì)、審計(jì)什么是具有確定性的[ 14 ]。選擇性審計(jì)是具有審計(jì)權(quán)的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)時(shí)間和審計(jì)內(nèi)容具有選擇權(quán)。因此，對(duì)于特定的審計(jì)客體來(lái)說(shuō)，是否審計(jì)存在不確定性，何時(shí)審計(jì)也存在不確定性，審計(jì)什么同樣存在不確定性[ 14 ]。

正是由于法定審計(jì)和選擇性審計(jì)的上述特征，使得二者在審計(jì)效果及審計(jì)資源需求方面也具有不同的特征。就法定審計(jì)來(lái)說(shuō)，由于審計(jì)時(shí)間和審計(jì)內(nèi)容具有確定性，因此，能發(fā)揮較大的震懾力，對(duì)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的治理效果較好，但法定審計(jì)需要的審計(jì)資源較多，審計(jì)成本較高。選擇性審計(jì)由于具有不確定性，因而審計(jì)的震懾力有所降低，但審計(jì)的震懾力還是存在的，因?yàn)榭傆幸恍徲?jì)客體會(huì)被選中，既然如此，每個(gè)審計(jì)客體都有被選中的可能性，并且，問(wèn)題越多越大的審計(jì)客體被選中的可能性也越大，因此，審計(jì)震懾力仍然存在。由于只是對(duì)選中的審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)，所以，所需要的審計(jì)資源會(huì)減少，進(jìn)而帶來(lái)審計(jì)總成本的降低。如果選擇審計(jì)客體的方法較科學(xué)，則能準(zhǔn)確地抓住問(wèn)題較多的單位，那么這種方式就在降低審計(jì)總成本的同時(shí)保障了審計(jì)效果[ 14 ]。

軍工審計(jì)涉及多個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，最高審計(jì)機(jī)關(guān)、本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、民間審計(jì)機(jī)構(gòu)、國(guó)防科工部門(mén)設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)、軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)都參與軍工審計(jì)②，各個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)都有自己的審計(jì)管轄范圍，對(duì)這個(gè)范圍內(nèi)的審計(jì)客體，應(yīng)該按一定的方法區(qū)分為法定審計(jì)和選擇性審計(jì)，并不要求一定對(duì)所有的審計(jì)客體在一個(gè)年度內(nèi)都進(jìn)行審計(jì)。通常來(lái)說(shuō)，要從審計(jì)客體重要程度、剩余風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本三個(gè)維度考慮法定審計(jì)和選擇性審計(jì)的劃分[ 14 ]。這里的審計(jì)客體重要程度并不指通常意義的審計(jì)重要性，而是指審計(jì)客體涉及的金額規(guī)模、敏感程度、在軍工行業(yè)的地位、相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的重視程度、社會(huì)公眾的關(guān)注程度等。這里的剩余風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)客體的某些風(fēng)險(xiǎn)，且經(jīng)過(guò)自身的治理體系發(fā)揮作用之后仍然存在的風(fēng)險(xiǎn)，也就是審計(jì)客體未能防范的風(fēng)險(xiǎn)，是固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)合[ 15 ]。不同的審計(jì)業(yè)務(wù)中，風(fēng)險(xiǎn)的類(lèi)型不同。在軍工審計(jì)財(cái)務(wù)審計(jì)中，風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；在軍工合規(guī)審計(jì)中，風(fēng)險(xiǎn)是指經(jīng)濟(jì)行為違法違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)；在軍工績(jī)效審計(jì)中，風(fēng)險(xiǎn)是指績(jī)效低下風(fēng)險(xiǎn)；在軍工制度審計(jì)中，風(fēng)險(xiǎn)是指制度缺陷風(fēng)險(xiǎn)。這里的審計(jì)成本是對(duì)審計(jì)客體如果實(shí)施審計(jì)需要花費(fèi)的邊際成本。審計(jì)客體重要程度、剩余風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本這三個(gè)維度要綜合考慮，在此基礎(chǔ)上，每個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)都將自己管轄范圍內(nèi)的審計(jì)客體劃分為法定審計(jì)和選擇性審計(jì)。同時(shí)，對(duì)于選擇性審計(jì)，也要建立以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)的選擇機(jī)制，真正做到有的放矢，降低審計(jì)成本，提升審計(jì)質(zhì)量[ 14 ]。

2.現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)和非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)

現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)是指審計(jì)人員主要以到審計(jì)客體的現(xiàn)場(chǎng)獲取審計(jì)證據(jù)這種方式來(lái)實(shí)施審計(jì)，而非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)是指審計(jì)人員主要通過(guò)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)獲取審計(jì)證據(jù)這種組織方式對(duì)審計(jì)客體實(shí)施審計(jì)。雖然這兩種審計(jì)方式各有利弊，但當(dāng)客體審計(jì)信息化水平較高時(shí)，非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)應(yīng)該是首選方式。

現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)由于親臨現(xiàn)場(chǎng)，能夠在現(xiàn)場(chǎng)觀察和感受到審計(jì)客體的一些相關(guān)因素，便于直接對(duì)審計(jì)客體的相關(guān)人員進(jìn)行詢(xún)問(wèn)和溝通，還可以對(duì)實(shí)物進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)等，這些都是優(yōu)勢(shì)。然而，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的最大問(wèn)題是審計(jì)成本較高，還會(huì)對(duì)審計(jì)客體帶來(lái)一定的影響，因此，也會(huì)增加審計(jì)客體的成本。同時(shí)，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)只能是在某個(gè)特定的時(shí)間內(nèi)實(shí)施，不可能在各個(gè)時(shí)間都持續(xù)地進(jìn)行，因此，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)不具有持續(xù)性。

當(dāng)審計(jì)客體的管理信息化達(dá)到較高程度時(shí)，審計(jì)載體的電子化程度較高，此時(shí)，就應(yīng)該采用非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式。這種審計(jì)方式具有以下優(yōu)勢(shì)：第一，降低審計(jì)成本，由于審計(jì)人員不需要到審計(jì)客體現(xiàn)場(chǎng)，降低了審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)成本，同時(shí)，也減少了對(duì)審計(jì)客體的影響，降低了審計(jì)客體配合審計(jì)工作的成本；第二，提升審計(jì)效率，在非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方式下，審計(jì)載體基本上是電子數(shù)據(jù)，對(duì)電子數(shù)據(jù)進(jìn)行分析的效率很高，因此，這種方式下的整體審計(jì)效率也會(huì)提高；第三，增加審計(jì)密度，由于是通過(guò)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)對(duì)審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)，因此，只要網(wǎng)絡(luò)正常，審計(jì)人員可以隨時(shí)實(shí)施審計(jì)，全天候地監(jiān)視審計(jì)客體成為可能，由于審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)客體的審計(jì)密度增加，甚至成為持續(xù)審計(jì)。當(dāng)然，即使是非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，有些審計(jì)程序還必須到現(xiàn)場(chǎng)去實(shí)施，所以，非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)不能完全消除現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)。同時(shí)，電子數(shù)據(jù)分析的方法很重要，如果缺少科學(xué)的電子數(shù)據(jù)分析方法，則非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)可能難以發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，進(jìn)而影響審計(jì)效果。另外，非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)對(duì)審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)能力及相關(guān)學(xué)科的知識(shí)要求較高，如果審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力建設(shè)過(guò)于注重這方面而忽視審計(jì)方面的素養(yǎng)，則審計(jì)業(yè)務(wù)可能被轉(zhuǎn)換成數(shù)據(jù)分析業(yè)務(wù)，將嚴(yán)重偏離審計(jì)目標(biāo)。

3.親自審計(jì)與審計(jì)業(yè)務(wù)外包

最高審計(jì)機(jī)關(guān)、本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、民間審計(jì)機(jī)構(gòu)、國(guó)防科工部門(mén)設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)、軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)都參與軍工審計(jì)，各個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)都有自己的審計(jì)管轄范圍，各個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)自己管轄范圍內(nèi)的審計(jì)客體的審計(jì)一般有兩種組織方式：一是具有管轄權(quán)的審計(jì)機(jī)構(gòu)親自實(shí)施審計(jì)，本文稱(chēng)這種組織方式為親自審計(jì)；二是將自己管轄范圍內(nèi)的審計(jì)業(yè)務(wù)外包給民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，本文稱(chēng)為這種組織方式為審計(jì)業(yè)務(wù)外包。通常來(lái)說(shuō)，親自審計(jì)是主要的組織方式。既然如此，為什么還會(huì)出現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)外包呢？各個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)可以將自己審計(jì)管轄范圍的審計(jì)業(yè)務(wù)分為兩類(lèi)：一是具有一定的業(yè)務(wù)量且規(guī)模較為穩(wěn)定的審計(jì)業(yè)務(wù)，本文將這類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)稱(chēng)為常規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)；二是業(yè)務(wù)量較少且不具有穩(wěn)定性的業(yè)務(wù)，本文將這類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)稱(chēng)為非常規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)。對(duì)于常規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該配置具有專(zhuān)業(yè)勝任能力的審計(jì)人員，并建構(gòu)相關(guān)的審計(jì)規(guī)范，這類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)該采取親自審計(jì)的組織方式，而對(duì)于非常規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)則可以考慮審計(jì)業(yè)務(wù)外包的組織方式。解釋審計(jì)業(yè)務(wù)外包的理論有交易成本理論和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論，這兩種理論密切相關(guān)，其核心是以親自審計(jì)還是以審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式組織審計(jì)業(yè)務(wù)，關(guān)鍵是看何種組織方式的審計(jì)成本低。對(duì)于常規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)，如果建立了具有專(zhuān)業(yè)勝任能力的審計(jì)隊(duì)伍，并建構(gòu)了相應(yīng)的審計(jì)規(guī)范，假以時(shí)日，很有可能在常規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)方面建立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而能降低審計(jì)成本；而非常規(guī)業(yè)務(wù)，由于不是經(jīng)常有這種審計(jì)業(yè)務(wù)，因此可能也沒(méi)有常態(tài)化配備具有專(zhuān)業(yè)勝任能力的審計(jì)人員，相應(yīng)的審計(jì)規(guī)范可能較為簡(jiǎn)約，因此在這類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)中并沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，相應(yīng)地，實(shí)施這類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)的成本也就較高[ 16 ]。

軍工審計(jì)業(yè)務(wù)中，無(wú)論是軍工責(zé)任單位審計(jì)，還是軍工項(xiàng)目審計(jì)，它們的審計(jì)業(yè)務(wù)都可以區(qū)分為常規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)和非常規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)。對(duì)于常規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)，要以親自審計(jì)的方式來(lái)組織，因此，應(yīng)按這類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)的需求配備審計(jì)人員，包括審計(jì)人員的數(shù)量和專(zhuān)業(yè)結(jié)構(gòu)；對(duì)于非常規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)，可以考慮審計(jì)業(yè)務(wù)外包，要想有效地實(shí)行審計(jì)業(yè)務(wù)外包，必須構(gòu)建民間審計(jì)機(jī)構(gòu)聘任機(jī)制、定價(jià)機(jī)制和審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控機(jī)制。軍工審計(jì)特別是軍工項(xiàng)目審計(jì)實(shí)踐中，由于有些審計(jì)機(jī)構(gòu)配備的審計(jì)人員數(shù)量不夠，因此，大量的常規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)外包，這不利于建立穩(wěn)定且有專(zhuān)業(yè)勝任能力的審計(jì)隊(duì)伍，當(dāng)然也不利于該審計(jì)機(jī)構(gòu)建立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，相關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)于這種常規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)還是應(yīng)該建立審計(jì)隊(duì)伍，采取親自審計(jì)的組織方式。

4.項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)和項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)

軍工項(xiàng)目有一個(gè)過(guò)程，包括申報(bào)、審批、招投標(biāo)、項(xiàng)目實(shí)施、項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)等，每個(gè)階段都有豐富的內(nèi)容。對(duì)于軍工項(xiàng)目審計(jì)有兩種選擇。一是對(duì)軍工項(xiàng)目全過(guò)程進(jìn)行審計(jì)。此時(shí)，從時(shí)間上來(lái)看，軍工審計(jì)涵蓋了軍工項(xiàng)目的各個(gè)階段；從內(nèi)容上來(lái)說(shuō)，審計(jì)內(nèi)容涉及軍工經(jīng)濟(jì)信息、軍工經(jīng)濟(jì)行為、軍工經(jīng)濟(jì)制度；從審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型來(lái)說(shuō)，涉及軍工財(cái)務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)（包括軍工財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)和軍工業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)）、軍工績(jī)效審計(jì)和軍工審計(jì)制度，屬于綜合軍工審計(jì)業(yè)務(wù)。二是只在軍工項(xiàng)目結(jié)束時(shí)，對(duì)軍工項(xiàng)目實(shí)施結(jié)算審計(jì)，主要關(guān)注兩方面的內(nèi)容，分別是項(xiàng)目財(cái)務(wù)收支的合規(guī)性和項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息真實(shí)性。

上述兩種選擇各有利弊。項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)關(guān)注的問(wèn)題維度較多，而軍工項(xiàng)目的管理并不只是依賴(lài)軍工審計(jì)，還有其他的管理機(jī)制。如果軍工審計(jì)之外的管理機(jī)制能有效地解決項(xiàng)目過(guò)程中的非財(cái)務(wù)問(wèn)題，則軍工審計(jì)就不宜再將這些非財(cái)務(wù)問(wèn)題作為重點(diǎn)[ 17 ]；如果軍工項(xiàng)目審計(jì)之外的管理機(jī)制并不能有效地解決軍工項(xiàng)目中的非財(cái)務(wù)問(wèn)題，則軍工項(xiàng)目審計(jì)就應(yīng)該關(guān)注這些非財(cái)務(wù)問(wèn)題。所以，是否選擇項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)，需要評(píng)估軍工項(xiàng)目管理狀況。當(dāng)然，項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)需要的審計(jì)資源較多，如果這種審計(jì)資源投入后并不能產(chǎn)生足夠的效益，則不宜選擇項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)。

項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)只是在項(xiàng)目結(jié)束時(shí)聚焦財(cái)務(wù)問(wèn)題，需要的審計(jì)資源較少，但如果軍工項(xiàng)目有較多的非財(cái)務(wù)問(wèn)題，則只聚焦財(cái)務(wù)問(wèn)題是不適宜的選擇，影響了審計(jì)職能的有效發(fā)揮，最終降低了軍工項(xiàng)目審計(jì)效果。

5.項(xiàng)目跟蹤審計(jì)和項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)審計(jì)

軍工項(xiàng)目審計(jì)可以在不同的時(shí)機(jī)來(lái)實(shí)施，跟蹤審計(jì)和結(jié)項(xiàng)審計(jì)是兩種不同的時(shí)機(jī)選擇。跟蹤審計(jì)是對(duì)審計(jì)事項(xiàng)以跟蹤的方式進(jìn)行審計(jì)，也就是在審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生之后較短的時(shí)間內(nèi)對(duì)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，因此，跟蹤審計(jì)具有較強(qiáng)的時(shí)效性，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，當(dāng)然也為及時(shí)地解決問(wèn)題奠定了基礎(chǔ)。但是，跟蹤審計(jì)由于要跟蹤的審計(jì)事項(xiàng)較多，并需要及時(shí)地跟蹤，因而需要較多的審計(jì)資源，審計(jì)成本也會(huì)較高。結(jié)項(xiàng)審計(jì)是在軍工項(xiàng)目結(jié)束時(shí)才進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)內(nèi)容可以聚焦在特定的維度，也可以關(guān)注較多的維度。結(jié)項(xiàng)審計(jì)的最顯著特征是審計(jì)時(shí)機(jī)選擇在項(xiàng)目結(jié)束時(shí)，項(xiàng)目的其他階段并沒(méi)有審計(jì)，因此，這種審計(jì)方式所需要的審計(jì)資源較少，審計(jì)成本也較低。當(dāng)然，由于只是在項(xiàng)目結(jié)束時(shí)才審計(jì)，有些問(wèn)題可能難以發(fā)現(xiàn)，即使發(fā)現(xiàn)了，也是時(shí)過(guò)境遷，難以解決，因此，審計(jì)效果會(huì)受到一些影響。

正是由于跟蹤審計(jì)和項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)審計(jì)各有利弊，因此，要根據(jù)軍工項(xiàng)目的不同特征來(lái)選擇審計(jì)方式。對(duì)金額較大、風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)軍工項(xiàng)目，適宜采取跟蹤審計(jì)的方式，除此之外的其他軍工項(xiàng)目，則適宜采取結(jié)項(xiàng)審計(jì)的方式。

（二）軍工審計(jì)取證模式：一個(gè)理論框架

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)取證模式是獲取審計(jì)證據(jù)的思路。審計(jì)取證模式主要有兩種類(lèi)型：一是命題論證型取證模式，這種取證模式獲取的審計(jì)證據(jù)持續(xù)對(duì)審計(jì)總體發(fā)表意見(jiàn)；二是事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，這種取證模式獲取的審計(jì)證據(jù)不支持對(duì)審計(jì)總體發(fā)表意見(jiàn)，只能報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)[ 18-20 ]。通常所說(shuō)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和數(shù)據(jù)式審計(jì)都可以劃分為上述兩種類(lèi)型。決定命題論證型取證模式還是事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式之選擇因素主要有兩個(gè)：一是要求的審計(jì)保證程度，如果要求合理保證，那么必須選擇命題論證型取證模式，如果只要求有限保證，則可以選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式[ 18-20 ]；二是審計(jì)載體情況，沒(méi)有完整審計(jì)載體的只能采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，有完整審計(jì)載體的既可以采取命題論證型取證模式也可以采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。軍工審計(jì)的基本業(yè)務(wù)類(lèi)型包括軍工財(cái)務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績(jī)效審計(jì)和軍工制度審計(jì)，這些審計(jì)業(yè)務(wù)既可以按軍工項(xiàng)目來(lái)實(shí)施，也可以按軍工責(zé)任單位來(lái)實(shí)施；而命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式既可以落實(shí)到不同的審計(jì)業(yè)務(wù)（對(duì)于綜合軍工審計(jì)業(yè)務(wù)，需要確定包括的審計(jì)主題，并按各個(gè)審計(jì)主題分別確定審計(jì)取證模式），也可以落實(shí)到不同的審計(jì)客體。軍工審計(jì)取證模式的基本情況如表2所示，下面詳細(xì)闡釋這兩類(lèi)取證模式。

1.命題論證型取證模式

任何審計(jì)都是圍繞審計(jì)目標(biāo)來(lái)進(jìn)行的，命題論證型取證模式將審計(jì)目標(biāo)作為命題來(lái)論證，通過(guò)審計(jì)證據(jù)來(lái)證明命題，也就是對(duì)審計(jì)目標(biāo)做出結(jié)論。在這種模式下，將各個(gè)審計(jì)主題相匹配的審計(jì)總目標(biāo)作為大命題，將各個(gè)審計(jì)標(biāo)的相匹配的審計(jì)具體目標(biāo)作為小命題。審計(jì)過(guò)程包括兩個(gè)邏輯步驟，首先是命題分解，其次是命題證明。在命題分解過(guò)程中，需要實(shí)施兩種相互關(guān)聯(lián)的分解，一是將審計(jì)主題分解為審計(jì)標(biāo)的，二是將審計(jì)總目標(biāo)分解為審計(jì)具體目標(biāo)并落實(shí)到審計(jì)標(biāo)的。通過(guò)這兩個(gè)分解，所有的審計(jì)主題都分解為審計(jì)標(biāo)的，所有的審計(jì)總目標(biāo)都分解為審計(jì)具體目標(biāo)，并且落實(shí)到特定的審計(jì)標(biāo)的；單位審計(jì)標(biāo)的與單個(gè)審計(jì)具體目標(biāo)組合形成一個(gè)審計(jì)事項(xiàng)，所有的審計(jì)標(biāo)的和所有的審計(jì)具體目標(biāo)組合形成審計(jì)事項(xiàng)清單，這個(gè)清單也就是需要獲取審計(jì)證據(jù)來(lái)證明的審計(jì)事項(xiàng)清單。在命題論證過(guò)程中，對(duì)審計(jì)事項(xiàng)清單進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定審計(jì)重點(diǎn)，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)審計(jì)方案，以審計(jì)方案為基礎(chǔ)獲取審計(jì)證據(jù)，通過(guò)審計(jì)證據(jù)對(duì)單個(gè)的審計(jì)事項(xiàng)形成審計(jì)發(fā)現(xiàn)，在此基礎(chǔ)上，按從微觀到宏觀的路徑，逐步形成審計(jì)結(jié)果，最終對(duì)審計(jì)主題形成合理保證審計(jì)意見(jiàn)。

命題論證型取證模式的最大好處是支持合理保證審計(jì)意見(jiàn)，也就是能夠?qū)徲?jì)總體發(fā)表意見(jiàn)。但它需要有完整的審計(jì)載體（也就是審計(jì)范圍不能受限制），且需要的審計(jì)資源較多，同時(shí)要求審計(jì)人員具有較高的審計(jì)專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)。

2.事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式

事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式中的“事實(shí)”就是審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，審計(jì)過(guò)程就是尋找問(wèn)題的過(guò)程，因此，審計(jì)的核心是尋找“事實(shí)”。由于問(wèn)題就是需要尋找的事實(shí)，因此，這種取證模式也稱(chēng)為問(wèn)題導(dǎo)向取證模式。這種模式將審計(jì)總目標(biāo)作為需要發(fā)現(xiàn)的事實(shí)方向，但并不對(duì)審計(jì)總目標(biāo)進(jìn)行分解以確定審計(jì)具體目標(biāo)。不同的審計(jì)業(yè)務(wù)中，由于審計(jì)總目標(biāo)不同，因而所發(fā)現(xiàn)的事實(shí)或?qū)ふ业膯?wèn)題也不同。在軍工財(cái)務(wù)審計(jì)中，所能發(fā)現(xiàn)的事實(shí)或?qū)ふ业膯?wèn)題指虛假的軍工財(cái)務(wù)信息；在軍工合規(guī)審計(jì)中，所能發(fā)現(xiàn)的事實(shí)或?qū)ふ业膯?wèn)題指違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟(jì)行為；在軍工績(jī)效審計(jì)中，所能發(fā)現(xiàn)的事實(shí)或?qū)ふ业膯?wèn)題有兩類(lèi)，一是虛假的軍工績(jī)效信息，二是軍工績(jī)效低下的領(lǐng)域；在軍工制度審計(jì)中，所能發(fā)現(xiàn)的事實(shí)或?qū)ふ业膯?wèn)題指軍工經(jīng)濟(jì)制度缺陷；在綜合軍工審計(jì)業(yè)務(wù)中，涵蓋的審計(jì)主題不同，所能發(fā)現(xiàn)的事實(shí)或?qū)ふ业膯?wèn)題也不同。

由于事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式并不需要對(duì)審計(jì)主題和審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行分解，且只報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的事實(shí)或問(wèn)題，并根據(jù)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)或問(wèn)題來(lái)推斷總體狀況，因此，這種取證模式所要求的審計(jì)素養(yǎng)較低，且審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也較低（因?yàn)橹皇菆?bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)），如果作為簡(jiǎn)易審計(jì)模式，審計(jì)效率較高。這種取證模式從方法論的角度看最大弊端是不能以合理保證找出審計(jì)總體所存在的重要問(wèn)題，且審計(jì)人員并不知道是否存在這類(lèi)未發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。由于審計(jì)意見(jiàn)中只是報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)，并沒(méi)有表明沒(méi)有這類(lèi)問(wèn)題，因此，這些問(wèn)題的存在不會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但會(huì)影響審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的聲譽(yù)及審計(jì)效果。

（三）軍工審計(jì)方式和軍工審計(jì)取證模式的關(guān)系

本文以上分別討論了軍工審計(jì)方式和審計(jì)取證模式，它們都屬于軍工審計(jì)方法論，二者既相互獨(dú)立又關(guān)聯(lián)密切，通常來(lái)說(shuō)，選擇審計(jì)方式之后還要選擇審計(jì)取證模式。

按可選擇性分類(lèi)，軍工審計(jì)方式分為法定審計(jì)和選擇性審計(jì)，無(wú)論是法定審計(jì)還是選擇性審計(jì)，既可以采取命題論證型取證模式，也可以采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。

按審計(jì)地點(diǎn)分類(lèi)，軍工審計(jì)方式分為現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)和非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，這兩種審計(jì)方式既可以采取命題論證型取證模式，也可以采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。

按審計(jì)機(jī)構(gòu)分類(lèi)，軍工審計(jì)方式分為親自審計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)外包，這兩種審計(jì)方式既可以采取命題論證型取證模式，也可以采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。

按審計(jì)關(guān)注的項(xiàng)目?jī)?nèi)容分類(lèi)，軍工項(xiàng)目審計(jì)分為全過(guò)程審計(jì)和結(jié)算審計(jì)。如果是全過(guò)程審計(jì)，通常要采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，而結(jié)算審計(jì)則既可以采取命題論證型取證模式，又可以采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。

按審計(jì)實(shí)施時(shí)機(jī)分類(lèi)，軍工項(xiàng)目審計(jì)分為跟蹤審計(jì)和結(jié)項(xiàng)審計(jì)，通常來(lái)說(shuō)，跟蹤審計(jì)要采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，而結(jié)項(xiàng)審計(jì)則既可以采取命題論證型取證模式又可以采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。

（四）本文的理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍工審計(jì)方法論之觀點(diǎn)的關(guān)系

本文基于經(jīng)典審計(jì)理論分別提出了軍工審計(jì)方式和審計(jì)取證模式的理論框架，下面分析這個(gè)理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍工審計(jì)方法論之觀點(diǎn)的關(guān)系，以深化對(duì)軍工審計(jì)方法論的認(rèn)知。

本文文獻(xiàn)綜述指出，現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及軍工審計(jì)方式、軍工審計(jì)取證模式、軍工審計(jì)信息化、軍工審計(jì)具體技術(shù)方法，其中，軍工審計(jì)方式、軍工審計(jì)取證模式屬于軍工審計(jì)方法論層面的問(wèn)題。

關(guān)于軍工審計(jì)方式，有的文獻(xiàn)提出“介于項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)與傳統(tǒng)的項(xiàng)目竣工決算審計(jì)之間的一種審計(jì)”方式[ 1 ]，有的文獻(xiàn)提出“審計(jì)需將事前、事中和事后各個(gè)階段結(jié)合起來(lái)并密切跟蹤”[ 2 ]，有的文獻(xiàn)提出“應(yīng)發(fā)現(xiàn)并解決項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中各個(gè)階段和環(huán)節(jié)可能存在的問(wèn)題”，有的文獻(xiàn)提出“為實(shí)現(xiàn)全程性審計(jì)監(jiān)督，需要對(duì)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤審計(jì)”[ 4 ]，而本文的理論框架中提出了軍工審計(jì)方式的五種分類(lèi)，涵蓋了現(xiàn)有文獻(xiàn)提出的各類(lèi)軍工審計(jì)方式。

關(guān)于軍工審計(jì)取證模式，相關(guān)文獻(xiàn)基本主張采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)取證模式，本文的理論框架中提出了命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，同時(shí)指出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)取證模式既可以采用命題論證型取證模式，也可以采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。因此，本文的理論框架能涵蓋現(xiàn)有文獻(xiàn)的觀點(diǎn)。

四、結(jié)論

軍工審計(jì)制度是支持軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要制度安排之一。審計(jì)方法是軍工審計(jì)制度的核心內(nèi)容之一，本文從方法論層面討論軍工審計(jì)方法，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)方式和審計(jì)取證模式的理論框架。

軍工審計(jì)方式的內(nèi)涵很豐富，審計(jì)確定性、審計(jì)時(shí)機(jī)、審計(jì)地點(diǎn)、審計(jì)組織方式等方面的選擇都屬于審計(jì)方式。按可選擇性分類(lèi)，軍工審計(jì)方式分為法定審計(jì)和選擇性審計(jì)；按審計(jì)地點(diǎn)分類(lèi)，軍工審計(jì)方式分為現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)和非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)；按審計(jì)機(jī)構(gòu)分類(lèi)，軍工審計(jì)方式分為親自審計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)外包；按審計(jì)關(guān)注的項(xiàng)目?jī)?nèi)容分類(lèi)，軍工項(xiàng)目審計(jì)分為全過(guò)程審計(jì)和結(jié)算審計(jì)；按審計(jì)實(shí)施時(shí)機(jī)分類(lèi)，軍工項(xiàng)目審計(jì)分為跟蹤審計(jì)和結(jié)項(xiàng)審計(jì)。不同的審計(jì)方式各有利弊，并且有不同的適用情形。

審計(jì)取證模式是獲取審計(jì)證據(jù)的思路，主要有命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。命題論證型取證模式將審計(jì)目標(biāo)作為命題來(lái)論證，審計(jì)過(guò)程包括兩個(gè)邏輯步驟，一是命題分解，二是命題證明。事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式中的“事實(shí)”就是審計(jì)要發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，審計(jì)過(guò)程就是尋找問(wèn)題的過(guò)程，審計(jì)目標(biāo)是確定需要發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的方向。軍工財(cái)務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績(jī)效審計(jì)和軍工制度審計(jì)這些審計(jì)業(yè)務(wù)既可以選擇命題論證型取證模式，也可以選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，兩種取證模式各有利弊，也各有適用情形。決定取證模式選擇的因素主要有兩個(gè)：一是要求的審計(jì)保證程度，命題論證型取證模式支持合理保證，而事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式只支持有限保證；二是審計(jì)載體情況，沒(méi)有完整的審計(jì)載體時(shí)，只能選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，有完整的審計(jì)載體時(shí)，兩種取證模式都可以選擇。

軍工審計(jì)方式和審計(jì)取證模式既相互獨(dú)立又關(guān)聯(lián)密切。通常來(lái)說(shuō)，選擇審計(jì)方式之后，還要選擇審計(jì)取證模式。按可選擇性分類(lèi)、按審計(jì)地點(diǎn)分類(lèi)、按審計(jì)機(jī)構(gòu)分類(lèi)形成審計(jì)方式，命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式都可以采用；按審計(jì)關(guān)注的項(xiàng)目?jī)?nèi)容分類(lèi)，軍工全過(guò)程審計(jì)通常要采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，而結(jié)算審計(jì)則兩種取證模式都可以采用；按審計(jì)實(shí)施時(shí)機(jī)分類(lèi)，跟蹤審計(jì)要采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，結(jié)項(xiàng)審計(jì)則兩種取證模式都可以采用。

本文的研究啟示：軍工審計(jì)方式和審計(jì)取證模式有豐富的內(nèi)在邏輯，甚至是規(guī)律，軍工審計(jì)制度建構(gòu)和審計(jì)實(shí)踐必須遵守這些內(nèi)在邏輯和規(guī)律，否則，軍工審計(jì)效率效果都會(huì)受到負(fù)面影響。●

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