姚宇希 蔣亦韜

摘?要：隨著市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展，以股票、期貨、基金、信托等為代表的金融工具等非實體虛擬經(jīng)濟不斷發(fā)展，在帶來了新的繁榮的同時，也增加了經(jīng)濟環(huán)境的不確定性，而以歷史成本為基礎的計量模式已無法繼續(xù)滿足信息使用者的需要，因此，公允價值會計應運而生。然而因為公允價值天然具有的不確定性，可能會影響會計信息的穩(wěn)健性，因此，對公允價值會計和會計穩(wěn)健性的問題的深入探討有著十分重要的理論意義和現(xiàn)實意義。文章旨在通過對公允價值會計計量與會計穩(wěn)健性原則進行分析，探求公允價值會計與會計穩(wěn)健性的內(nèi)在聯(lián)系，以及二者相互矛盾的方面，以期更好的滿足決策有用的會計目標，提高會計信息質量。

關鍵詞：公允價值會計；會計穩(wěn)健性；不確定性；會計計量

中圖分類號：F234.4文獻標識碼：A?文章編號：1005-6432（2023）15-0000-00

1?引言

由于市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，金融工具和虛擬經(jīng)濟日益發(fā)達，從而造成經(jīng)營情況愈發(fā)復雜，波動性大，以歷史成本為依據(jù)的計算方式已經(jīng)不能適應新的需求，于是，公允價值應運而生。但是由于公允價格固有的不確定性，可以對會計信息的穩(wěn)定性造成一定干擾，所以，對于研究公允價格，會計中會計信息穩(wěn)定性的影響，具有非常重大的理論意義與現(xiàn)實意義。相較于歷史成本計量而言，公允價值不僅能實現(xiàn)充分滿足決策有用的會計目標，而且能夠更加準確地反映當前市場。會計信息穩(wěn)健性是會計信息質量表現(xiàn)之一，需要會計人員具有審慎的作風，選用不虛增或盈余的會計處理方式解決會計問題，從而正確、合理地預見可能出現(xiàn)的費用和風險。事實上，會計穩(wěn)健性與公允價值具有矛盾對立的一面，也具有協(xié)調統(tǒng)一的一面。文章通過理論分析具體論述兩者之間的內(nèi)在聯(lián)系，找到兩者之間的適度耦合，更好的滿足決策有用的會計目標，以利于報表使用者做出正確的決策。

2?公允價值會計和會計穩(wěn)健性的概念及相關應用

2.1?公允價值會計的概念闡釋及相關應用

公允價值會計的形成是在公允價值概念的基礎上，其產(chǎn)生是對經(jīng)濟環(huán)境不確定性的反映。歷史成本會計在不穩(wěn)定的經(jīng)濟環(huán)境下暴露出的種種缺陷，促使會計學術界探索出反映現(xiàn)在和未來的計量屬性，這一能夠以公允價值來計量資產(chǎn)和負債等項目的計量屬性即公允價值計量，從而形成公允價值會計。

2.1.1?公允價值會計的概念闡釋

1999年，在我國《債務重組》、《投資》和《非貨幣性交易》準則中，公允價值被定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~[1]”。

根據(jù)以上定義的基礎，就可以確認公允價值會計的定義：在報告日，對資產(chǎn)和負債等項目進行公允價值計量，并將結果反映在會計報表中的會計模式[2]。

2.1.2?公允價值的相關應用

在建設和完善我國會計準則體系的過程中，公允價值的運用經(jīng)歷了反復的幾個階段，下表將我國公允價值的發(fā)展歷程歸納如下：

2.2?會計穩(wěn)健性的相關概念及經(jīng)濟后果

會計穩(wěn)健性是會計確認和計量中的一項基本原則，是財務報告的一項重要特征[3]，它要求企業(yè)對交易或事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎性，即在經(jīng)濟環(huán)境不確定的情況下，要充分考慮存在的風險，用謹慎的態(tài)度預計資產(chǎn)和負債的情況。

2.2.1?會計穩(wěn)健性的概念

根據(jù)國際會計準則委員會對會計穩(wěn)健性的定義，會計穩(wěn)健性即為“在不確定性的條件下，需要運用判斷做出必要的估計中包含一定程度的審慎，比如資產(chǎn)或收益不可高估，負債或費用不可低估[4]”。

而在我國2006年的《企業(yè)會計準則——基本準則》中規(guī)定，會計信息的質量要求包括“企業(yè)對交易或事項進行會計確認、計量和報告應保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)和收益、低估負債和費用[5]”。

2.2.2?會計穩(wěn)健性的經(jīng)濟后果

由于會計穩(wěn)健性低估了資產(chǎn)和收益，高估了負債和費用，會導致企業(yè)的潛在投資者產(chǎn)生錯誤的會計信號，使得信息使用者可能會據(jù)此低估企業(yè)的前景，從而放棄對其利好的投資機會。對于投資者來說，穩(wěn)健的會計信息可能會導致企業(yè)的盈利能力下降，進而影響當期投資者的收益[6]。

此外，會計穩(wěn)健性對于企業(yè)管理層也是不利的。由于管理層報酬大部分取決于管理層的經(jīng)營業(yè)績，而會計穩(wěn)健性原則又較為保守地估計了企業(yè)的資產(chǎn)和利潤，使企業(yè)經(jīng)營業(yè)績一定程度上被低估，從而可能會大大降低管理層的積極性。而且管理層還可能通過多提費用和準備金來低估凈資產(chǎn)，從而在未來多計利潤，這種對企業(yè)利潤的操縱行為也是會計穩(wěn)健性的弊端之一。另外，管理層可能會因為收入確認的過度穩(wěn)健，選擇放棄現(xiàn)階段無利可圖但對企業(yè)長期發(fā)展有利益的項目。

綜上，會計穩(wěn)健性由于信息的不對稱性，對企業(yè)投資者和管理層都會造成一定的影響。

3?公允價值會計與會計穩(wěn)健性之間的關系辨析

長期以來，會計學術界就對公允價值與會計穩(wěn)健性的關系爭論頗大，兩者都是經(jīng)濟不確定性的產(chǎn)物，但對不確定性的反映卻截然不同。本節(jié)試圖將二者聯(lián)系起來，探究其內(nèi)在聯(lián)系，找到兩者之間的適度耦合以及相互矛盾的地方，從更深層次和不同角度來考慮問題，促進二者相互權衡，共同發(fā)展。

3.1?公允價值會計與會計穩(wěn)健性的統(tǒng)一性

公允價值與會計穩(wěn)健性在一定程度上是一致的，兩者并非對立存在，而是相輔相成的。公允價值對會計穩(wěn)健性所導致的決策失誤進行了修正，彌補會計穩(wěn)健性固有的不足。而會計穩(wěn)健性又對公允價值的有效實施提供了保證。本節(jié)試圖從二者產(chǎn)生的動因——不確定性及其相互協(xié)調統(tǒng)一這兩個角度來分析公允價值會計與會計穩(wěn)健性的統(tǒng)一性。

3.1.1?公允價值與會計穩(wěn)健性的產(chǎn)生動因——不確定性

隨著20世紀70年代市場經(jīng)濟激烈競爭，金融工具也在這一過程中不斷改革。由于經(jīng)濟環(huán)境的不確定性，金融工具的市場價格不斷波動，導致其未來損益的不確定性較大。以歷史成本為計量基礎的會計信息日漸喪失了其有用性，為了對金融工具未來經(jīng)濟損益做出準確的判斷和預測，規(guī)避企業(yè)因價值不確定性而受到的損失，公允價值會計應運而生[7]。由于未來經(jīng)濟利益的不確定性，企業(yè)資產(chǎn)和負債的價值也不確定，它們的價值是隨著市場的波動而變化的，而歷史成本計量是以實際交易發(fā)生時的價格為計量基礎，它只能反映過去時點的交易價格，這使得市場變動引起的價值變動在財務報告中無法體現(xiàn)，所反映的會計信息缺乏真實可靠性，會對外部的信息使用者做出恰當準確的決策造成困難和不利。但是公允價值恰恰相反，它是以市場價值為基礎的，能反映不同時點資產(chǎn)和負債的價值，有利于外部使用者了解企業(yè)的不確定信息。

會計穩(wěn)健性起源于16世紀英國莊園會計，當時管家為了維護自己的利益，通常高估費用和損失，低估收入和自然增長率[8]。但當時穩(wěn)健性并沒有上升到原則的高度，直到19世紀末，市場環(huán)境惡化，物價持續(xù)下跌，會計人員為了規(guī)避不確定事項帶來的風險，大量運用穩(wěn)健性以保證企業(yè)的經(jīng)濟利益。由此，會計穩(wěn)健性正式作為受托責任下的一項重要原則，受到西方會計學的推崇。

通過上述穩(wěn)健性的產(chǎn)生和發(fā)展，可以看出穩(wěn)健性產(chǎn)生的直接原因是源于經(jīng)濟事項的不確定性。正是因為不確定性的存在，會計人員在進行會計處理時才需要保持應有的謹慎態(tài)度，提前確認不確定性的經(jīng)濟損失，推遲確認不確定性的經(jīng)濟收益。

同樣是對不確定性事項的反映，與公允價值計量不同的是，會計穩(wěn)健性對不確定性事項的反映是單向的。在會計實務中，穩(wěn)健性只確認不確定性損失，不確認不確定性收益，這種對不確定性事項的非對稱反映會導致會計信息不夠客觀全面，從而使得信息使用者無法做出準確的投資決策。

由此看來，公允價值和會計穩(wěn)健性產(chǎn)生的動因都是由于經(jīng)濟環(huán)境中的不確定性，但二者對不確定性事項的會計處理卻有所區(qū)別。

3.1.2?公允價值與會計穩(wěn)健性的協(xié)調統(tǒng)一

以市場為基礎的公允價值計量，存在著固有的缺陷，當經(jīng)濟環(huán)境極端變化時，公允價值的波動性會使會計信息的穩(wěn)健性降低，從而使經(jīng)濟環(huán)境不斷惡化。而會計穩(wěn)健性在會計實務中，只確認可能存在的損失，不確認可能存在的收益，這種計量原則下反映的會計信息是不對稱的，也不利于外部信息使用者做出恰當?shù)臎Q策。所以，要使會計信息質量得到提高，就必須保證公允價值會計與會計穩(wěn)健性的協(xié)調統(tǒng)一，兩者相互協(xié)調應用，最大程度上減少雙方在會計應用時的弊端。

會計穩(wěn)健性原則必須在維護公允價值會計信息的基礎上得以運用。當經(jīng)濟環(huán)境不確定性程度較高時，應先考慮以歷史成本計量來反映企業(yè)財務狀況與經(jīng)營成果，以此保證會計信息的穩(wěn)健性；而當經(jīng)濟環(huán)境不確定性程度較低時，這時企業(yè)資產(chǎn)價值通常會大于其實際價值，就應選擇以公允價值計量為主，歷史成本計量為輔的混合成本計量，以此彌補公允價值計量帶來的經(jīng)濟泡沫。這樣既反映了資產(chǎn)的真實價值，又保持了其穩(wěn)健性。從長遠來看，只有做到兩者的有效統(tǒng)一，才能保證會計信息質量的提高。

3.2?公允價值會計與會計穩(wěn)健性的矛盾性

財務報告目標是會計管理意欲達到的目標或實現(xiàn)的要求，也是會計核算的最終目的[9]。對于會計目標的研究，會計學術界有兩種觀點：受托責任觀和決策有用觀。

受托責任觀作為一項系統(tǒng)的會計理論，源于委托代理關系[10]。其存在的根本原因在于資源的所有權和經(jīng)營權的分離，財產(chǎn)所有者將資產(chǎn)委托給受托者，要求其在一定期間內(nèi)有效管理和運用受托資源，使其能夠充分地產(chǎn)生經(jīng)濟上的效益。受托者在接受委托的同時獲得了財產(chǎn)的經(jīng)營權和處置權，并需要定期向委托者報告資源的管理和運用情況。委托方根據(jù)受托方提供的財務信息，對其經(jīng)營業(yè)績做出評價并據(jù)此作為衡量報酬的標準。在受托責任觀下，為了平衡受托方和委托方的關系，準確、客觀地反映受托責任的履行情況，在會計確認時只需確認實際已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟事項，更多的關注過去和現(xiàn)在的會計信息。

決策有用觀認為，財務報告的目標就是向信息使用者提供對其決策有用的信息，因為決策是面向未來的，在會計確認方面既需確認已經(jīng)發(fā)生的交易事項，還需確認尚未發(fā)生但對企業(yè)未來有影響的會計信息。在決策有用觀下，會計信息更能幫助信息使用者預測未來、做出決策，更能使會計信息做到不偏不倚，這些信息對于潛在和現(xiàn)在的投資者、債權人以及其他使用者來說，是全面、真實和客觀的。

由于會計穩(wěn)健性原則源于歐洲莊園主和管家之間的委托代理關系，這與受托責任觀的經(jīng)濟責任相一致，所以穩(wěn)健性原則在受托責任關系下的地位較高。對于債權人來說，他們投入了大量資金于企業(yè)，為了規(guī)避所面臨的經(jīng)營風險，肯定十分關心企業(yè)的財務和經(jīng)營情況，所以就要求企業(yè)的財務報告嚴格履行穩(wěn)健性的會計原則。而且，債權人還可能面臨著股東和投資者聯(lián)合吞并企業(yè)資產(chǎn)的風險。為了盡可能地規(guī)避此類風險，債權人肯定會要求企業(yè)采用穩(wěn)健的計量方法，公正客觀的披露企業(yè)資產(chǎn)的價值狀況。而對于經(jīng)營者來說，由于資本市場的不發(fā)達，他們?yōu)榱颂岣咦约旱膱蟪晁?，可能會虛增企業(yè)利潤來增加業(yè)績表現(xiàn)；這時投資者便會要求企業(yè)采用穩(wěn)健的會計計量，以防止產(chǎn)生經(jīng)營者高估收益或低估費用的情況。

然而在決策有用觀下，投資者更多關注企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和資金流量方面的信息，他們不僅關心公司的經(jīng)營業(yè)績，更關心對決策有用的會計信息。但是穩(wěn)健性原則只確認不確定性損失，不確認不確定性收益，這樣不對稱的計量原則不能真實反映企業(yè)的經(jīng)濟事項，這勢必會造成會計信息的不全面、不客觀，也就不利于投資者做出正確的決策。所以，會計穩(wěn)健性原則在受托責任觀到?jīng)Q策有用觀這一過渡中，是不斷減弱的。

公允價值是基于公平交易的市場價值，它能及時反映企業(yè)資產(chǎn)或負債對經(jīng)濟不確定性的變化，也能充分反映不同時點資產(chǎn)或負債的真實價值。隨著財務報告目標的革新，遵循穩(wěn)健、客觀的歷史成本計量日漸暴露出它的缺陷。歷史成本作為一種靜態(tài)的計量屬性，由于沒有考慮時間價值和現(xiàn)金流動信息，不能公允地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。而且在物價變動的情況下，歷史成本計量不能為信息使用者提供真實可靠的信息，導致投資者難以做出對未來有用的決策。

受托責任觀下，一般采用歷史成本計量，由于歷史成本具有可靠性和真實性，可以有效反映受托責任的履行情況[11]。但公允價值計量是根據(jù)市場價值對未來經(jīng)濟收益的估計計量，會隨著市場經(jīng)濟波動而變化，這與受托責任觀下的委托代理關系不符，所以，公允價值計量在受托責任觀下的地位較低。而決策有用觀則更多關注企業(yè)未來現(xiàn)金流量的金額，它所反映的信息是未來的且能幫助投資者做出正確決策的。它對會計信息的這種需求，使得公允價值計量得到了更多的應用。由于公允價值計量能更好地反映企業(yè)現(xiàn)在及未來的財務信息，更有利于評估現(xiàn)實的財務狀況和未來風險，也更有利于反映與企業(yè)業(yè)績及未來發(fā)展狀況更相關的財務信息。因此，公允價值在決策有用觀下是處于較高地位的。

4?結論

無論是在會計環(huán)境中還是在會計處理上，公允價值會計和會計穩(wěn)健性都存在一定的共性，同時也存在一定矛盾性，只有將二者配合運用，才能促進市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和完善。

參考文獻：

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