黃松 薛爽 王金平

【摘要】2017年財政部修訂的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（CAS 16）明確了政府補助的范圍， 引入凈額法和“其他收益”科目， 對財政貼息有了更明確的會計處理規(guī)定， 增強了會計處理的彈性。但會計處理彈性是一把“雙刃劍”， 在為企業(yè)選擇恰當?shù)臅嬏幚矸椒ㄌ峁┍憷耐瑫r， 也為企業(yè)操縱政府補助會計處理提供了空間。本文從CAS 16的核心內容出發(fā)， 認為企業(yè)根據該準則進行會計處理和信息披露時， 應強化政府補助信息的可理解性和可靠性。結合雪松發(fā)展政府補助會計處理的案例分析， 提出在強化會計職業(yè)判斷依據的同時， 應加強信息披露， 如提供更詳細的臨時性報告、 限制相關會計處理方法的使用場景、 將“政府補助基本情況”改進為“政府資金基本情況”并強制披露等， 以提升政府補助會計判斷和信息披露的合規(guī)度。

【關鍵詞】政府補助；會計職業(yè)判斷；信息判斷；信息披露；雪松發(fā)展

【中圖分類號】F231.5? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）01-0131-7

一、 引言

黨的十八大以來， 會計準則持續(xù)修訂， 與國際會計準則的實質性趨同持續(xù)進行。準確的會計判斷、 恰當?shù)臅嬏幚砗统浞值臅嬓畔⑴吨陵P重要。2017年5月， 財政部印發(fā)了修訂的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（CAS 16）， 為企業(yè)對政府補助進行分類、 確認和計量提供了更為具體的指引。

近年來， 證監(jiān)會對財務造假或信息披露問題加大了稽查力度。有多家上市公司因政府補助會計處理和信息披露不合規(guī)而被處罰， 如雪松發(fā)展（由“希努爾”更名）、 盛洋科技、 斯太爾和圣萊達等， 被處罰的原因主要是政府補助會計判斷失真、 變更政府補助受益人、 虛增政府補助和政府補助信息披露不及時等。修訂后的CAS 16對政府補助的規(guī)定并不復雜難理解， 上述不合規(guī)行為的存在反映出CAS 16的執(zhí)行仍需加強。

2022年6月26日， 雪松發(fā)展收到證監(jiān)會下發(fā)的《行政處罰事先告知書》， 其中指出， 雪松發(fā)展將收到的政府補助判斷為與收益相關的政府補助， 并直接計入營業(yè)外收入， 不符合CAS 16第八條的規(guī)定， 導致企業(yè)2018年虛增利潤9739.44萬元， 占當期利潤總額的51.29%， 2019年虛增利潤6477萬元， 占當期利潤總額的27.68%。該行為表明雪松發(fā)展作為財務報告編制者， 運用CAS 16的原則導向， 做出有利于自身的會計職業(yè)判斷， 并對外公告了“喜訊”。此外， 2022年8月證監(jiān)會發(fā)布的《2021年度上市公司年報會計監(jiān)管報告》顯示， 部分上市公司仍存在對政府補助會計準則理解和執(zhí)行不到位的問題。企業(yè)對會計準則的理解和執(zhí)行影響其會計職業(yè)判斷和信息披露， 以及財務信息的可靠性和可理解性。對于政府補助， 在原則導向而非規(guī)則導向的準則下， 如何減少上市公司在會計處理中的違規(guī)行為， 加強財務報告信息的決策有用性、 改進并提升政府補助會計判斷和信息披露合規(guī)度， 是值得探討的重要課題。

二、 CAS 16及會計判斷

政府部門向企業(yè)提供補貼、 補助和貼息時， 企業(yè)應根據經濟實質確認和計量收到的政府補助。從CAS 16的發(fā)展來看， 我國自1993年將與政府補助相關的“補貼收入”科目引入財務報表， 2017年的CAS 16逐步實現(xiàn)與國際會計準則的趨同（耿建新和趙越，2020）。

（一）政府補助的概念及作用

政府補助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產， 其具有來源于政府的經濟資源和無償性兩大特征。政府補助為企業(yè)加快創(chuàng)新和發(fā)展提供了重要助力。章新蓉等（2021）認為， 政府補助和市場競爭對企業(yè)創(chuàng)新產出均有顯著激勵作用。地方政府為扶持本地區(qū)的企業(yè)， 也愿意給予持續(xù)性的政府補助以促進企業(yè)發(fā)展。滕飛等（2020）認為， 當企業(yè)面臨風險時， 政府補助傾向于發(fā)放給與政府關系更密切、 所在地區(qū)的政商關系更緊密、 在地區(qū)經濟中重要性更高的企業(yè)。陳紅等（2019）發(fā)現(xiàn)， 政府補助更有利于激勵制造業(yè)與服務業(yè)成長期企業(yè)的開發(fā)性創(chuàng)新活動。因此， 政府補助對企業(yè)存在積極作用。

政府補助也展現(xiàn)出消極作用， 例如， 企業(yè)將政府補助按照自利原則進行會計處理和披露。宋建波等（2020）指出， 獲得研發(fā)補助的企業(yè)更傾向于將開發(fā)支出資本化， 當盈利水平較低時， 在研發(fā)補助情境下， 資本化會計信息反映研發(fā)水平的作用降低。饒靜和萬良勇（2018）認為， 適度的政府補助有助于降低企業(yè)陷入僵尸困境的風險， 但高額的政府補助則會明顯加大該風險。因此， 需要考慮加強對政府補助的監(jiān)管， 以實現(xiàn)更好的會計判斷和信息披露， 弱化消極作用。

（二）會計判斷

會計判斷是指依照法律法規(guī)， 結合市場環(huán)境對經濟交易和事項的性質進行判別和斷定， 為會計確認提供依據的過程， 目的是保證會計信息的相關性和可靠性。CAS 16的執(zhí)行依賴于會計判斷， 并可能持續(xù)影響相關事項的確認、 計量和報告。

根據判斷主體的不同， 可將會計判斷分為企業(yè)內部財務報告編制者的會計職業(yè)判斷， 以及企業(yè)外部財務報告使用者的信息判斷。會計職業(yè)判斷是指企業(yè)內部相關人員按照適用的會計準則， 對財務報告編制中的相關事項做出決策的過程； 信息判斷是指企業(yè)外部人員根據財務報告編制者提供或披露的信息做出決策的過程。會計職業(yè)判斷反映企業(yè)業(yè)務活動， 信息判斷對會計職業(yè)判斷和業(yè)務活動進行反饋。易平良（2022）指出， 會計職業(yè)判斷是行使會計剩余控制權的一種會計行為。治理會計信息失真問題的核心是治理會計職業(yè)判斷問題。

合規(guī)度的提升依賴于會計判斷準確度的提高， 以及信息披露的完整性、 可理解性和準確性。信息判斷對高質量信息的要求， 使得財務報告編制者應實現(xiàn)更準確的會計職業(yè)判斷以及更完善的信息披露。CAS 16為會計職業(yè)判斷保留了彈性空間， 且信息披露內容可能是有限的。在此情形下， 財務報告使用者并不了解會計職業(yè)判斷的依據和過程， 無法知悉該判斷和信息披露是否滿足合規(guī)度的要求。

（三）CAS 16的變化

修訂后的CAS 16主要變化如下：

1. 明確了政府補助的范圍。企業(yè)收到的貨幣性資產（按收到或應收金額計量）和非貨幣性資產（按公允價值或名義金額計量）， 應滿足無償性且是來源于政府的經濟資源的條件。從政府獲取的收益按目的和性質的不同， 可以區(qū)分為政府補助和非政府補助， 并適用不同的會計準則， 如表1所示。

財務報告編制者一般通過會計職業(yè)判斷主動區(qū)分補助是否具有無償性， 而財務報告使用者通常無法獲取有效信息來進行信息判斷。從準則執(zhí)行看， 上市公司較好地區(qū)分了政府補助、 政府購買服務和政府投入適用的準則。在內外部審計和監(jiān)管部門的監(jiān)管下， 除個別上市公司外， 幾乎不存在虛增政府補助的行為。政府補助范圍的明確為會計職業(yè)判斷提供了制度保證。

2. 引入了凈額法。凈額法的引入提高了會計處理的靈活性和彈性， 為財務報告編制者提供了更多的選擇。楊文鶯和譚超（2020）指出， 凈額法下企業(yè)償債能力和盈利能力指標均有改善， 但是發(fā)展能力指標受到補助變化的限制， 使會計信息相關性增加但可比性下降。此外， 桑廣成等（2022）認為， 凈額法優(yōu)化了企業(yè)財務指標結果， 但不能全面反映政府補助在企業(yè)中的存續(xù)過程， 導致資產不實、 稅會差異大、 信息不可比?？傤~法遵循的是配比原則， 通過遞延收益攤銷來實現(xiàn)配比。而凈額法沒有反映資產收取與分攤過程， 可比性下降， 為會計職業(yè)判斷提供了彈性空間。對于與資產相關和與收益相關的政府補助， 需要闡述在不同方法下的會計處理和相關判斷。

（1）與資產相關的政府補助。與資產相關的政府補助是指企業(yè)取得的、 用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。根據事項及發(fā)生時間的不同， 會計處理存在差異， 具體如表2所示。

由表2可知， 凈額法采用直接沖減資產價值的處理方式， 可能使資產不能反映其真實價值。財務報告編制者在自利驅使下， 會選擇對自身有利的處理方法。財務報告外部使用者獲取的有效信息不足時， 短期內對信息的判斷將存在偏差， 導致決策錯誤的概率上升。因此， 冷琳（2018）認為企業(yè)應將與資產相關的政府補助確認為“遞延收益”而不沖減資產價值。總體而言， 外部使用者進行信息判斷所獲取的信息， 不能完全體現(xiàn)內部編制者的會計職業(yè)判斷過程及依據。

（2）與收益相關的政府補助。除與資產相關的政府補助之外的都是與收益相關的政府補助， 其會計處理與判斷如表3所示。

由表3可知， 與收益相關的政府補助在總額法下增加了收益， 而在凈額法下沖減了成本費用， 形成不同的會計處理結果。財務報告使用者在進行信息判斷時， 并不知悉企業(yè)采用某種會計處理方法的理由， 難以準確識別信息。因此， 當大部分上市公司選擇總額法時， 應弱化凈額法的使用。若上市公司選擇采用凈額法， 則應做出更詳細的說明和披露。

3.? 增加了“其他收益”科目。計入其他收益的政府補助是指與企業(yè)日常活動相關的政府補助， 是否是企業(yè)日?；顒佑韶攧請蟾婢幹普吲袛?。楊海燕和劉哲靈（2021）認為， 政府補助核算變化增強了主營業(yè)務收入數(shù)值的真實可信度， 有積極作用， 但不利于如實反映“其他收益”項目的真實數(shù)額， 政府補助核算變化還存在局限性， 需要從準則列報、 信息披露和政府監(jiān)管等方面加以改善。因此， 計入其他收益的政府補助項目應與政府補助信息披露存在勾稽對應關系， 以實現(xiàn)更高質量的披露。

4.? 明確規(guī)定了財政貼息的會計處理。政府給予企業(yè)貸款貼息可以通過銀行間接撥付給企業(yè)， 也可以直接撥付給企業(yè)。冷琳（2018）認為， 財政貼息直接撥付給銀行時應采用簡單的會計核算方法。劉冬莉（2018）指出， 修訂后的CAS 16對各種財政貼息制定了更加詳細的規(guī)定， 對財政貼息直接撥付給貸款銀行的情形提供了兩種方法供企業(yè)選擇， 如表4所示。

由表4可知， 修訂后的CAS 16對財政貼息有了更加明確的規(guī)定， 業(yè)務實質清晰有助于財務報告編制者的會計職業(yè)判斷以及財務報告使用者的信息判斷。

三、 政府補助的信息披露

上市公司需要定期或臨時將公司的相關信息， 特別是重要信息， 向投資者和社會公眾公開披露。薛爽（2021）指出， 提高資本市場效率及競爭力的核心在于提高上市公司信息披露質量， 而完善信息披露的法律規(guī)范對于提高上市公司信息披露質量至關重要。當可以合理預計漏報、 錯報或掩蓋某信息將影響財務報告使用者做出決策時， 該信息是重要的。2014年7月1日起施行的《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》也對重要性進行了定義： 在合理預期下， 若財務報表某項目的省略或錯報會影響報表使用者據此做出經濟決策， 則該項目具有重要性。會計準則對重要性只做了原則性界定， 并未給出通用的判斷標準。

（一）CAS 16對信息披露的要求

在財務報告中， 重要會計政策及會計估計列示了政府補助的相關內容。CAS 16要求企業(yè)應當在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目， 計入其他收益的政府補助在該項目中反映。企業(yè)應當在報表附注中單獨披露與政府補助有關的下列信息： 一是政府補助的種類、 金額和列報項目； 二是計入當期損益的政府補助金額； 三是本期退回的政府補助金額及原因。政府補助信息披露可能存在兩個方面的問題： 一方面， 企業(yè)在進行信息披露時存在偏向， 即自利性歸因行為， 將政府補助劃分為企業(yè)希望的類型； 另一方面， 政府補助信息披露本身不夠完善， 無法為信息判斷提供支撐。孫敏和翟韜杰（2019）指出， 對于同類政府補助， 是作為其他收益列報還是作為營業(yè)外收入列報， 不同企業(yè)的做法不一。因此， 需要重新設計“政府補助基本情況”， 并規(guī)定政府補助的明細程度。

（二）政府補助信息披露的具體列報及不足

政府補助的披露分為臨時性公告和定期報告披露。涉及政府補助的臨時性公告只披露收到的金額， 以及簡單的會計判斷信息和對損益的影響， 并無其他與政府補助相關的信息。在定期報告中， 政府補助信息在財務報告中多處列報（如表5所示）， 但列報內容無助于精準的信息判斷。

由表5可知， 財務報告中列示的政府補助信息主要存在以下不足：

1. 缺乏對列報科目與內容的全面總結。除新能源汽車企業(yè)外， 有7個相關科目涉及政府補助內容， 對應不同的經濟業(yè)務。財務報告編制者掌握著最精準的信息， 知悉各科目判斷和會計處理的依據， 但未對列報的科目和內容進行集中展現(xiàn)和全面總結。而財務報告使用者在信息判斷時， 需自主勾稽各科目的關系， 使得政府補助列報內容的可比性和可理解性下降。

2. 缺少對政府補助會計職業(yè)判斷的解釋。報表科目列示了最終結果， 當企業(yè)對會計準則執(zhí)行不到位時， 列示的內容便會產生錯誤。對每筆來源于政府的資金， 有必要解釋會計判斷和會計處理的過程、 依據和結果。上市公司對政府補助的處理越透明、 解釋越多， 就越有助于加強對政府資金使用的監(jiān)督。

3. 財務報告使用者進行信息判斷的難度較大。與政府補助相關的會計處理和科目列報較多， 而詳細信息很少。這導致財務報告使用者在進行信息判斷時， 難以辨別相關科目處理的合理性， 也難以獲取與政府補助相關的原始資料。此外， 對非專業(yè)的投資者而言， 由于政府補助報表項目分散， 無法有效地對各列報科目進行分析和勾稽， 信息判斷的難度較大。

四、 雪松發(fā)展政府補助案例分析

雪松發(fā)展因對政府補助錯誤的會計處理和信息披露而受到證監(jiān)會處罰， 于2022年6月26日收到《行政處罰事先告知書》， 下文對此進行案例分析。

（一）雪松發(fā)展政府補助事件的梳理

雪松發(fā)展自2018年開始產生大額政府補助， 并因此對當期損益產生重大影響。

1. 雪松發(fā)展子公司政府補助資金的形成。證監(jiān)會處罰公告顯示， 2018年1月山東省諸城市政府與廣州雪松（雪松發(fā)展的控股股東）簽訂《諸城恐龍大世界旅游項目投資協(xié)議書》及其補充協(xié)議， 建設諸城恐龍大世界旅游項目， 協(xié)議明確約定， 諸城市政府將相當于競得用地所繳納的全部費用扣除土地成本后的剩余部分， 以包括但不限于獎勵、 補貼、 產業(yè)發(fā)展基金扶持和提供規(guī)劃服務等方式支付給雪松發(fā)展 及其關聯(lián)方， 金額不少于6億元。2018年2月， 雪松發(fā)展設立全資子公司諸城松旅， 負責建設該旅游項目。2018年6月， 諸城松旅購得兩宗地塊， 繳納購地款8315.18萬元， 繳納契稅、 印花稅336.76萬元。諸城松旅據此向諸城市政府申請撥付諸城恐龍園旅游專項支持資金， 該資金便形成雪松發(fā)展的政府補助。此后， 諸城松旅以旅游產業(yè)發(fā)展獎勵資金的名義收到政府補助。

諸城松旅于2018 ～ 2021年分別收到政府補助9739.44萬元、 6477萬元、 3600.54萬元和3787.74萬元， 共計23604.72萬元， 并在2022年9月8日因項目進展緩慢退還20406.86萬元， 當前該項目建設已探索其他方式開展。對于諸城松旅以旅游產業(yè)發(fā)展獎勵資金的名義收取的政府補助， 若不考慮獎勵資金的來源， 該補助較大可能被視為對當?shù)卮嬖诮洕暙I而給予的獎勵。此后雪松發(fā)展將其判斷為企業(yè)不經常發(fā)生的業(yè)務， 計入營業(yè)外收入并列報， 則屬于正常情形。

2. 雪松發(fā)展政府補助問題的發(fā)現(xiàn)。雪松發(fā)展收到政府補助后發(fā)布的臨時性公告和年度報告表明， 將收到的政府補助直接計入營業(yè)外收入對當年利潤產生了較大影響。2020年9月， 證監(jiān)會上海專員辦對雪松發(fā)展2019年的財務報告進行檢查， 對子公司諸城松旅收到政府補助的會計處理提出異議， 即諸城松旅收到的政府補助應當與資產相關， 而不是與收益相關， 因此雪松發(fā)展2020年和2021年的報告應將該政府補助作為與資產相關的政府補助計入遞延收益。

不同的會計處理對公司的損益存在重大影響。證監(jiān)會的處罰公告也顯示， 雪松發(fā)展收到的政府補助資金在證監(jiān)會走訪當?shù)刎斦趾蟮玫阶C實， 該資金來源于其關聯(lián)公司上繳入庫的土地出讓金。而且投資協(xié)議書約定發(fā)放該政府補助的原因是建設諸城恐龍大世界旅游項目， 屬于收到補助后進行資產建造的行為， 應當認定為與資產相關。而財務報告使用者無法獲知該信息， 只能依賴于上市公司的會計職業(yè)判斷， 不能準確做出信息判斷以幫助決策。

3. 雪松發(fā)展對政府補助的會計判斷及信息披露。諸城松旅將2018年和2019年收到的政府補助判斷為與收益相關， 并直接計入營業(yè)外收入， 該判斷的影響如表6所示。

由表6可知， 雪松發(fā)展將政府補助計入營業(yè)外收入對當期利潤的影響重大。2018年和2019年的政府補助分別占當期利潤總額的51.29%和27.68%， 給財務報告使用者的信息判斷帶來了重大誤導。

在受到監(jiān)管部門注意后， 雪松發(fā)展將2020年和2021年收到的補助確認為與資產相關的政府補助， 使得這兩年諸城松旅收到政府補助后計入營業(yè)外收入的金額為0。但雪松發(fā)展過去的會計判斷、 處理和列報已使眾多投資者產生較大損失， 造成惡劣影響。

（二）雪松發(fā)展將政府補助計入營業(yè)外收入的原因

2017年修訂的CAS 16成為企業(yè)進行政府補助會計判斷的依據。上市公司應當足夠熟悉和理解CAS 16， 其存在有意做出錯誤的會計職業(yè)判斷和會計處理的可能性， 以實現(xiàn)自身的某種目的。因此， 對于雪松發(fā)展將收到的政府補助錯誤計入營業(yè)外收入的行為是值得深入分析的。

1. 主營業(yè)務持續(xù)虧損的壓力傳導。從雪松發(fā)展收到政府補助前的財務數(shù)據（如表7所示）可以看出， 其主營業(yè)務持續(xù)產生較大虧損， 并在2018年將旅游服務拓展為主營業(yè)務， 因此其有動機提高利潤以增強投資者信心。

由表7可知， 雖然總體上雪松發(fā)展在2015 ～ 2018年處于盈利狀態(tài)， 但其非經常性損益項目金額較高， 導致2015 ～ 2017年扣除非經常性損益后的凈利潤是虧損的。2018年之前非流動資產處置損益金額高企， 表明在2015 ～ 2017年雪松發(fā)展依靠資產出售維持利潤。至2018年時雪松發(fā)展已無法通過出售資產保持盈利。因此， 雪松發(fā)展有維持盈利的壓力。

此外， 雪松發(fā)展在2018年將主業(yè)從服裝拓展到旅游服務， 服裝的營業(yè)收入比上年降低了8.68%； 旅游服務的營業(yè)收入雖比上年增長約2000倍達到9.8億元， 但旅游服務毛利率比上年下降23.93%。在主營業(yè)務轉向后， 雪松發(fā)展需要業(yè)績的爆發(fā)式增長， 以堅定股東和投資者信心， 為自身創(chuàng)造更好的市場條件。

2. 外部審計機構監(jiān)督的失靈。修訂后的CAS 16內容并不復雜， 雪松發(fā)展的會計人員首次對收到的政府補助進行會計判斷和處理時， 對如何正確進行判斷和處理可能存在錯誤認知。但外部審計機構是具有豐富經驗的從業(yè)方， 需要對雪松發(fā)展的判斷和會計處理的合理性進行審核。從連續(xù)兩年錯誤地將政府補助計入營業(yè)外收入的結果來看， 外部審計機構在對雪松發(fā)展進行審計監(jiān)督時未發(fā)揮應有的作用， 沒有及時發(fā)現(xiàn)問題并避免其給投資者帶來損失。

3. 違法違規(guī)成本較低。雪松發(fā)展在2018年和2019年連續(xù)通過政府補助虛增利潤， 向投資者披露錯誤信息， 造成財務報告使用者信息判斷后的錯誤決策。而此時新《證券法》尚未實施， 上市公司對違法違規(guī)的后果缺乏敬畏。證監(jiān)會對雪松發(fā)展的處罰時間是在新《證券法》實施后， 擬處罰的措施包括雪松發(fā)展被列為預警公司且罰款100萬元， 其董事長被罰款80萬元， 兩任財務總監(jiān)共被罰款60萬元。與其虛增利潤的金額相比， 上述處罰并不重大， 特別是與其對投資者造成的損失相比， 更是九牛一毛。

4. 無法形成政府補助的披露矩陣。雪松發(fā)展披露的多份關于政府補助的臨時性報告顯示， 其披露內容包括獲得補助的基本情況、 補助的類型及對上市公司的影響和備查文件。但總體而言， 臨時性報告披露的信息相對簡陋。雪松發(fā)展定期報告披露的政府補助信息在多個項目列示， 但沒有形成全面詳細的披露矩陣， 即沒有在財務報告中列示政府補助的事由、 資金來源和會計處理過程等。在此情形下， 財務報告使用者無法通過信息判斷發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在的政府補助問題。因此， 雪松發(fā)展在做出會計職業(yè)判斷， 將大額政府補助確認為營業(yè)外收入時， 財務報告使用者的信息判斷無法發(fā)揮應有的作用， 使得虛假披露的持續(xù)時間延長， 造成更惡劣的后果。

雪松發(fā)展在被立案調查后， 其披露的財務報告大幅增加了關于政府補助會計處理的內容， 對確認為與資產相關和與收益相關政府補助的表述更加明確。同時， 財務報告中也增加了政府補助基本情況表， 對政府補助內容進行簡單歸納。這些行為表明， 監(jiān)管部門的監(jiān)管之手發(fā)揮了較大作用。信息披露的責任主體是財務報告編制者， 財務報告使用者的信息判斷應獲得更多有效信息， 才能加強對政府補助會計判斷和信息披露的監(jiān)督。

五、 提升政府補助會計判斷和信息披露合規(guī)度的建議

2017年修訂的CAS 16促進了上市公司對政府補助的正確處理。為提高信息披露的質量， 應持續(xù)優(yōu)化準則執(zhí)行和信息披露， 以提升上市公司政府補助會計處理和披露的合規(guī)度。對此， 本文提出如下建議：

（一）政府補助臨時性報告應提供更詳細的信息

政府補助的臨時性報告只將相關事項對外公告， 不利于財務報告使用者進行信息判斷。“陽光是最好的消毒劑”， 披露是把政府補助暴露在陽光下， 督促企業(yè)和政府一起提高政府補助資金的使用效率。因此， 政府補助的臨時性報告應當更加詳細和具體。

臨時性報告中應增加獲得政府補助的事由和原因、 政府對該資金使用的要求、 上市公司做出相應會計判斷的依據等， 并將政府相關文件作為備查文件一同披露， 從而讓財務報告使用者獲得更多信息。

（二）限制相關會計處理方法的使用場景

政府補助涉及的科目較多， 會計判斷和處理的差別較大。總額法和凈額法的使用、 貼息的不同處理給上市公司提供了更多的選擇。但方法選擇的彈性不能被濫用， 在涉及大額資產補助、 大額貼息和其他大額與收益相關的補助時， 上市公司應當謹慎選擇恰當?shù)臅嫹椒ㄟM行處理， 增強會計信息的可靠性和可比性。

（三）強制披露改進后的政府資金基本情況

當前披露的政府補助情況僅僅是對不同科目的簡單總結， 不能滿足財務報告使用者的信息判斷需要。應對“政府補助基本情況”進行升級， 比如改為“政府資金基本情況”， 該基本情況需要匯報所有來自于政府的資金， 并進行歸類和披露， 具體如表8所示。

表8改進后的政府資金基本情況中羅列了企業(yè)收到的所有政府資金， 分類為政府補助和非政府補助。對于每類政府資金， 通過注釋列明其資金來源、 收到資金的事由以及其會計職業(yè)判斷的過程和結果， 并以備查文件的方式列示所有與該政府資金相關的文件。同時， 將每類政府資金歸類到具體科目中， 并列示該科目在財務報告中的位置， 以方便財務報告使用者進行查找和信息判斷。

改進后的政府資金基本情況將增加上市公司的披露成本， 但其有助于財務報告使用者知悉政府資金的處理過程， 也有利于外界加強對政府資金的監(jiān)督， 減少地方政府在特定情況下對轄區(qū)企業(yè)實施依據不充分的扶持行為， 提升政府資金使用效率和合規(guī)度。

六、 總結

本文以提升政府補助會計判斷和信息披露合規(guī)度為目標， 首先闡述了修訂后的CAS 16在政府補助范圍、 凈額法、 “其他收益”科目和財政貼息會計處理等方面的改進與判斷； 其次， 分析了政府補助在財務報告中列報及信息披露的不足之處； 再次， 結合雪松發(fā)展在2018年和2019年錯誤地將收到的大額政府補助計入營業(yè)外收入的會計判斷和信息披露案例， 探討了發(fā)生該錯誤判斷和信息披露的原因； 最后， 對政府補助會計判斷及信息披露合規(guī)度的提升提出了幾點建議。

本文的主要結論如下： 第一， 會計準則是會計判斷和信息披露的基石， 但企業(yè)對準則的執(zhí)行和理解不到位， 會導致錯誤判斷和錯誤披露。第二， 政府補助在財務報告中列示的科目較多， 財務報告使用者在進行信息判斷時， 難以獲取有效和詳細的政府補助信息以幫助其決策。第三， 為減少錯誤判斷和錯誤披露， 提升會計信息可理解性， 企業(yè)應當披露比當前更詳細的臨時性報告， 并在大額補助或貼息等場景下限制有關會計處理方法的使用。第四， 財務報告中的“政府補助基本情況”需要升級， 可改進為“政府資金基本情況”報告， 用于披露所有政府資金的來源、 事由、 種類、 判斷與會計處理過程、 金額、 在財務報告中對應的位置和對當期損益的影響等， 為財務報告使用者的信息判斷提供支撐， 也將政府補助置于更加陽光的監(jiān)管環(huán)境下， 提高政府補助資金的使用效率。

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【基金項目】上海財經大學浙江學院院級一般課題“政府補助會計判斷及信息披露合規(guī)度提升的思考”（項目編號：2022YJYB01）

【作者單位】1.上海財經大學浙江學院會計系， 浙江金華 321000；2.上海財經大學浙江學院會計與財務研究中心， 浙江金華 321000；3.上海

財經大學會計學院， 上海 200433。王金平為通訊作者