黃松 薛爽 王金平

【摘要】2017年財(cái)政部修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（CAS 16）明確了政府補(bǔ)助的范圍， 引入凈額法和“其他收益”科目， 對財(cái)政貼息有了更明確的會計(jì)處理規(guī)定， 增強(qiáng)了會計(jì)處理的彈性。但會計(jì)處理彈性是一把“雙刃劍”， 在為企業(yè)選擇恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理方法提供便利的同時， 也為企業(yè)操縱政府補(bǔ)助會計(jì)處理提供了空間。本文從CAS 16的核心內(nèi)容出發(fā)， 認(rèn)為企業(yè)根據(jù)該準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理和信息披露時， 應(yīng)強(qiáng)化政府補(bǔ)助信息的可理解性和可靠性。結(jié)合雪松發(fā)展政府補(bǔ)助會計(jì)處理的案例分析， 提出在強(qiáng)化會計(jì)職業(yè)判斷依據(jù)的同時， 應(yīng)加強(qiáng)信息披露， 如提供更詳細(xì)的臨時性報(bào)告、 限制相關(guān)會計(jì)處理方法的使用場景、 將“政府補(bǔ)助基本情況”改進(jìn)為“政府資金基本情況”并強(qiáng)制披露等， 以提升政府補(bǔ)助會計(jì)判斷和信息披露的合規(guī)度。

【關(guān)鍵詞】政府補(bǔ)助；會計(jì)職業(yè)判斷；信息判斷；信息披露；雪松發(fā)展

【中圖分類號】F231.5? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）01-0131-7

一、 引言

黨的十八大以來， 會計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)修訂， 與國際會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同持續(xù)進(jìn)行。準(zhǔn)確的會計(jì)判斷、 恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理和充分的會計(jì)信息披露至關(guān)重要。2017年5月， 財(cái)政部印發(fā)了修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（CAS 16）， 為企業(yè)對政府補(bǔ)助進(jìn)行分類、 確認(rèn)和計(jì)量提供了更為具體的指引。

近年來， 證監(jiān)會對財(cái)務(wù)造假或信息披露問題加大了稽查力度。有多家上市公司因政府補(bǔ)助會計(jì)處理和信息披露不合規(guī)而被處罰， 如雪松發(fā)展（由“希努爾”更名）、 盛洋科技、 斯太爾和圣萊達(dá)等， 被處罰的原因主要是政府補(bǔ)助會計(jì)判斷失真、 變更政府補(bǔ)助受益人、 虛增政府補(bǔ)助和政府補(bǔ)助信息披露不及時等。修訂后的CAS 16對政府補(bǔ)助的規(guī)定并不復(fù)雜難理解， 上述不合規(guī)行為的存在反映出CAS 16的執(zhí)行仍需加強(qiáng)。

2022年6月26日， 雪松發(fā)展收到證監(jiān)會下發(fā)的《行政處罰事先告知書》， 其中指出， 雪松發(fā)展將收到的政府補(bǔ)助判斷為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助， 并直接計(jì)入營業(yè)外收入， 不符合CAS 16第八條的規(guī)定， 導(dǎo)致企業(yè)2018年虛增利潤9739.44萬元， 占當(dāng)期利潤總額的51.29%， 2019年虛增利潤6477萬元， 占當(dāng)期利潤總額的27.68%。該行為表明雪松發(fā)展作為財(cái)務(wù)報(bào)告編制者， 運(yùn)用CAS 16的原則導(dǎo)向， 做出有利于自身的會計(jì)職業(yè)判斷， 并對外公告了“喜訊”。此外， 2022年8月證監(jiān)會發(fā)布的《2021年度上市公司年報(bào)會計(jì)監(jiān)管報(bào)告》顯示， 部分上市公司仍存在對政府補(bǔ)助會計(jì)準(zhǔn)則理解和執(zhí)行不到位的問題。企業(yè)對會計(jì)準(zhǔn)則的理解和執(zhí)行影響其會計(jì)職業(yè)判斷和信息披露， 以及財(cái)務(wù)信息的可靠性和可理解性。對于政府補(bǔ)助， 在原則導(dǎo)向而非規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則下， 如何減少上市公司在會計(jì)處理中的違規(guī)行為， 加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的決策有用性、 改進(jìn)并提升政府補(bǔ)助會計(jì)判斷和信息披露合規(guī)度， 是值得探討的重要課題。

二、 CAS 16及會計(jì)判斷

政府部門向企業(yè)提供補(bǔ)貼、 補(bǔ)助和貼息時， 企業(yè)應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確認(rèn)和計(jì)量收到的政府補(bǔ)助。從CAS 16的發(fā)展來看， 我國自1993年將與政府補(bǔ)助相關(guān)的“補(bǔ)貼收入”科目引入財(cái)務(wù)報(bào)表， 2017年的CAS 16逐步實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同（耿建新和趙越，2020）。

（一）政府補(bǔ)助的概念及作用

政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)， 其具有來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源和無償性兩大特征。政府補(bǔ)助為企業(yè)加快創(chuàng)新和發(fā)展提供了重要助力。章新蓉等（2021）認(rèn)為， 政府補(bǔ)助和市場競爭對企業(yè)創(chuàng)新產(chǎn)出均有顯著激勵作用。地方政府為扶持本地區(qū)的企業(yè)， 也愿意給予持續(xù)性的政府補(bǔ)助以促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。滕飛等（2020）認(rèn)為， 當(dāng)企業(yè)面臨風(fēng)險時， 政府補(bǔ)助傾向于發(fā)放給與政府關(guān)系更密切、 所在地區(qū)的政商關(guān)系更緊密、 在地區(qū)經(jīng)濟(jì)中重要性更高的企業(yè)。陳紅等（2019）發(fā)現(xiàn)， 政府補(bǔ)助更有利于激勵制造業(yè)與服務(wù)業(yè)成長期企業(yè)的開發(fā)性創(chuàng)新活動。因此， 政府補(bǔ)助對企業(yè)存在積極作用。

政府補(bǔ)助也展現(xiàn)出消極作用， 例如， 企業(yè)將政府補(bǔ)助按照自利原則進(jìn)行會計(jì)處理和披露。宋建波等（2020）指出， 獲得研發(fā)補(bǔ)助的企業(yè)更傾向于將開發(fā)支出資本化， 當(dāng)盈利水平較低時， 在研發(fā)補(bǔ)助情境下， 資本化會計(jì)信息反映研發(fā)水平的作用降低。饒靜和萬良勇（2018）認(rèn)為， 適度的政府補(bǔ)助有助于降低企業(yè)陷入僵尸困境的風(fēng)險， 但高額的政府補(bǔ)助則會明顯加大該風(fēng)險。因此， 需要考慮加強(qiáng)對政府補(bǔ)助的監(jiān)管， 以實(shí)現(xiàn)更好的會計(jì)判斷和信息披露， 弱化消極作用。

（二）會計(jì)判斷

會計(jì)判斷是指依照法律法規(guī)， 結(jié)合市場環(huán)境對經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)的性質(zhì)進(jìn)行判別和斷定， 為會計(jì)確認(rèn)提供依據(jù)的過程， 目的是保證會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。CAS 16的執(zhí)行依賴于會計(jì)判斷， 并可能持續(xù)影響相關(guān)事項(xiàng)的確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告。

根據(jù)判斷主體的不同， 可將會計(jì)判斷分為企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告編制者的會計(jì)職業(yè)判斷， 以及企業(yè)外部財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息判斷。會計(jì)職業(yè)判斷是指企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則， 對財(cái)務(wù)報(bào)告編制中的相關(guān)事項(xiàng)做出決策的過程； 信息判斷是指企業(yè)外部人員根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告編制者提供或披露的信息做出決策的過程。會計(jì)職業(yè)判斷反映企業(yè)業(yè)務(wù)活動， 信息判斷對會計(jì)職業(yè)判斷和業(yè)務(wù)活動進(jìn)行反饋。易平良（2022）指出， 會計(jì)職業(yè)判斷是行使會計(jì)剩余控制權(quán)的一種會計(jì)行為。治理會計(jì)信息失真問題的核心是治理會計(jì)職業(yè)判斷問題。

合規(guī)度的提升依賴于會計(jì)判斷準(zhǔn)確度的提高， 以及信息披露的完整性、 可理解性和準(zhǔn)確性。信息判斷對高質(zhì)量信息的要求， 使得財(cái)務(wù)報(bào)告編制者應(yīng)實(shí)現(xiàn)更準(zhǔn)確的會計(jì)職業(yè)判斷以及更完善的信息披露。CAS 16為會計(jì)職業(yè)判斷保留了彈性空間， 且信息披露內(nèi)容可能是有限的。在此情形下， 財(cái)務(wù)報(bào)告使用者并不了解會計(jì)職業(yè)判斷的依據(jù)和過程， 無法知悉該判斷和信息披露是否滿足合規(guī)度的要求。

（三）CAS 16的變化

修訂后的CAS 16主要變化如下：

1. 明確了政府補(bǔ)助的范圍。企業(yè)收到的貨幣性資產(chǎn)（按收到或應(yīng)收金額計(jì)量）和非貨幣性資產(chǎn)（按公允價值或名義金額計(jì)量）， 應(yīng)滿足無償性且是來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源的條件。從政府獲取的收益按目的和性質(zhì)的不同， 可以區(qū)分為政府補(bǔ)助和非政府補(bǔ)助， 并適用不同的會計(jì)準(zhǔn)則， 如表1所示。

財(cái)務(wù)報(bào)告編制者一般通過會計(jì)職業(yè)判斷主動區(qū)分補(bǔ)助是否具有無償性， 而財(cái)務(wù)報(bào)告使用者通常無法獲取有效信息來進(jìn)行信息判斷。從準(zhǔn)則執(zhí)行看， 上市公司較好地區(qū)分了政府補(bǔ)助、 政府購買服務(wù)和政府投入適用的準(zhǔn)則。在內(nèi)外部審計(jì)和監(jiān)管部門的監(jiān)管下， 除個別上市公司外， 幾乎不存在虛增政府補(bǔ)助的行為。政府補(bǔ)助范圍的明確為會計(jì)職業(yè)判斷提供了制度保證。

2. 引入了凈額法。凈額法的引入提高了會計(jì)處理的靈活性和彈性， 為財(cái)務(wù)報(bào)告編制者提供了更多的選擇。楊文鶯和譚超（2020）指出， 凈額法下企業(yè)償債能力和盈利能力指標(biāo)均有改善， 但是發(fā)展能力指標(biāo)受到補(bǔ)助變化的限制， 使會計(jì)信息相關(guān)性增加但可比性下降。此外， 桑廣成等（2022）認(rèn)為， 凈額法優(yōu)化了企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)果， 但不能全面反映政府補(bǔ)助在企業(yè)中的存續(xù)過程， 導(dǎo)致資產(chǎn)不實(shí)、 稅會差異大、 信息不可比?？傤~法遵循的是配比原則， 通過遞延收益攤銷來實(shí)現(xiàn)配比。而凈額法沒有反映資產(chǎn)收取與分?jǐn)傔^程， 可比性下降， 為會計(jì)職業(yè)判斷提供了彈性空間。對于與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助， 需要闡述在不同方法下的會計(jì)處理和相關(guān)判斷。

（1）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助是指企業(yè)取得的、 用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。根據(jù)事項(xiàng)及發(fā)生時間的不同， 會計(jì)處理存在差異， 具體如表2所示。

由表2可知， 凈額法采用直接沖減資產(chǎn)價值的處理方式， 可能使資產(chǎn)不能反映其真實(shí)價值。財(cái)務(wù)報(bào)告編制者在自利驅(qū)使下， 會選擇對自身有利的處理方法。財(cái)務(wù)報(bào)告外部使用者獲取的有效信息不足時， 短期內(nèi)對信息的判斷將存在偏差， 導(dǎo)致決策錯誤的概率上升。因此， 冷琳（2018）認(rèn)為企業(yè)應(yīng)將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為“遞延收益”而不沖減資產(chǎn)價值?？傮w而言， 外部使用者進(jìn)行信息判斷所獲取的信息， 不能完全體現(xiàn)內(nèi)部編制者的會計(jì)職業(yè)判斷過程及依據(jù)。

（2）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的都是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助， 其會計(jì)處理與判斷如表3所示。

由表3可知， 與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助在總額法下增加了收益， 而在凈額法下沖減了成本費(fèi)用， 形成不同的會計(jì)處理結(jié)果。財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在進(jìn)行信息判斷時， 并不知悉企業(yè)采用某種會計(jì)處理方法的理由， 難以準(zhǔn)確識別信息。因此， 當(dāng)大部分上市公司選擇總額法時， 應(yīng)弱化凈額法的使用。若上市公司選擇采用凈額法， 則應(yīng)做出更詳細(xì)的說明和披露。

3.? 增加了“其他收益”科目。計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助是指與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助， 是否是企業(yè)日常活動由財(cái)務(wù)報(bào)告編制者判斷。楊海燕和劉哲靈（2021）認(rèn)為， 政府補(bǔ)助核算變化增強(qiáng)了主營業(yè)務(wù)收入數(shù)值的真實(shí)可信度， 有積極作用， 但不利于如實(shí)反映“其他收益”項(xiàng)目的真實(shí)數(shù)額， 政府補(bǔ)助核算變化還存在局限性， 需要從準(zhǔn)則列報(bào)、 信息披露和政府監(jiān)管等方面加以改善。因此， 計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助項(xiàng)目應(yīng)與政府補(bǔ)助信息披露存在勾稽對應(yīng)關(guān)系， 以實(shí)現(xiàn)更高質(zhì)量的披露。

4.? 明確規(guī)定了財(cái)政貼息的會計(jì)處理。政府給予企業(yè)貸款貼息可以通過銀行間接撥付給企業(yè)， 也可以直接撥付給企業(yè)。冷琳（2018）認(rèn)為， 財(cái)政貼息直接撥付給銀行時應(yīng)采用簡單的會計(jì)核算方法。劉冬莉（2018）指出， 修訂后的CAS 16對各種財(cái)政貼息制定了更加詳細(xì)的規(guī)定， 對財(cái)政貼息直接撥付給貸款銀行的情形提供了兩種方法供企業(yè)選擇， 如表4所示。

由表4可知， 修訂后的CAS 16對財(cái)政貼息有了更加明確的規(guī)定， 業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)清晰有助于財(cái)務(wù)報(bào)告編制者的會計(jì)職業(yè)判斷以及財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息判斷。

三、 政府補(bǔ)助的信息披露

上市公司需要定期或臨時將公司的相關(guān)信息， 特別是重要信息， 向投資者和社會公眾公開披露。薛爽（2021）指出， 提高資本市場效率及競爭力的核心在于提高上市公司信息披露質(zhì)量， 而完善信息披露的法律規(guī)范對于提高上市公司信息披露質(zhì)量至關(guān)重要。當(dāng)可以合理預(yù)計(jì)漏報(bào)、 錯報(bào)或掩蓋某信息將影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出決策時， 該信息是重要的。2014年7月1日起施行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》也對重要性進(jìn)行了定義： 在合理預(yù)期下， 若財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)目的省略或錯報(bào)會影響報(bào)表使用者據(jù)此做出經(jīng)濟(jì)決策， 則該項(xiàng)目具有重要性。會計(jì)準(zhǔn)則對重要性只做了原則性界定， 并未給出通用的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

（一）CAS 16對信息披露的要求

在財(cái)務(wù)報(bào)告中， 重要會計(jì)政策及會計(jì)估計(jì)列示了政府補(bǔ)助的相關(guān)內(nèi)容。CAS 16要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目， 計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目中反映。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中單獨(dú)披露與政府補(bǔ)助有關(guān)的下列信息： 一是政府補(bǔ)助的種類、 金額和列報(bào)項(xiàng)目； 二是計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額； 三是本期退回的政府補(bǔ)助金額及原因。政府補(bǔ)助信息披露可能存在兩個方面的問題： 一方面， 企業(yè)在進(jìn)行信息披露時存在偏向， 即自利性歸因行為， 將政府補(bǔ)助劃分為企業(yè)希望的類型； 另一方面， 政府補(bǔ)助信息披露本身不夠完善， 無法為信息判斷提供支撐。孫敏和翟韜杰（2019）指出， 對于同類政府補(bǔ)助， 是作為其他收益列報(bào)還是作為營業(yè)外收入列報(bào)， 不同企業(yè)的做法不一。因此， 需要重新設(shè)計(jì)“政府補(bǔ)助基本情況”， 并規(guī)定政府補(bǔ)助的明細(xì)程度。

（二）政府補(bǔ)助信息披露的具體列報(bào)及不足

政府補(bǔ)助的披露分為臨時性公告和定期報(bào)告披露。涉及政府補(bǔ)助的臨時性公告只披露收到的金額， 以及簡單的會計(jì)判斷信息和對損益的影響， 并無其他與政府補(bǔ)助相關(guān)的信息。在定期報(bào)告中， 政府補(bǔ)助信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中多處列報(bào)（如表5所示）， 但列報(bào)內(nèi)容無助于精準(zhǔn)的信息判斷。

由表5可知， 財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的政府補(bǔ)助信息主要存在以下不足：

1. 缺乏對列報(bào)科目與內(nèi)容的全面總結(jié)。除新能源汽車企業(yè)外， 有7個相關(guān)科目涉及政府補(bǔ)助內(nèi)容， 對應(yīng)不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)告編制者掌握著最精準(zhǔn)的信息， 知悉各科目判斷和會計(jì)處理的依據(jù)， 但未對列報(bào)的科目和內(nèi)容進(jìn)行集中展現(xiàn)和全面總結(jié)。而財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在信息判斷時， 需自主勾稽各科目的關(guān)系， 使得政府補(bǔ)助列報(bào)內(nèi)容的可比性和可理解性下降。

2. 缺少對政府補(bǔ)助會計(jì)職業(yè)判斷的解釋。報(bào)表科目列示了最終結(jié)果， 當(dāng)企業(yè)對會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行不到位時， 列示的內(nèi)容便會產(chǎn)生錯誤。對每筆來源于政府的資金， 有必要解釋會計(jì)判斷和會計(jì)處理的過程、 依據(jù)和結(jié)果。上市公司對政府補(bǔ)助的處理越透明、 解釋越多， 就越有助于加強(qiáng)對政府資金使用的監(jiān)督。

3. 財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行信息判斷的難度較大。與政府補(bǔ)助相關(guān)的會計(jì)處理和科目列報(bào)較多， 而詳細(xì)信息很少。這導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在進(jìn)行信息判斷時， 難以辨別相關(guān)科目處理的合理性， 也難以獲取與政府補(bǔ)助相關(guān)的原始資料。此外， 對非專業(yè)的投資者而言， 由于政府補(bǔ)助報(bào)表項(xiàng)目分散， 無法有效地對各列報(bào)科目進(jìn)行分析和勾稽， 信息判斷的難度較大。

四、 雪松發(fā)展政府補(bǔ)助案例分析

雪松發(fā)展因?qū)φa(bǔ)助錯誤的會計(jì)處理和信息披露而受到證監(jiān)會處罰， 于2022年6月26日收到《行政處罰事先告知書》， 下文對此進(jìn)行案例分析。

（一）雪松發(fā)展政府補(bǔ)助事件的梳理

雪松發(fā)展自2018年開始產(chǎn)生大額政府補(bǔ)助， 并因此對當(dāng)期損益產(chǎn)生重大影響。

1. 雪松發(fā)展子公司政府補(bǔ)助資金的形成。證監(jiān)會處罰公告顯示， 2018年1月山東省諸城市政府與廣州雪松（雪松發(fā)展的控股股東）簽訂《諸城恐龍大世界旅游項(xiàng)目投資協(xié)議書》及其補(bǔ)充協(xié)議， 建設(shè)諸城恐龍大世界旅游項(xiàng)目， 協(xié)議明確約定， 諸城市政府將相當(dāng)于競得用地所繳納的全部費(fèi)用扣除土地成本后的剩余部分， 以包括但不限于獎勵、 補(bǔ)貼、 產(chǎn)業(yè)發(fā)展基金扶持和提供規(guī)劃服務(wù)等方式支付給雪松發(fā)展 及其關(guān)聯(lián)方， 金額不少于6億元。2018年2月， 雪松發(fā)展設(shè)立全資子公司諸城松旅， 負(fù)責(zé)建設(shè)該旅游項(xiàng)目。2018年6月， 諸城松旅購得兩宗地塊， 繳納購地款8315.18萬元， 繳納契稅、 印花稅336.76萬元。諸城松旅據(jù)此向諸城市政府申請撥付諸城恐龍園旅游專項(xiàng)支持資金， 該資金便形成雪松發(fā)展的政府補(bǔ)助。此后， 諸城松旅以旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展獎勵資金的名義收到政府補(bǔ)助。

諸城松旅于2018 ～ 2021年分別收到政府補(bǔ)助9739.44萬元、 6477萬元、 3600.54萬元和3787.74萬元， 共計(jì)23604.72萬元， 并在2022年9月8日因項(xiàng)目進(jìn)展緩慢退還20406.86萬元， 當(dāng)前該項(xiàng)目建設(shè)已探索其他方式開展。對于諸城松旅以旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展獎勵資金的名義收取的政府補(bǔ)助， 若不考慮獎勵資金的來源， 該補(bǔ)助較大可能被視為對當(dāng)?shù)卮嬖诮?jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)而給予的獎勵。此后雪松發(fā)展將其判斷為企業(yè)不經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)， 計(jì)入營業(yè)外收入并列報(bào)， 則屬于正常情形。

2. 雪松發(fā)展政府補(bǔ)助問題的發(fā)現(xiàn)。雪松發(fā)展收到政府補(bǔ)助后發(fā)布的臨時性公告和年度報(bào)告表明， 將收到的政府補(bǔ)助直接計(jì)入營業(yè)外收入對當(dāng)年利潤產(chǎn)生了較大影響。2020年9月， 證監(jiān)會上海專員辦對雪松發(fā)展2019年的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行檢查， 對子公司諸城松旅收到政府補(bǔ)助的會計(jì)處理提出異議， 即諸城松旅收到的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)相關(guān)， 而不是與收益相關(guān)， 因此雪松發(fā)展2020年和2021年的報(bào)告應(yīng)將該政府補(bǔ)助作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入遞延收益。

不同的會計(jì)處理對公司的損益存在重大影響。證監(jiān)會的處罰公告也顯示， 雪松發(fā)展收到的政府補(bǔ)助資金在證監(jiān)會走訪當(dāng)?shù)刎?cái)政局后得到證實(shí)， 該資金來源于其關(guān)聯(lián)公司上繳入庫的土地出讓金。而且投資協(xié)議書約定發(fā)放該政府補(bǔ)助的原因是建設(shè)諸城恐龍大世界旅游項(xiàng)目， 屬于收到補(bǔ)助后進(jìn)行資產(chǎn)建造的行為， 應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為與資產(chǎn)相關(guān)。而財(cái)務(wù)報(bào)告使用者無法獲知該信息， 只能依賴于上市公司的會計(jì)職業(yè)判斷， 不能準(zhǔn)確做出信息判斷以幫助決策。

3. 雪松發(fā)展對政府補(bǔ)助的會計(jì)判斷及信息披露。諸城松旅將2018年和2019年收到的政府補(bǔ)助判斷為與收益相關(guān)， 并直接計(jì)入營業(yè)外收入， 該判斷的影響如表6所示。

由表6可知， 雪松發(fā)展將政府補(bǔ)助計(jì)入營業(yè)外收入對當(dāng)期利潤的影響重大。2018年和2019年的政府補(bǔ)助分別占當(dāng)期利潤總額的51.29%和27.68%， 給財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息判斷帶來了重大誤導(dǎo)。

在受到監(jiān)管部門注意后， 雪松發(fā)展將2020年和2021年收到的補(bǔ)助確認(rèn)為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助， 使得這兩年諸城松旅收到政府補(bǔ)助后計(jì)入營業(yè)外收入的金額為0。但雪松發(fā)展過去的會計(jì)判斷、 處理和列報(bào)已使眾多投資者產(chǎn)生較大損失， 造成惡劣影響。

（二）雪松發(fā)展將政府補(bǔ)助計(jì)入營業(yè)外收入的原因

2017年修訂的CAS 16成為企業(yè)進(jìn)行政府補(bǔ)助會計(jì)判斷的依據(jù)。上市公司應(yīng)當(dāng)足夠熟悉和理解CAS 16， 其存在有意做出錯誤的會計(jì)職業(yè)判斷和會計(jì)處理的可能性， 以實(shí)現(xiàn)自身的某種目的。因此， 對于雪松發(fā)展將收到的政府補(bǔ)助錯誤計(jì)入營業(yè)外收入的行為是值得深入分析的。

1. 主營業(yè)務(wù)持續(xù)虧損的壓力傳導(dǎo)。從雪松發(fā)展收到政府補(bǔ)助前的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（如表7所示）可以看出， 其主營業(yè)務(wù)持續(xù)產(chǎn)生較大虧損， 并在2018年將旅游服務(wù)拓展為主營業(yè)務(wù)， 因此其有動機(jī)提高利潤以增強(qiáng)投資者信心。

由表7可知， 雖然總體上雪松發(fā)展在2015 ～ 2018年處于盈利狀態(tài)， 但其非經(jīng)常性損益項(xiàng)目金額較高， 導(dǎo)致2015 ～ 2017年扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤是虧損的。2018年之前非流動資產(chǎn)處置損益金額高企， 表明在2015 ～ 2017年雪松發(fā)展依靠資產(chǎn)出售維持利潤。至2018年時雪松發(fā)展已無法通過出售資產(chǎn)保持盈利。因此， 雪松發(fā)展有維持盈利的壓力。

此外， 雪松發(fā)展在2018年將主業(yè)從服裝拓展到旅游服務(wù)， 服裝的營業(yè)收入比上年降低了8.68%； 旅游服務(wù)的營業(yè)收入雖比上年增長約2000倍達(dá)到9.8億元， 但旅游服務(wù)毛利率比上年下降23.93%。在主營業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向后， 雪松發(fā)展需要業(yè)績的爆發(fā)式增長， 以堅(jiān)定股東和投資者信心， 為自身創(chuàng)造更好的市場條件。

2. 外部審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)督的失靈。修訂后的CAS 16內(nèi)容并不復(fù)雜， 雪松發(fā)展的會計(jì)人員首次對收到的政府補(bǔ)助進(jìn)行會計(jì)判斷和處理時， 對如何正確進(jìn)行判斷和處理可能存在錯誤認(rèn)知。但外部審計(jì)機(jī)構(gòu)是具有豐富經(jīng)驗(yàn)的從業(yè)方， 需要對雪松發(fā)展的判斷和會計(jì)處理的合理性進(jìn)行審核。從連續(xù)兩年錯誤地將政府補(bǔ)助計(jì)入營業(yè)外收入的結(jié)果來看， 外部審計(jì)機(jī)構(gòu)在對雪松發(fā)展進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督時未發(fā)揮應(yīng)有的作用， 沒有及時發(fā)現(xiàn)問題并避免其給投資者帶來損失。

3. 違法違規(guī)成本較低。雪松發(fā)展在2018年和2019年連續(xù)通過政府補(bǔ)助虛增利潤， 向投資者披露錯誤信息， 造成財(cái)務(wù)報(bào)告使用者信息判斷后的錯誤決策。而此時新《證券法》尚未實(shí)施， 上市公司對違法違規(guī)的后果缺乏敬畏。證監(jiān)會對雪松發(fā)展的處罰時間是在新《證券法》實(shí)施后， 擬處罰的措施包括雪松發(fā)展被列為預(yù)警公司且罰款100萬元， 其董事長被罰款80萬元， 兩任財(cái)務(wù)總監(jiān)共被罰款60萬元。與其虛增利潤的金額相比， 上述處罰并不重大， 特別是與其對投資者造成的損失相比， 更是九牛一毛。

4. 無法形成政府補(bǔ)助的披露矩陣。雪松發(fā)展披露的多份關(guān)于政府補(bǔ)助的臨時性報(bào)告顯示， 其披露內(nèi)容包括獲得補(bǔ)助的基本情況、 補(bǔ)助的類型及對上市公司的影響和備查文件。但總體而言， 臨時性報(bào)告披露的信息相對簡陋。雪松發(fā)展定期報(bào)告披露的政府補(bǔ)助信息在多個項(xiàng)目列示， 但沒有形成全面詳細(xì)的披露矩陣， 即沒有在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示政府補(bǔ)助的事由、 資金來源和會計(jì)處理過程等。在此情形下， 財(cái)務(wù)報(bào)告使用者無法通過信息判斷發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在的政府補(bǔ)助問題。因此， 雪松發(fā)展在做出會計(jì)職業(yè)判斷， 將大額政府補(bǔ)助確認(rèn)為營業(yè)外收入時， 財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息判斷無法發(fā)揮應(yīng)有的作用， 使得虛假披露的持續(xù)時間延長， 造成更惡劣的后果。

雪松發(fā)展在被立案調(diào)查后， 其披露的財(cái)務(wù)報(bào)告大幅增加了關(guān)于政府補(bǔ)助會計(jì)處理的內(nèi)容， 對確認(rèn)為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的表述更加明確。同時， 財(cái)務(wù)報(bào)告中也增加了政府補(bǔ)助基本情況表， 對政府補(bǔ)助內(nèi)容進(jìn)行簡單歸納。這些行為表明， 監(jiān)管部門的監(jiān)管之手發(fā)揮了較大作用。信息披露的責(zé)任主體是財(cái)務(wù)報(bào)告編制者， 財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息判斷應(yīng)獲得更多有效信息， 才能加強(qiáng)對政府補(bǔ)助會計(jì)判斷和信息披露的監(jiān)督。

五、 提升政府補(bǔ)助會計(jì)判斷和信息披露合規(guī)度的建議

2017年修訂的CAS 16促進(jìn)了上市公司對政府補(bǔ)助的正確處理。為提高信息披露的質(zhì)量， 應(yīng)持續(xù)優(yōu)化準(zhǔn)則執(zhí)行和信息披露， 以提升上市公司政府補(bǔ)助會計(jì)處理和披露的合規(guī)度。對此， 本文提出如下建議：

（一）政府補(bǔ)助臨時性報(bào)告應(yīng)提供更詳細(xì)的信息

政府補(bǔ)助的臨時性報(bào)告只將相關(guān)事項(xiàng)對外公告， 不利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行信息判斷。“陽光是最好的消毒劑”， 披露是把政府補(bǔ)助暴露在陽光下， 督促企業(yè)和政府一起提高政府補(bǔ)助資金的使用效率。因此， 政府補(bǔ)助的臨時性報(bào)告應(yīng)當(dāng)更加詳細(xì)和具體。

臨時性報(bào)告中應(yīng)增加獲得政府補(bǔ)助的事由和原因、 政府對該資金使用的要求、 上市公司做出相應(yīng)會計(jì)判斷的依據(jù)等， 并將政府相關(guān)文件作為備查文件一同披露， 從而讓財(cái)務(wù)報(bào)告使用者獲得更多信息。

（二）限制相關(guān)會計(jì)處理方法的使用場景

政府補(bǔ)助涉及的科目較多， 會計(jì)判斷和處理的差別較大?？傤~法和凈額法的使用、 貼息的不同處理給上市公司提供了更多的選擇。但方法選擇的彈性不能被濫用， 在涉及大額資產(chǎn)補(bǔ)助、 大額貼息和其他大額與收益相關(guān)的補(bǔ)助時， 上市公司應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎選擇恰當(dāng)?shù)臅?jì)方法進(jìn)行處理， 增強(qiáng)會計(jì)信息的可靠性和可比性。

（三）強(qiáng)制披露改進(jìn)后的政府資金基本情況

當(dāng)前披露的政府補(bǔ)助情況僅僅是對不同科目的簡單總結(jié)， 不能滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息判斷需要。應(yīng)對“政府補(bǔ)助基本情況”進(jìn)行升級， 比如改為“政府資金基本情況”， 該基本情況需要匯報(bào)所有來自于政府的資金， 并進(jìn)行歸類和披露， 具體如表8所示。

表8改進(jìn)后的政府資金基本情況中羅列了企業(yè)收到的所有政府資金， 分類為政府補(bǔ)助和非政府補(bǔ)助。對于每類政府資金， 通過注釋列明其資金來源、 收到資金的事由以及其會計(jì)職業(yè)判斷的過程和結(jié)果， 并以備查文件的方式列示所有與該政府資金相關(guān)的文件。同時， 將每類政府資金歸類到具體科目中， 并列示該科目在財(cái)務(wù)報(bào)告中的位置， 以方便財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行查找和信息判斷。

改進(jìn)后的政府資金基本情況將增加上市公司的披露成本， 但其有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者知悉政府資金的處理過程， 也有利于外界加強(qiáng)對政府資金的監(jiān)督， 減少地方政府在特定情況下對轄區(qū)企業(yè)實(shí)施依據(jù)不充分的扶持行為， 提升政府資金使用效率和合規(guī)度。

六、 總結(jié)

本文以提升政府補(bǔ)助會計(jì)判斷和信息披露合規(guī)度為目標(biāo)， 首先闡述了修訂后的CAS 16在政府補(bǔ)助范圍、 凈額法、 “其他收益”科目和財(cái)政貼息會計(jì)處理等方面的改進(jìn)與判斷； 其次， 分析了政府補(bǔ)助在財(cái)務(wù)報(bào)告中列報(bào)及信息披露的不足之處； 再次， 結(jié)合雪松發(fā)展在2018年和2019年錯誤地將收到的大額政府補(bǔ)助計(jì)入營業(yè)外收入的會計(jì)判斷和信息披露案例， 探討了發(fā)生該錯誤判斷和信息披露的原因； 最后， 對政府補(bǔ)助會計(jì)判斷及信息披露合規(guī)度的提升提出了幾點(diǎn)建議。

本文的主要結(jié)論如下： 第一， 會計(jì)準(zhǔn)則是會計(jì)判斷和信息披露的基石， 但企業(yè)對準(zhǔn)則的執(zhí)行和理解不到位， 會導(dǎo)致錯誤判斷和錯誤披露。第二， 政府補(bǔ)助在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的科目較多， 財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在進(jìn)行信息判斷時， 難以獲取有效和詳細(xì)的政府補(bǔ)助信息以幫助其決策。第三， 為減少錯誤判斷和錯誤披露， 提升會計(jì)信息可理解性， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露比當(dāng)前更詳細(xì)的臨時性報(bào)告， 并在大額補(bǔ)助或貼息等場景下限制有關(guān)會計(jì)處理方法的使用。第四， 財(cái)務(wù)報(bào)告中的“政府補(bǔ)助基本情況”需要升級， 可改進(jìn)為“政府資金基本情況”報(bào)告， 用于披露所有政府資金的來源、 事由、 種類、 判斷與會計(jì)處理過程、 金額、 在財(cái)務(wù)報(bào)告中對應(yīng)的位置和對當(dāng)期損益的影響等， 為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息判斷提供支撐， 也將政府補(bǔ)助置于更加陽光的監(jiān)管環(huán)境下， 提高政府補(bǔ)助資金的使用效率。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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【基金項(xiàng)目】上海財(cái)經(jīng)大學(xué)浙江學(xué)院院級一般課題“政府補(bǔ)助會計(jì)判斷及信息披露合規(guī)度提升的思考”（項(xiàng)目編號：2022YJYB01）

【作者單位】1.上海財(cái)經(jīng)大學(xué)浙江學(xué)院會計(jì)系， 浙江金華 321000；2.上海財(cái)經(jīng)大學(xué)浙江學(xué)院會計(jì)與財(cái)務(wù)研究中心， 浙江金華 321000；3.上海

財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院， 上海 200433。王金平為通訊作者