黃園

摘要：在當(dāng)前競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的成本核算和管控在日常經(jīng)營(yíng)中正在發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。本文闡述了成本核算和成本管控的重要意義，并且針對(duì)制造企業(yè)在成本核算和管控中遇到的成本核算低效不準(zhǔn)確的問(wèn)題以及企業(yè)普遍缺乏有效的成本管控情況，提出了解決對(duì)策和建議，包括建立完善的成本核算制度和流程，利用電算化系統(tǒng)提升成本核算和管控的效率，結(jié)合成本目標(biāo)建立全員績(jī)效考核機(jī)制等。文中以訂單式生產(chǎn)制造企業(yè)為例，闡述了其成本核算的特點(diǎn)，解釋了成本核算和成本管控體系在企業(yè)中的運(yùn)行。

關(guān)鍵詞：制造企業(yè)；成本核算；成本管控體系

在中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，制造業(yè)面臨著激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，準(zhǔn)確的成本核算和全面的成本管控能夠幫助企業(yè)提升產(chǎn)品成本的管理水平，從而成為企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)法寶。本文就制造業(yè)的產(chǎn)品成本核算和管控所遇到的問(wèn)題和解決對(duì)策進(jìn)行了探討，并以訂單式生產(chǎn)企業(yè)為例做了進(jìn)一步的解釋?zhuān)Ｍ軌驅(qū)χ圃鞓I(yè)的管理者們有所幫助。

一、制造企業(yè)成本核算與管控概述

（一）制造業(yè)成本核算的定義和意義

制造企業(yè)的最終生產(chǎn)成果是產(chǎn)品，而成本就是產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所有投入資源的價(jià)值化反映。成本核算就是對(duì)產(chǎn)品成本的主要構(gòu)成因素-原材料、輔助耗材、直接人工和制造費(fèi)用等在某一段時(shí)間內(nèi)的消耗進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，按產(chǎn)品進(jìn)行分類(lèi)匯總并計(jì)算的過(guò)程。成本核算是企業(yè)財(cái)務(wù)核算的核心工作。

由于制造業(yè)的產(chǎn)品各不相同，成本核算要根據(jù)企業(yè)不同的生產(chǎn)工藝流程和產(chǎn)品特點(diǎn)進(jìn)行，不同的企業(yè)有著不同的成本核算方法。因此，合理準(zhǔn)確的成本核算對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)管理有著重要的意義，能夠真實(shí)地反映企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的資源耗費(fèi)，為管理者更合理地分配資源提供有力的證據(jù)，還可以支持產(chǎn)品的合理定價(jià)，提升產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）制造業(yè)成本管控的意義和作用

1.有助于企業(yè)提升產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力

在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，產(chǎn)品價(jià)格是重要的競(jìng)爭(zhēng)因素。誰(shuí)能做出物美價(jià)廉的產(chǎn)品，降低成本、減少浪費(fèi)，誰(shuí)就能擁有更大的市場(chǎng)份額和機(jī)會(huì)。因此，成本管控能力就成為企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力之一。

2.是企業(yè)明確市場(chǎng)定位和制定發(fā)展策略的重要基礎(chǔ)

完善的成本管控系統(tǒng)和成本分析手段能夠使企業(yè)對(duì)自身的產(chǎn)品和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)和特點(diǎn)了如指掌，幫助企業(yè)明確自己的市場(chǎng)定位，制定恰當(dāng)?shù)陌l(fā)展策略。

3.能夠使生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)責(zé)任落實(shí)到崗，落實(shí)到人

企業(yè)可以通過(guò)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)成本費(fèi)用的分析建立標(biāo)準(zhǔn)成本，設(shè)立標(biāo)桿，作為評(píng)估員工績(jī)效的重要指標(biāo)之一，建立合理的績(jī)效考核制度，將運(yùn)營(yíng)責(zé)任落實(shí)到具體的崗位和人員，從而激發(fā)員工的工作積極性和主動(dòng)性，提高生產(chǎn)效率。

（三）訂單式生產(chǎn)企業(yè)的成本核算和管理的特點(diǎn)

訂單式生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品都是根據(jù)客戶訂單的要求定制生產(chǎn)的，一單一價(jià)，每單產(chǎn)品不盡相同。這類(lèi)產(chǎn)品一般具有生產(chǎn)流程短、生產(chǎn)周期長(zhǎng)的特點(diǎn)，例如，造船企業(yè)的船只生產(chǎn)、模具企業(yè)生產(chǎn)的大型模具等。企業(yè)通常采用“目標(biāo)成本法”進(jìn)行成本的核算和管控，即用訂單的“價(jià)格-利潤(rùn)=成本”的思路來(lái)制定目標(biāo)成本，用實(shí)際成本與目標(biāo)成本相比較的方式來(lái)管控生產(chǎn)成本，最終使產(chǎn)品能夠按照目標(biāo)成本生產(chǎn)出來(lái)，從而獲得既定的訂單的利潤(rùn)。

二、制造企業(yè)成本核算與管控存在的主要問(wèn)題

一是成本核算的產(chǎn)品分類(lèi)不明確，成本歸集范圍不合理，缺乏明確的成本核算制度，導(dǎo)致相關(guān)成本項(xiàng)目的費(fèi)用定義和分類(lèi)模糊不清，影響產(chǎn)品核算的準(zhǔn)確性。許多制造企業(yè)由于財(cái)務(wù)體系不健全，在做成本核算時(shí)，材料費(fèi)用一鍋粥，期間費(fèi)用分?jǐn)偛缓侠?，無(wú)法說(shuō)清某一品類(lèi)產(chǎn)品的成本架構(gòu)和明細(xì)。財(cái)務(wù)人員對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程和產(chǎn)品品類(lèi)不熟悉，導(dǎo)致成本費(fèi)用分類(lèi)歸集范圍混亂，不能真實(shí)反映產(chǎn)品耗用資源情況，影響成本核算的準(zhǔn)確性。企業(yè)缺乏科學(xué)完整的成本核算和管控的制度，人為影響因素較大，換個(gè)領(lǐng)導(dǎo)，成本核算和管理的方式方法就可能改變，成本管理缺乏連續(xù)性，從而影響了管理的實(shí)際效果。

二是制造企業(yè)的成本核算還采用手工收集、傳遞和計(jì)算數(shù)據(jù)，影響了成本核算的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。許多企業(yè)的成本核算依賴Excel進(jìn)行人工收集和傳遞原始數(shù)據(jù)并進(jìn)行分類(lèi)匯總。這種做法耗時(shí)長(zhǎng)、人為錯(cuò)誤多，特別是倉(cāng)庫(kù)手工記錄存貨的收發(fā)存情況時(shí)，由于記錄不及時(shí)，會(huì)影響期末存貨和成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。而企業(yè)在月末進(jìn)行結(jié)賬的時(shí)間有限，手工核算的數(shù)據(jù)往往達(dá)不到兩三天內(nèi)出結(jié)果的要求，影響財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性。

三是企業(yè)的成本管控僅限于成本核算完成后的事后總結(jié)，缺乏成本發(fā)生過(guò)程中的管控和全員參與。很多企業(yè)的成本管控僅限于財(cái)務(wù)部計(jì)算完產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)后，對(duì)產(chǎn)品實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本（或目標(biāo)成本）的差異進(jìn)行分析，屬于“事后諸葛亮式”的期后分析。企業(yè)普遍缺乏對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中正在發(fā)生的費(fèi)用成本的過(guò)程管控和糾錯(cuò)，造成管理措施的滯后性。另外，很多企業(yè)管理者認(rèn)為成本信息是保密的，缺乏激勵(lì)全員參與成本管理的意識(shí)。在沒(méi)有明確的成本管控和激勵(lì)制度的情況下，企業(yè)員工普遍認(rèn)為成本管理與己無(wú)關(guān)，缺少參與的積極性。

三、制造企業(yè)加強(qiáng)成本核算與管控的對(duì)策和建議

（一）建立健全企業(yè)成本核算制度和流程

不同生產(chǎn)類(lèi)型的企業(yè)產(chǎn)品多種多樣，生產(chǎn)周期長(zhǎng)短不一，其產(chǎn)品的生產(chǎn)組織也各不相同。企業(yè)只有根據(jù)自身的情況選擇合適的成本計(jì)算方法，建立完善的成本核算制度和流程，才能做到成本核算的合理準(zhǔn)確。

1.建立符合本企業(yè)情況的成本核算制度

企業(yè)可以參照財(cái)政部頒布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》制定本企業(yè)的成本核算制度，明確規(guī)定產(chǎn)品成本核算對(duì)象、成本核算范圍、核算方法、成本費(fèi)用歸集的會(huì)計(jì)科目以及分配和結(jié)轉(zhuǎn)的方法等。成本核算制度一旦訂立下來(lái)，就不要隨意變動(dòng)，以使制度的執(zhí)行保持穩(wěn)定性，從而保證企業(yè)產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)的一致性和可比性。

2.完善企業(yè)的成本核算流程

成本核算是團(tuán)隊(duì)合作的過(guò)程，財(cái)務(wù)部需要和采購(gòu)、倉(cāng)庫(kù)、生產(chǎn)車(chē)間等部門(mén)配合，做好存貨流轉(zhuǎn)、工時(shí)記錄等原始數(shù)據(jù)收集和整理，從而為準(zhǔn)確的成本核算打下基礎(chǔ)。因此，一個(gè)清晰的成本核算流程就十分重要，它可以明確規(guī)定各部門(mén)提供數(shù)據(jù)的內(nèi)容、形式和期限、數(shù)據(jù)傳遞的方式和責(zé)任人。各個(gè)部門(mén)都按照流程的要求，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成各自的工作，發(fā)揮團(tuán)隊(duì)的力量，共同做好成本核算工作。

3.對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行成本核算方面的相關(guān)培訓(xùn)

財(cái)務(wù)部員工不僅要理解成本核算的方法和制度，還要深入了解企業(yè)產(chǎn)品的特點(diǎn)、生產(chǎn)工藝流程，熟悉相關(guān)部門(mén)的員工。這樣，財(cái)務(wù)人員才能對(duì)企業(yè)產(chǎn)品的品類(lèi)、耗用的原料、耗材以及所需要的設(shè)備等有明晰的認(rèn)知，在成本核算的過(guò)程中，財(cái)務(wù)人員才能和倉(cāng)庫(kù)、采購(gòu)以及車(chē)間統(tǒng)計(jì)等員工密切配合，保證數(shù)據(jù)收集和傳遞的準(zhǔn)確。

現(xiàn)以訂單式生產(chǎn)的模具企業(yè)M為例，分析企業(yè)的成本核算制度如何支持財(cái)務(wù)核算工作。該模具企業(yè)按照客戶訂單進(jìn)行模具生產(chǎn)，每筆訂單的模具產(chǎn)品各不相同，銷(xiāo)售價(jià)格也是一單一議。成本核算以生產(chǎn)周期為成本計(jì)算期。因此，企業(yè)在成本核算制度中規(guī)定了每一份定單的模具為成本核算對(duì)象，以分批法進(jìn)行成本歸集，以完工百分比法來(lái)確認(rèn)收入，并且在制度中規(guī)定了材料成本、人工費(fèi)用、制造費(fèi)用以及其他期間費(fèi)用的定義、使用的科目、費(fèi)用收集和結(jié)轉(zhuǎn)的方法。企業(yè)的日常生產(chǎn)管理、產(chǎn)品BOM的下發(fā)、原料采購(gòu)、生產(chǎn)耗材的領(lǐng)用、直接人工的工時(shí)記錄都是以訂單為核心和主線進(jìn)行的。這樣的制度規(guī)定和生產(chǎn)管理組織為財(cái)務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確的成本核算打下了良好的基礎(chǔ)。

（二）利用電算化系統(tǒng)優(yōu)化成本核算

成本核算需要收集的數(shù)據(jù)量大而龐雜，計(jì)算過(guò)程比較復(fù)雜。企業(yè)可以利用現(xiàn)有的ERP系統(tǒng)收集原始數(shù)據(jù)，開(kāi)發(fā)成本核算模塊替代手工計(jì)算，提高工作效率。

1.利用ERP系統(tǒng)收集整理成本核算所需的原始數(shù)據(jù)

ERP系統(tǒng)涵蓋了生產(chǎn)計(jì)劃、制造工時(shí)記錄、采購(gòu)管理、存貨管理、銷(xiāo)售訂單管理和定期報(bào)告，是一個(gè)高度集成的綜合系統(tǒng)，數(shù)據(jù)能夠在各業(yè)務(wù)子系統(tǒng)之間高度共享。利用ERP系統(tǒng)進(jìn)行成本核算的優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，ERP的供應(yīng)鏈模塊能夠提供詳細(xì)的存貨流轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)，包括原材料、輔助材料、生產(chǎn)耗材等的出庫(kù)數(shù)量和金額、期末結(jié)存數(shù)量和金額，采購(gòu)訂單中的原料的數(shù)量和金額等等。由于企業(yè)產(chǎn)品所涉及的原材料種類(lèi)繁多、數(shù)量巨大，利用自動(dòng)化的信息系統(tǒng)可以統(tǒng)計(jì)不同品類(lèi)的材料數(shù)量和金額，提高了工作效率。第二，ERP的生產(chǎn)管理模塊能夠提供完整的生產(chǎn)工人的工時(shí)記錄和生產(chǎn)設(shè)備的運(yùn)行小時(shí)數(shù)，從而為成本核算中的直接人工費(fèi)用的分配和間接費(fèi)用的分?jǐn)偺峁┝嘶A(chǔ)數(shù)據(jù)的支持，節(jié)省了人工統(tǒng)計(jì)和數(shù)據(jù)傳輸?shù)臅r(shí)間。第三，ERP系統(tǒng)能夠提供一些定制化的存貨、工時(shí)或費(fèi)用的報(bào)表，企業(yè)可根據(jù)自身的需要進(jìn)行定制化的系統(tǒng)開(kāi)發(fā)，節(jié)省人工核算材料成本或分配費(fèi)用的時(shí)間，為成本核算提供真實(shí)準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。

2.開(kāi)發(fā)成本核算模塊替代手工計(jì)算

企業(yè)由于產(chǎn)品品類(lèi)繁多，成本核算方法不盡相同，企業(yè)需要根據(jù)本企業(yè)的成本核算方法和數(shù)據(jù)源，結(jié)合所用的ERP軟件和財(cái)務(wù)軟件，開(kāi)發(fā)成本核算模塊，利用軟件的數(shù)據(jù)整理、分類(lèi)和計(jì)算的強(qiáng)大的功能替代人工核算，提高工作效率，財(cái)務(wù)人員也能夠關(guān)注于成本分析等更重要的工作。

企業(yè)M采用的ERP系統(tǒng)包括了模具設(shè)計(jì)模塊、生產(chǎn)制造管理模塊、采購(gòu)管理模塊、倉(cāng)庫(kù)管理模塊、訂單管理模塊以及定制的報(bào)表模塊等。所有模塊的信息都是以客戶訂單為主線貫穿的。模具設(shè)計(jì)工程師可以通過(guò)ERP系統(tǒng)的設(shè)計(jì)模塊下發(fā)模具的BOM原料表，采購(gòu)員工可以根據(jù)系統(tǒng)中的BOM表下發(fā)采購(gòu)訂單，材料到貨后，倉(cāng)庫(kù)可根據(jù)采購(gòu)訂單確認(rèn)入庫(kù)。生產(chǎn)員工領(lǐng)料時(shí)，倉(cāng)庫(kù)員工可在倉(cāng)庫(kù)管理模塊中做出庫(kù)處理。企業(yè)生產(chǎn)模具由上百種原料構(gòu)成，而客戶的每一份訂單都包含了少到幾套多到幾十套模具，ERP系統(tǒng)能幫助處理成千上萬(wàn)條物料數(shù)據(jù)信息。在月末結(jié)算時(shí)，ERP系統(tǒng)可以自動(dòng)生成按客戶訂單歸集整理的原料領(lǐng)料報(bào)告和按物料品類(lèi)整理的倉(cāng)庫(kù)物料期末庫(kù)存報(bào)告，為成本核算提供強(qiáng)大的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。同時(shí)，企業(yè)M還根據(jù)其成本核算特點(diǎn)開(kāi)發(fā)了一套成本核算的軟件，財(cái)務(wù)人員只要把所需的數(shù)據(jù)資料上傳至軟件中，軟件會(huì)自動(dòng)計(jì)算出不同訂單的不同模具的成本數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)了成本核算的自動(dòng)化。

（三）建立健全企業(yè)成本管控體系和績(jī)效考核激勵(lì)機(jī)制

完善的成本管控體系和成本考核機(jī)制能夠幫助企業(yè)對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行全面的管理和控制，減少浪費(fèi)，提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力。

1.建立健全企業(yè)成本管控體系

在成本管控體系中，企業(yè)要明確實(shí)施主體是企業(yè)的各級(jí)管理人員，管控的對(duì)象是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的材料消耗和勞動(dòng)耗費(fèi)。完善的成本管控體系可以幫助企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各種消耗進(jìn)行管理和監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)，挖掘內(nèi)部潛力，尋找一切方法減低成本。

企業(yè)由于生產(chǎn)工藝、流程各不相同，可以實(shí)際情況采取不同的成本控制方法，包括目標(biāo)成本法、定額成本法等等。一個(gè)完善的成本管控體系其實(shí)就是從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到產(chǎn)品交付的全流程的管控，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的每個(gè)環(huán)節(jié)都設(shè)立成本目標(biāo)或預(yù)算，并以此作為實(shí)際消耗控制的依據(jù)。企業(yè)可以利用ERP系統(tǒng)對(duì)實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控并與目標(biāo)成本進(jìn)行對(duì)比，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)解決。

2.建立與企業(yè)成本目標(biāo)掛鉤的績(jī)效考核激勵(lì)機(jī)制

由于企業(yè)成本管控措施是由不同崗位的員工實(shí)現(xiàn)的，所以要建立與企業(yè)成本目標(biāo)掛鉤的績(jī)效考核激勵(lì)機(jī)制，把管控措施落實(shí)到崗，落實(shí)到人，這樣才能保證管控體系運(yùn)行的有效性。這樣的績(jī)效考核激勵(lì)機(jī)制就是通過(guò)實(shí)際成本與目標(biāo)成本的對(duì)比，對(duì)目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)情況和預(yù)算完成結(jié)果進(jìn)行全面的審核和評(píng)估，并依據(jù)評(píng)估結(jié)果對(duì)實(shí)施成本管控的管理者和勞動(dòng)者進(jìn)行獎(jiǎng)懲的體系，做到獎(jiǎng)罰分明，充分調(diào)動(dòng)員工的積極性，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的成本管控目標(biāo)。

如前所述，企業(yè)M是用“目標(biāo)成本法”進(jìn)行成本控制的，即從產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段開(kāi)始運(yùn)用價(jià)值工程，進(jìn)行功能成本分析和成本管理。企業(yè)從給客戶進(jìn)行產(chǎn)品報(bào)價(jià)階段開(kāi)始，根據(jù)客戶需求，對(duì)模具產(chǎn)品工藝進(jìn)行評(píng)估，以此來(lái)估算模具大致成本。企業(yè)在接受客戶訂單后，會(huì)對(duì)每一份訂單的模具制造成本制定一個(gè)目標(biāo)成本，包括目標(biāo)材料成本和目標(biāo)制造工時(shí)。在設(shè)計(jì)工程師對(duì)模具進(jìn)行設(shè)計(jì)完成后，會(huì)把模具預(yù)計(jì)的BOM成本與模具的目標(biāo)材料成本相比較，并做出相應(yīng)的調(diào)整。采購(gòu)部在接到BOM表后，也會(huì)參照目標(biāo)材料成本給不同的供應(yīng)商下發(fā)采購(gòu)訂單。生產(chǎn)車(chē)間在接到模具制造任務(wù)后，也會(huì)參照目標(biāo)制造工時(shí)進(jìn)行排產(chǎn)。在模具發(fā)運(yùn)時(shí)，所發(fā)生的運(yùn)輸成本也是參照目標(biāo)成本來(lái)執(zhí)行的。而財(cái)務(wù)在對(duì)該訂單的模具產(chǎn)品進(jìn)行成本核算時(shí)，也是用實(shí)際成本與目標(biāo)成本相比較，以此來(lái)評(píng)估該訂單的財(cái)務(wù)盈虧情況。而每一份訂單的財(cái)務(wù)盈虧狀況也是企業(yè)對(duì)員工進(jìn)行績(jī)效考核的一個(gè)重要指標(biāo)。由此可見(jiàn)，成本管控工作在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中是貫穿于模具設(shè)計(jì)、材料采購(gòu)、生產(chǎn)制造、產(chǎn)品交付的各個(gè)環(huán)節(jié)中。完善的成本管控系統(tǒng)可以使企業(yè)管理者對(duì)自家產(chǎn)品成本了然在胸，增加了與客戶談判的信心，提高了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

四、結(jié)束語(yǔ)

成本核算與管控是企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的重要內(nèi)容之一。準(zhǔn)確的符合產(chǎn)品特性的成本核算是成本管控的基礎(chǔ)，完善的成本管控體系是企業(yè)降本增效、提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的重要手段。不同的制造企業(yè)由于生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品特性、生產(chǎn)流程的差異，有著不同的成本核算和管控的方法。企業(yè)只有結(jié)合自己的實(shí)際情況，探索適合其成本管理的方法，才能提升生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理水平，增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，謀求進(jìn)一步的發(fā)展和壯大。

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