孫蕊 馬永義

【摘 要】 企業(yè)會計準則體系是一個體量龐大、關系復雜且處于聯(lián)動性演進過程中的開放式系統(tǒng)，只有從體系化視角對其予以適當?shù)亍爸狻辈⒓右杂袡C整合，才能更加科學合理地安排各具體會計準則的學習順序，并在學習過程中注重把握具體會計準則之間的關聯(lián)性，進而從總體上提升企業(yè)會計準則體系的學習效率和效果。文章基于法律效力視角，回顧了基本準則、具體準則、應用指南和解釋的修訂歷程；基于適用范圍屬性視角，將企業(yè)會計準則體系劃分成報告類和非報告類兩大陣營，并進一步給出學習方法論層面的具體建議；基于強關聯(lián)度視角，對學習相關具體會計準則的先后順序給出了建議；基于減值計提視角，梳理了對減值計提做出規(guī)范的相關具體準則，給出注意識別相關準則減值計提方法論差異的建議；基于閱讀習慣視角，給出了將各項具體準則的行文加以格式化改進以及把握各具體準則總體框架的建議，以期實現(xiàn)“既見樹木，又見森林”的效果。

【關鍵詞】 法律效力； 適用范圍； 關聯(lián)度； 減值計提； 閱讀習慣； 效率和效果

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）03-0112-04

與小企業(yè)執(zhí)行的《小企業(yè)會計準則》有所不同，其他企業(yè)執(zhí)行的是企業(yè)會計準則體系。在官方語境下，企業(yè)會計準則體系是由基本準則、具體準則、應用指南和解釋構成的?；仡欉^往，該體系呈現(xiàn)出開放且持續(xù)調整的演進態(tài)勢。以體系化視角審視該體系，有助于從整體上提升對內容龐雜的企業(yè)會計準則體系的學習效率與效果，進而提升其執(zhí)行的準確性。本文依循由表及里的次序對企業(yè)會計準則的體系化加以研判，以期對業(yè)界同行能夠有所裨益。

一、基于法律效力視角的體系化研判與剖析

從法律效力視角而言，基本準則、具體準則、應用指南的法律效力漸次降低，從制定（修訂）及發(fā)布順序而言，自然也就呈現(xiàn)出由先到后的順序。

《企業(yè)會計準則——基本準則》于2006年2月15日以第33號部長令簽發(fā)，并于2014年7月23日以第76號部長令予以修訂。需要強調并指出的是，第76號部長令的簽發(fā)，僅僅是基于公允價值定義變動之需，公允價值概念的重要性自然也就不言而喻了。為了與公允價值定義的修訂相銜接，我國于2014年發(fā)布了《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》（下稱39號準則）。39號準則對公允價值的計量方法做出了具體規(guī)定且將重心放在以評估方式確定公允價值上。需要進一步指出的是，39號準則僅僅給出了公允價值計量的方法論，但究竟對哪些資產或負債采用公允價值進行初始或后續(xù)計量，卻是由其他若干具體會計準則做出的，這樣就形成了39號準則與其他具體會計準則之間的相互呼應及銜接關系，如果從體系化視角來審視這些具體準則，自然就可以從總體上提升學習的效率和效果。

2006年企業(yè)會計準則體系初步確立時，具體會計準則的數(shù)量為38項。2014年我國修訂了第2號（長期股權投資）、第9號（職工薪酬）、第30號（財務報表列報）、第33號（合并財務報表）、第37號（金融工具列報）五項具體會計準則，并發(fā)布了第39號（公允價值計量）、第40號（合營安排）和第41號（在其他主體中權益的披露）三項具體會計準則，至此我國具體會計準則的數(shù)量增加至41項。2017年我國修訂了第14號（收入）、第16號（政府補助）、第22號（金融工具確認和計量）、第23號（金融資產轉移）、第24號（套期會計）、第37號（金融工具列報）六項具體會計準則，并發(fā)布了第42號（持有待售的非流動資產、處置組和終止經營）準則，至此我國具體會計準則的數(shù)量上升至42項。2018年我國修訂了第21號（租賃）準則。2019年修訂了第7號（非貨幣性資產交換）、第12號（債務重組）兩項具體會計準則。2020年我國將第25號（原保險合同）和第26號（再保險合同）兩項準則予以修訂，并合并為第25號（保險合同）準則。

通過研讀相關具體準則可以發(fā)現(xiàn)：2014版的第14號（收入）準則實質上是將2006版的第14號（收入）和第15號（建造合同）予以合并。盡管我國共發(fā)布了42項具體會計準則，由于2006版的第15號（建造合同）準則和第25號（原保險合同）、第26號（再保險合同）準則經過修訂后已分別并入2017版第14號（收入）準則和2020版第25號（保險合同）準則，從2021年開始，實際執(zhí)行的具體會計準則只有40項，2006版的第15號和第26號準則已廢止。

各項應用指南分別與各項具體會計準則相銜接，伴隨各項具體會計準則的發(fā)布或修訂，其應用指南相繼予以修訂。需要指出的是，伴隨我國企業(yè)會計準則體系的初步確立和持續(xù)演進，執(zhí)行各項具體會計準則必不可少的會計科目及其使用說明，一直是被納入應用指南層面來加以規(guī)范的，只有及時了解和掌握各項應用指南的相關內容，才能將各項具體會計準則的執(zhí)行真正落在實處。

需要進一步指出的是，盡管應用指南屬于企業(yè)會計準則體系的有機組成部分，且具有法律效力和約束力，但各項具體準則的應用指南一直是以公開出版物的方式予以發(fā)布的。2006年38項具體會計準則的應用指南是以財會〔2006〕18號文件的方式發(fā)布，且以同一個書號（ISBN7-5005-9437-2）由中國財政經濟出版社出版發(fā)行；2014年及其以后年度，各項具體會計準則的應用指南卻是以單行本的方式予以出版發(fā)行，不再配有各自對應的文件號。由于我國的會計科目設置及其使用說明一直由官方來予以規(guī)定，只有了解各項具體會計準則的獨特發(fā)布方式，廣大實務工作者才能及時獲悉各項具體會計準則應用指南的“廬山真面目”，進而加以準確貫徹與實施。從方便廣大實務工作者的角度而言，在建設數(shù)字政府的時代背景下，筆者認為，各項具體會計準則應用指南應配以相應文件號且通過財政部會計司網站加以發(fā)布為宜。

順便指出的是，自2007年以來，財政部會計司先后發(fā)布了第1期至第3期共3期《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》和第1號至第16號《企業(yè)會計準則解釋》，借此來及時解決企業(yè)會計準則體系執(zhí)行中出現(xiàn)的相關問題。

此外，為了幫助廣大實務工作者更好地學習、理解和把握企業(yè)會計準則體系的相關內容，2006年、2008年和2010年，財政部會計司陸續(xù)組織編寫了《企業(yè)會計準則講解》，并由人民出版社分別出版發(fā)行。由于《企業(yè)會計準則講解》是由財政部會計司組織編寫的，盡管其不屬于企業(yè)會計準則體系的法定組成內容，但對實務工作卻產生了廣泛而重大的影響，由于行文風格通俗易懂且配有大量的例題，這三個版本的《企業(yè)會計準則講解》均受到廣大實務工作者的普遍歡迎。

二、基于適用范圍屬性視角的體系化研判與剖析

基于各項具體會計準則適用范圍（規(guī)范對象）屬性的視角，可以將42項具體會計準則劃分為報告類準則和非報告類準則兩大陣營，其中報告類準則包括第29號（資產負債表日后事項）、第30號（財務報表列報）、第31號（現(xiàn)金流量表）、第32號（中期報告）、第33號（合并財務報表）、第34號（每股收益）、第35號（分部報告）、第36號（關聯(lián)方披露）、第37號（金融工具列報）、第41號（在其他主體中權益的披露）共10項準則，其余32項具體準則均可歸類為非報告類準則。

在企業(yè)會計準則體系框架下，業(yè)界通常用“4表+1注”來描述企業(yè)財務報告的構成。在10項報告類準則中，第30號、第31號和第33號是與4張報表直接相關的，其余7項準則是與報表附注相關的。需要說明的是，與非金融資產相比，金融工具通常面對的不確定性更強，風險更大，為了更加充分地披露金融工具所面臨風險的性質和程度，并對企業(yè)如何管理這些風險做出合理評價，在第30號準則的基礎上，我國單獨制定并發(fā)布第37號（金融工具列報）準則，且第37號準則是截至目前唯一進行過兩輪修訂的準則。為了充分披露企業(yè)在其他會計主體中權益性投資所面臨的風險，以及該權益對企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的影響，我國于2014年制定并發(fā)布了第41號（在其他主體中權益的披露）準則。需要進一步強調的是，第37號和第41號準則僅涉及報表附注層面的披露，并未直接影響到4張報表格式。

盡管非報告類準則數(shù)量眾多，但從體例或結構上來研判，非報告類準則均囊括確認、計量和列報三大類內容，這一特征已充分展示并體現(xiàn)在各非報告類準則的第一條行文之中。

非報告類準則的確認部分體現(xiàn)在各準則的適用范圍條款（本準則適用于××）中，且通常排序在第三條，即哪些交易或事項適用該準則。由于非報告類準則已達32項之多，但對應的會計要素只有6個，為了厘清各具體會計準則的適用范圍，部分準則的適用范圍條款被描述為“本準則適用于××，但下列各項適用于其他準則”“本準則適用于××，但下列各項除外”或“除下列各項外，本準則適用于××”。筆者認為，之所以在規(guī)定非報告類準則適用范圍的條款中出現(xiàn)排他性描述，是因為要廓清相關準則適用范圍的邊界，進而確保執(zhí)行層面的統(tǒng)一性和一致性。

需要指出的是，第14號（收入）、第22號（金融工具確認和計量）、第37號（金融工具列報）準則的適用范圍條款理解起來難度較大。第14號準則的排他性描述涉及8項準則（第2號、第21號、第22號、第23號、第24號、第25號、第33號、第41號），第22號準則的排他性描述涉及12項準則（第2號、第9號、第11號、第12號、第13號、第14號、第20號、第21號、第23號、第24號、第25號、第37號），第37號準則的排他性描述涉及10項準則（第2號、第9號、第11號、第12號、第14號、第21號、第25號、第33號、第40號、第41號）。從行文風格上看，上述3項準則適用范圍的排他性描述中除了涉及其他準則的編號和名稱外，很少有實質性的文字敘述，如果對其他相關準則的具體內容缺乏實質性了解或把握，對上述3項準則適用范圍條款也就很難準確理解和把握。有鑒于此，筆者建議，對上述3項準則的適用范圍條款不宜過于勞心費神，如果對其他相關準則的實質性內容有了切實掌控，對上述3項準則的適用范圍自然就心領神會。例如，第14號（收入）準則的適用范圍就是，企業(yè)簽訂的除與融資活動相關外的所有合同；第22號（金融工具確認和計量）適用范圍的排他性描述所針對的交易事項均屬于金融工具的范疇，但應分別適用其他準則。

非報告類準則的計量部分是該類準則所承擔的主要使命，包括初始計量和后續(xù)計量，其中后續(xù)計量只是針對資產類和負債類的準則而言的。就初始計量而言，通常是鎖定在相關交易成本（歷史成本），但金融工具的初始計量除外（絕大多數(shù)金融工具應按照公允價值進行初始計量）。就資產類準則的后續(xù)計量而言，除了采用公允價值進行后續(xù)計量外，其他資產（不包含貨幣資金類資產）均存在計提減值準備的可能，因此，資產類準則的后續(xù)計量通常采用的是非歷史成本。就負債類準則而言，除了采用公允價值進行后續(xù)計量的金融負債外，其他負債的后續(xù)計量實質上是鎖定在歷史成本范疇。

非報告類準則均含有披露方面的內容，旨在幫助報表閱讀者對企業(yè)依據各準則所做出的相關交易事項的確認和計量的合法性、合理性做出研判。需要指出的是，非報告類準則所提出的披露要求，需要由相應的報告類準則加以承接和落實，否則就會出現(xiàn)報告類準則和非報告類準則之間相互矛盾，同時也意味著報告類準則的制定或修訂與非報告類準則的制定或修訂之間應體現(xiàn)出必要的聯(lián)動性。受制于固有的制定（修訂）流程，各具體會計準則制定（修訂）的時間周期均較長（據筆者觀察，通常歷時3年以上），從技術層面而言，報告類準則與非報告類準則之間出現(xiàn)階段性脫節(jié)的現(xiàn)象就在所難免了。為了確保各非報告類準則的及時、順利實施，客觀上就需要采取相應的權宜之計來及時加以“補臺”，伴隨新收入準則、新金融工具準則和新租賃準則的分批次執(zhí)行，財政部會計司在2017年、2018年和2019年陸續(xù)發(fā)布《關于修訂印發(fā)一般企業(yè)報表格式的通知》，就是明顯的例證。

三、基于強關聯(lián)度視角的體系化研判與剖析

報告類準則和非報告類準則在數(shù)量上差距懸殊，其關聯(lián)度自然就會呈現(xiàn)出較大的差異。捕捉或發(fā)現(xiàn)關聯(lián)度較高的具體會計準則，從總體上提高相關具體準則的學習效率，自然可以事半功倍。

（一）第22號、第23號、第24號及第37號準則之間的關聯(lián)性研判

從內容上研判，第22號、第23號、第24號、第37號準則之間的關聯(lián)度較強，筆者建議可以將這4項準則劃分為同一個組別。做出這一判斷或建議的理由在于，如果按照第22號、第23號、第24號準則加以確認和計量，那么就應按照第37號準則予以披露，這是源于頂層設計的必然結果之一，也是企業(yè)會計準則體系得以冠名的緣由之一。

毋庸置疑，為了從總體上提高這4項準則的學習效率和效果，第37號準則自然就應放在最后為宜，否則就會出現(xiàn)事倍功半的結局。第23號準則的名稱是金融資產轉移，由于被轉移的是金融資產，而金融資產的確認和計量是由第22號準則加以規(guī)范的，就這兩個準則而言，第22號準則顯然應置前學習；第24號準則的名稱是套期會計，套期工具是套期安排中最為重要的要素，能夠作為套期工具來加以使用的，只能是基本金融工具和衍生金融工具（尤其是衍生金融工具），而基本金融工具和衍生金融工具的確認和計量也是由第22號準則來加以規(guī)范的，顯然第22號準則的學習也應先于第24號準則為宜。由此可以有充分理由做出如下判斷：面對第22號、第23號、第24號、第37號準則，第22號準則應最先學習，第37號準則應最后學習。

（二）第2號、第20號、第33號、第40號、第41號準則之間的關聯(lián)性研判

從內容上研判，第2號、第20號、第33號、第40號、第41號準則之間的關聯(lián)性較強，筆者建議可以將這5項準則劃分為同一個組別。提出這一建議的理由在于，如果依據第2號（長期股權投資）和第40號（合營安排）準則予以確認和計量，那么就應按照第41號準則來加以披露，這也是頂層體系化設定的必然結果。由此可以判定，第2號和第40號準則的學習應先于第41號準則而展開。

至于第2號（長期股權投資）、第20號（企業(yè)合并）與第33號（合并財務報表）準則之間千絲萬縷的因果關系，則早已為業(yè)內所熟知，這3項準則的行文中有較多的索引性安排，建議學習過程中采取聯(lián)動性推進策略，且第2號準則應置于最先學習為宜。

在共同控制概念的統(tǒng)馭下，第40號（合營安排）準則將合營安排區(qū)分為共同經營和合營企業(yè)，合營企業(yè)參與方的會計處理與第2號（長期股權投資）準則的權益法之間存在交叉關系，建議學習時也采取聯(lián)動策略。

四、基于減值計提視角的體系化研判與剖析

企業(yè)會計準則體系恪守資產概念的核心要義，除采用公允價值進行后續(xù)計量的資產外，要求其他資產均應計提減值準備，且由若干個資產類準則分別加以規(guī)范，包括第1號（存貨）、第6號（生物資產）、第8號（資產減值）、第22號（金融工具確認和計量）、第27號（石油天然氣開采）。這5項與減值計提相關的準則各有其適用范圍，學習及應用過程中應注意適用范圍的邊界。從計提減值準備的方法論而言，這5項準則之間的差異較大，學習過程中應注意做好比較和區(qū)分。

需要特別指出的是，伴隨《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017）》（下稱新收入準則）及其應用指南的發(fā)布，“合同資產”“應收退貨成本”“合同履約成本”“合同取得成本”成為新設置的資產類會計科目，由于這4個科目均不屬于貨幣資金的范疇，依據資產概念的核心要義，理應分別對其計提減值準備。其中，“合同資產”減值準備的計提應適用第22號準則。新收入準則第三十條對“合同履約成本”及“合同取得成本”的減值準備做出了規(guī)定，其實質是與第1號（存貨）準則相一致的。當“合同履約成本”或“合同取得成本”被納入某一資產組時，新收入準則第三十一條對如何計算資產組的賬面價值做出了規(guī)定，簡言之，應將計提減值后的新賬面價值計入相關資產組的賬面價值。

五、基于閱讀習慣視角的體系化研判與剖析

在我國的企業(yè)會計準則體系中，基本準則屬于部門規(guī)章，具體準則、應用指南和解釋屬于規(guī)范性文件，會計準則體系作為法規(guī)體系的組成部分，具有強制執(zhí)行的屬性。與此相呼應，基本準則和各項具體準則的行文風格也明顯呈現(xiàn)出條文化特征，即行文以“第××章、第××節(jié)、第××條”形式展開。

筆者的認知和體會是，以法規(guī)條文方式體現(xiàn)的具體會計準則不太符合人們的閱讀習慣，因為人們習慣于把注意力集中在“第××條”的具體內容上，卻對“第××章”、“第××節(jié)”（筆者注：只有部分具體準則在章下設節(jié)）體現(xiàn)各準則框架結構安排的文字表述缺乏應有的關注，因此就很容易產生或出現(xiàn)“只見樹木，不見森林”的問題或現(xiàn)象。

為了有效提升各具體會計準則的學習效率和效果，筆者建議，在閱讀或學習各具體會計準則前，將其行文格式先行加以適當改造。具體而言，建議將“第××章”“第××節(jié)”“第××條”的文字予以刪除，同時將各章（各節(jié)）的具體標題設定為結構化的標題，即將各章的標題設計成一級標題（即“一”“二”“三”），將各節(jié)（如果有）的標題結合各條的具體內容設計成二、三級標題（即“1”“2”“3”及“（1）”“（2）”“（3）”）。換言之，建議將各具體準則第一條至最后一條的“第××條”的條文序號刪除，同時酌情設計、添加適當級次的數(shù)字序號和標題。

按照上述方法將各具體會計準則的行文風格加以改造并冠以數(shù)字式的結構化標題，就可以有效規(guī)避“第××條”的“牽引”或“干擾”，通過觀察一級標題來先行把握各具體準則的總體架構，進而在總體框架“牽引”下學習和領會各準則的具體內容。筆者的體會是，在結構化標題引導下，讀者就能夠明顯感知到各具體會計準則之間行文邏輯的嚴謹性，既可見到“樹木”，更能觀察到“森林”。在逐步培育并養(yǎng)成結構化意識后，就可以隨時意識到所閱讀的具體內容的性質，即可清晰感知“確認”“計量”“披露（列報）”的性質歸屬，進而大大提升各具體會計準則的學習效率和效果。

總而言之，面對條文化的體量龐大、關系復雜且處于聯(lián)動性演變過程中的企業(yè)會計準則體系，只有從體系化視角對其予以適當?shù)亍爸狻辈⒓右杂袡C組合，才能更加科學合理地安排各具體會計準則的學習順序，并在學習過程中把握相關具體會計準則之間的關聯(lián)性，進而從總體上提升企業(yè)會計準則體系的學習效率和效果。

【參考文獻】

［1］ 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解（2010）［M］.北京：人民出版社，2010.

［2］ 財政部.企業(yè)會計準則應用指南（2019年版）［M］.上海：立信會計出版社，2019.

［3］ 馬永義.如何提高企業(yè)會計準則體系的學習效率和效果［J］.新理財，2020（2/3）：21-23.