王鑫

【摘 ?要】隨著市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，資產(chǎn)置換、股權(quán)交易的頻繁發(fā)生使得非貨幣性交易得到了越來越多的關(guān)注。新事物的出現(xiàn)往往伴隨著新的問題，上市公司通過非貨幣性交易來粉飾經(jīng)營業(yè)績的事件層出不窮。這些行為影響了我國證券市場的健康快速發(fā)展，也為審計人員在非貨幣性交易審計時帶來了一定的風險。論文分析了非貨幣性交易審計風險的成因，并提出了相應(yīng)的防范措施。

【關(guān)鍵詞】非貨幣性交易；審計風險；防范措施

【中圖分類號】F239.4 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）03-0103-03

1 引言

《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》于2000年1月1日起在全國范圍內(nèi)施行，要求企業(yè)在會計報表中披露非貨幣性交易的相關(guān)信息。這一條例的頒布為這一類會計問題的處理和信息的披露提供了規(guī)范的指南，在一定程度上減少了利用非貨幣性交易粉飾經(jīng)營業(yè)績、操縱交易利潤的行為。同時，為審計人員處理此類問題提供了相應(yīng)的法律法規(guī)依據(jù)。

2 非貨幣性交易審計風險的定義

非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。如果涉及貨幣性資產(chǎn)，對于補價設(shè)置了25%的判定標準，補價超過25%的交易就認定為貨幣性交易。中國注冊會計師協(xié)會對審計風險的定義是在1996年底公布的《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制與審計風險》中指出的，審計風險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。通過這兩點可以得出一個關(guān)于非貨幣性交易審計風險的模糊定論：涉及非貨幣性交易的會計報表或者財務(wù)報告因存在錯誤或漏報，進而注冊會計師在完成審計任務(wù)后發(fā)表的不恰當審計意見的可能性。

《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》是我國會計法規(guī)中第一次涉及非貨幣性交易業(yè)務(wù)的規(guī)章。國際會計準則委員會和英國、法國、香港等發(fā)達國家和地區(qū)均沒有專門制定非貨幣性交易準則。國際上涉及非貨幣性交易的準則有國際會計準則第16號、國際會計準則第18號，以及美國的財務(wù)會計準則意見書、《財務(wù)會計準則委員會解釋第30號——非貨幣性資產(chǎn)強行轉(zhuǎn)化為貨幣性資產(chǎn)的會計處理》。由此可見，這些不明確的規(guī)章制度成為審計風險的“導火索”。

3 非貨幣性交易審計風險的成因

3.1 對非貨幣性交易的定義認識不清

非貨幣性交易審計風險存在的最根本原因之一就是對非貨幣性交易的定義不明確。相關(guān)審計人員應(yīng)明確什么是貨幣性資產(chǎn)，什么是非貨幣性資產(chǎn)。通俗來講，貨幣性資產(chǎn)是指持有的現(xiàn)金以及一些可以用確定金額的貨幣來收取的資產(chǎn)，如庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和一些債券投資、期貨產(chǎn)品等；非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。因此，在識別非貨幣性交易時，需要確認交易所涉及的資產(chǎn)是否為非貨幣性資產(chǎn)。此時，相關(guān)人員的主要判斷依據(jù)是該資產(chǎn)是否能為企業(yè)帶來固定或可衡量的利益。如果可以帶來經(jīng)濟利益，則可以認定該資產(chǎn)為貨幣性資產(chǎn)；如果不能帶來經(jīng)濟利益，則可以認定其為非貨幣性資產(chǎn)。在發(fā)生非貨幣性交易時，交易的雙方必須以非貨幣性資產(chǎn)進行交換，在資產(chǎn)交換中不涉及或只能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。因此，只有確認了這兩點要素，才可以確認該交易為非貨幣性交易。然而在實際操作中，對非貨幣性資產(chǎn)的認定并沒有明確的指引，存在較多的人為判斷因素，不同的審計人員往往具有不同的看法與觀點。因此，審計人員對于非貨幣性交易的確認存在較大的審計風險。

3.2 關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易審計風險

在研究非貨幣性交易審計風險時，有一個特殊的對象比其他因素具有更不可估量的風險，即關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易審計。關(guān)聯(lián)方是指在企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)決策中，如果一方有能力直接或間接控制另一方或?qū)α硪环侥軌虍a(chǎn)生重大的影響，那么他們之間存在的關(guān)系就是關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易是我國的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》中給予考慮的部分。因此，對于關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易審計也應(yīng)給予考慮。關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易相對于非關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易來說，由于關(guān)聯(lián)企業(yè)的密切關(guān)系，使得關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易更具有可操縱性，同時也是最容易帶來審計風險的原因。根據(jù)我國已發(fā)生的一些案例，關(guān)聯(lián)方交易可能帶來審計風險的原因有以下幾點：

第一，粉飾財務(wù)報表，操縱利潤，擾亂證券市場。當關(guān)聯(lián)方企業(yè)存在經(jīng)營業(yè)績不佳的問題時，為了能夠繼續(xù)立足于證券市場，避免被ST處理或者被退市，他們往往通過非貨幣性交易來增加非經(jīng)營收益，以此粉飾財務(wù)報表，對利潤進行操控，讓企業(yè)能夠繼續(xù)上市交易。

第二，減輕稅負。由于不同地區(qū)的不同企業(yè)之間的稅收政策有一定的差異，有些地區(qū)稅率高，有些稅率低。某些特殊行業(yè)的企業(yè)可能會享受低稅率的稅收優(yōu)惠政策。這造成一些企業(yè)通過非貨幣性交易在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間人為地降低交易的公允價格，降低利潤或者將利潤轉(zhuǎn)移到一些稅率較低的關(guān)聯(lián)企業(yè)，或者將盈利企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到虧損的企業(yè)，從而降低關(guān)聯(lián)方整體的稅負。

第三，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和利潤。一些家族管理的企業(yè)利用非貨幣性交易將企業(yè)的利潤和資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到少數(shù)的企業(yè)掌權(quán)人所在的子公司名下，從而達到少數(shù)人牟利的目的。

綜上所述，這些因素的存在給關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易蒙上了一層厚厚的“面紗”，審計人員在對關(guān)聯(lián)企業(yè)進行審計時，通過企業(yè)提供的財務(wù)報表、會計信息單據(jù)無法真正掌握企業(yè)實際的運作狀況，如果不細致深入地摸索企業(yè)的真實情況，發(fā)掘出看似正確的數(shù)據(jù)背后所隱藏的玄機，輕易地出具審計報告，那么，如此巨大的審計風險將帶來不可估量的經(jīng)濟和信譽的損失，也會給證券市場和人民群眾帶來不可估量的損失。

3.3 《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》本身存在不足

國際社會對于非貨幣性交易審計沒有明確的法律法規(guī)，對于非貨幣性交易準則的規(guī)定較為模糊。我國雖然出臺了《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》，但與國際現(xiàn)有的標準存在計量、會計處理、信息披露等方面的差異。諸多不明確的問題使得審計人員在對待許多審計問題時無據(jù)可依，準則在會計計量、處理、披露等方面有待完善和細化。

上述問題是產(chǎn)生非貨幣性交易審計風險的主要原因，也是審計人員開展非貨幣性交易審計工作所面臨的挑戰(zhàn)。當然，上述情況不是問題的全部根源，面對非貨幣性交易這一新興事物，任何一點細小的差錯都可能帶來巨大的問題。非貨幣性交易審計的特殊性使得其固有審計風險增大，因而對審計人員把控操作風險提出了更高的要求。非貨幣性交易審計本是為了保證會計信息的相關(guān)性和可靠性，有助于會計報表的使用者更好地理解企業(yè)的會計報表，如果稍不慎重，非貨幣性交易就會被某些人用作違法、舞弊的工具。所以，面對日趨完善的經(jīng)濟體制以及國際化的貿(mào)易往來，越來越復雜的業(yè)務(wù)會使得非貨幣性交易審計的風險越來越多，審計人員將面臨的挑戰(zhàn)也會更多。

4 非貨幣性交易審計風險的防范措施

當前，了解非貨幣性交易審計時審計人員的審計重點是什么，是一個迫切需要解決的問題。因為只有知道何為重點任務(wù)和主要工作，才能做好非貨幣性交易的審計工作，明確風險防范的側(cè)重點，做好風險規(guī)避。非貨幣性交易審計的重點包括以下幾點：第一，審查企業(yè)的非貨幣性交易業(yè)務(wù)是否真正發(fā)生；第二，對于非貨幣性交易的披露是否正確；第三，是否正確劃分貨幣性交易與非貨幣性交易；第四，對于關(guān)聯(lián)方的考慮是否正確。

基于現(xiàn)實情況，要想完全規(guī)避非貨幣性交易審計的風險是不可行的，審計人員能做的是盡自己最大的努力將風險降到最低。這時，審計人員需要從自身的角度出發(fā)，從多個角度看待非貨幣性交易，當然，國家也需要出臺更嚴格的法律、法規(guī)和政策。

4.1 審計人員的角度

第一，透徹地掌握與非貨幣性交易相關(guān)的知識。作為審計人員，要對非貨幣性交易進行審計，最基本的就是要掌握《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》。只有掌握了最基本的會計準則，審計人員在進行審計時才不會出現(xiàn)一些低級錯誤，在遇到一些難以應(yīng)付的問題時才有法可依、有理可據(jù)。例如，在確認某項交易是否屬于非貨幣性交易時，當涉及補價情況時，如果不了解《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》中提出的補價超過25%，該交易就不能算作非貨幣性交易這一要求，那么審計人員在第一步就會將該交易定義錯誤，將貨幣性交易誤認為非貨幣性交易，正確無誤地完成審計任務(wù)更是無從談起。因此，只有掌握專業(yè)知識和規(guī)范，審計人員才能獨立、客觀、公正地發(fā)表審計意見。

第二，確認審計目標以及應(yīng)注意的事項，運用正確的審計方法。①確認非貨幣性交易是否存在。審計人員要準確判斷該筆業(yè)務(wù)是否為非貨幣性交易，在確認后按非貨幣性交易進行賬務(wù)處理。②確定非貨幣性交易是否符合法律法規(guī)。從目前的經(jīng)濟市場行情來看，很多非貨幣性交易是企業(yè)為了操縱利潤而進行的，審計人員要擦亮眼睛，必須對該交易是否合法作出審計。③審計人員要應(yīng)用正確的非貨幣性交易計量和會計處理方法。

第三，引入風險模型對不披露非貨幣性交易的風險進行評估。審計人員在準備對企業(yè)的非貨幣性交易進行審計時，應(yīng)當對企業(yè)的財務(wù)狀況進行基本分析，并對可能存在的風險因素進行評價?？梢詮倪@些角度考慮：管理因素、行業(yè)因素、經(jīng)營狀況等。由于審計是一個高風險與高責任并存的職業(yè)，面對復雜多變的審計環(huán)境，審計人員有必要展示合理規(guī)避審計風險。除了非貨幣性交易的特殊性外，審計人員要評估交易的固有風險水平是否過高，并對企業(yè)內(nèi)部控制是否健全、穩(wěn)定進行評估，從而確認可接受的風險水平。這樣，在審計之前就可以初步明確審計中可能發(fā)生的風險的大小，在審計過程中注意需重點關(guān)注的地方，既節(jié)省了時間又降低了風險。

第四，重視關(guān)聯(lián)方非貨幣性交易的審計。前文提到，在許多企業(yè)的非貨幣性交易中，關(guān)聯(lián)方交易占了很大一部分。許多企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易來操控利潤，達到粉飾利潤、虛高經(jīng)營成果、為自己牟利等方面的目的。所以審計人員在對企業(yè)非貨幣性交易進行審計時，尤其是子公司較多的企業(yè)，應(yīng)著重審計與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的協(xié)議、合同、票據(jù)等，要確保非貨幣性交易中價格和交易損益確認的正確性。同時，在開展審計時，要避免使用函證等方法，應(yīng)采取詳查的方式，以最大限度地降低審計中可能發(fā)生的風險。對于關(guān)聯(lián)方交易中存在弄虛作假、企圖舞弊問題的，應(yīng)堅決給予揭露，以保證審計報告的公平、公正。

第五，謹慎發(fā)表審計意見。在對企業(yè)非貨幣性交易進行審計時，如果審計人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)在非貨幣性交易中存在弄虛作假行為，有責任將其指出，即使企業(yè)已經(jīng)調(diào)賬，也應(yīng)該在審計報告中揭露出來。近年來，一些ST公司和瀕臨退市的上市公司利用非貨幣性交易調(diào)整盈利進行欺詐，造成巨大的負面影響。作為審計人員，要勇于披露企業(yè)真實情況，有責任和有義務(wù)防范非貨幣性交易審計風險。

4.2 準則制定方的角度

從國家法律法規(guī)的角度來看，現(xiàn)有的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》是不夠完善的。雖然目前我國的市場環(huán)境隨著經(jīng)濟的改革和發(fā)展而更加活躍，會計政策也隨著市場環(huán)境的變化而調(diào)整，但公允價值全面實施的環(huán)境還沒有完全實現(xiàn)。針對目前的情況，推進非貨幣性交易審計勢在必行。因此，標準和制度制定部門迫切需要解決非貨幣性交易相關(guān)制度和法律法規(guī)中存在的問題?？梢詮囊韵聨讉€方面進行改進：

第一，建立相關(guān)的監(jiān)督機制。會計監(jiān)管部門應(yīng)加大對企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)管力度，慎重賦予企業(yè)會計選擇權(quán)，必須對企業(yè)的信譽、經(jīng)營狀況、管理能力作出評估，提高上市公司的信息披露透明度。出臺相關(guān)的法律措施，要求企業(yè)披露會計選擇對利潤的影響情況。

第二，適當借鑒國外非貨幣性交易準則和制度?？紤]到我國的國情，在契合我國發(fā)展道路的基礎(chǔ)上，可借鑒國外優(yōu)秀的制度和方針，對我國現(xiàn)有的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》進行補充和完善。只有具備完善的政策、法規(guī)、制度，才能從根本上杜絕企圖利用漏洞來為自己牟利的行為。

第三，在法律法規(guī)中明確關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)規(guī)定。如前文所述，許多非貨幣性交易發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方操縱利潤的情況屢見不鮮。同時，國際相關(guān)準則明確規(guī)定了不考慮關(guān)聯(lián)方，將關(guān)聯(lián)方交易排除在非貨幣性交易之外。對此，有關(guān)部門應(yīng)考慮出臺相關(guān)的法律法規(guī)，例如，規(guī)定不是所有的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都可以進行非貨幣性交易、不允許通過低價出售原材料置換資產(chǎn)從而虛增利潤等。隨著相應(yīng)法律法規(guī)的出臺，不僅可以讓試圖觸碰法律底線的企業(yè)無縫可鉆，也讓審計人員在對非貨幣性交易進行審計時有法可依，提高審計工作的質(zhì)量和水平。

第四，對于公允價值的確認出臺一個明確的標準。查閱《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》中的對于公允價值的定義可知，公允價值是指在公平交易中熟悉情況的雙方自愿進行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。由此可見，這一相對模糊的定義讓某些企業(yè)有機可乘，并進行利潤操控。在非貨幣性交易中，資產(chǎn)置換的公允價值如何定義？置換雙方是否應(yīng)該自行定義，還是請第三方機構(gòu)進行資產(chǎn)評估？從目前的準則來看，仍然存在制度“空白地帶”。如果資產(chǎn)置換的公允價值僅由雙方自行協(xié)商，這將面臨較大的風險，其中可控因素過多，風險程度可想而知。雖然由第三方評估是可行的，但如果金額較小則帶來較高的成本。因此，制定會計準則時可以在公允價值條款中增加一定的說明，如資產(chǎn)置換金額大于一定程度時，必須由第三方機構(gòu)按照相關(guān)法律法規(guī)進行

評估；如果小于一定的金額，可由雙方依照法律法規(guī)自行

協(xié)商。

【參考文獻】

【1】宋夏云，劉健.芻議非貨幣性交易的審計對策[J].上海會計，2001（10）：55-56.

【2】景云霞.淺析非貨幣性交易的審計對策[J].中州審計，2003（12）：38.

【3】財政部.企業(yè)會計制度[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2001.

【4】梁艷斌.糧食企業(yè)關(guān)于非貨幣性交易會計處理的探討[J].會計師，2012（20）：10-11.

【5】宋立.非貨幣性交易審計初探[J].湖南稅務(wù)高等?？茖W校學報，2003（1）：30-31.

【6】李永紅.非貨幣性交易的會計處理與審計重點[J].中國水運（理論版），2006（3）：198-199.