徐金球

【摘 要】 2017年發(fā)布的新收入準則，堅持了以合同為基礎、分階段確認收入的重要原則，但基于合同框架的實務解釋與相關會計處理存在較多的主觀判斷和可選擇性，從而影響了企業(yè)財務列報。如合同資產(chǎn)與合同負債的不對稱確認，調(diào)整了企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和負債率；關于主要責任人和代理人的辨識及總額與凈額收入確認的選擇，增加了企業(yè)報告期收入波動，擴大了稅會差異，調(diào)整了企業(yè)利潤。新收入準則實施時間較短，其執(zhí)行效果需要進一步監(jiān)測。因而，當前應盡快制定和細化新收入準則配套的解釋辦法或原則，以規(guī)避歧義或被選擇性利用，同時，加快彌合新會計準則與稅法之間的差異等。

【關鍵詞】 新收入準則； 財務列報； 利潤調(diào)整； 稅會差異

【中圖分類號】 F235.99? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）03-0108-04

本著與國際會計準則趨同的原則，2017年我國財政部修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則），經(jīng)過前后3年、分別在境內(nèi)外上市企業(yè)的“先行先試”，2021年正式、全面推廣到所有企業(yè)。新收入準則堅持以合同為基準，以實務為依托，兼顧了收入的時間（時點）、數(shù)量（金額）與現(xiàn)金流的整體協(xié)調(diào)，較好地落實了國際財務報告15號準則的核心目標。但是由于新收入準則基于合同框架的實務解釋與相關會計處理存在較多的主觀判斷和可選擇性，從而對企業(yè)財務列報信息的真實性、可理解性及決策有用性形成了全面沖擊與影響。

一、新收入準則對資產(chǎn)負債表列報的影響

（一）合同資產(chǎn)與合同負債處理

新收入準則要求按照凈額來決出“合同資產(chǎn)”與“合同負債”，為此，企業(yè)導入了“合同結(jié)算”科目（借方結(jié)轉(zhuǎn)反映基于完工進度所確認收入向客戶應收對價，貸方則為按進度已收或應收客戶對價所產(chǎn)生的履約義務）。報告期末，在資產(chǎn)負債表列報中，“合同結(jié)算”科目按照流動性，視其具體余額方向，分別在資產(chǎn)端列入“其他非流動資產(chǎn)”或“合同資產(chǎn)”（按照“距客戶付款時點”與“一年”的關系，“一年以上”列入“其他非流動資產(chǎn)”，“一年以內(nèi)”則列為“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”。而距客戶付款時點“一年以內(nèi)”的“應收質(zhì)保金”則列報為“合同資產(chǎn)”），或在負債端列入“其他非流動負債”或“合同負債”（按照“距資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點”與“一年”的關系，“一年以上”的“合同負債”列為“其他非流動負債”，“一年以內(nèi)”的則列為“一年內(nèi)到期的非流動負債”）。與之相對應，“合同履約成本”參照完工進度攤進“主營業(yè)務成本”后剩余的部分，按流動性列報為“存貨”或“其他非流動資產(chǎn)”。而原準則下，復雜或長周期合同在資產(chǎn)負債表中列報，僅僅只通過一個資產(chǎn)科目——“存貨”或一個負債科目——“預收賬款”（按照“工程施工——合同成本”“工程施工——合同毛利”與“工程結(jié)算”三個科目報告期末相抵之后的余額及方向）。

在新收入準則下復雜合同（同時存在“合同資產(chǎn)”與“合同負債”、多次應收或收取客戶對價）、長周期合同等的賬務處理不僅繁瑣，而且資產(chǎn)負債表的列報分散（同一會計事項可能存在一個或一個以上資產(chǎn)或負債科目的兩類不同列報，涉及資產(chǎn)類科目如“存貨”“合同資產(chǎn)”“其他非流動資產(chǎn)”，負債類科目如“合同負債”“其他非流動負債”），既不利于報表信息的整體獲取與理解，也易造成相關項目之間的混淆。

（二）資產(chǎn)結(jié)構(gòu)

按照新收入準則，建筑或工程類企業(yè)隨著業(yè)務量（比如施工項目）的不斷增加，“合同履約成本”會在借方結(jié)存并增加余額，這樣報告期末的資產(chǎn)負債表中，由此所形成的“存貨”余額會急劇增加，從而使企業(yè)的“存貨”規(guī)模非經(jīng)營性膨脹，改變和調(diào)整了資產(chǎn)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，使得以“存貨”為基礎的部分財務指標或比率失真。實踐中，可能還會對一部分國有企業(yè)的存貨管理和績效考核產(chǎn)生影響。如2021年初剛實行新收入準則，由于“合同履約成本”會計處理的影響，部分國企一季度列報的“存貨”余額竟比年初增長了30%～40%，直接影響了公司存貨管控目標的實現(xiàn)。

（三）企業(yè)財務比率

新收入準則下的列報使企業(yè)的資產(chǎn)負債率發(fā)生調(diào)整，并增加了波動性。當報告期末新收入準則僅通過一個資產(chǎn)類科目（“存貨”或“其他非流動資產(chǎn)”）與一個負債類科目（“合同負債”或“其他非流動負債”）列報時，與原準則的銜接來看，實際上等同于將原準則下有關合同交易凈額（資產(chǎn)與負債的凈額）在資產(chǎn)與負債項下進行了人為拆分。因而，改變和影響了企業(yè)表內(nèi)的資產(chǎn)與負債構(gòu)成，對資產(chǎn)負債率水平形成了顯著調(diào)整。有調(diào)研表明，2021年新收入準則實行后，在控制其他因素（如使用權(quán)資產(chǎn)等）的基礎上，由于資產(chǎn)與負債項的拆合處理，部分建筑施工企業(yè)的表內(nèi)資產(chǎn)負債率水平增長了約20%。此外，隨著合同的履行、項目的推進以及具體業(yè)務量的消長變化，“合同結(jié)算”與“合同履約成本”科目余額會不斷發(fā)生增減變化，導致企業(yè)不同報告期和經(jīng)營時點上的資產(chǎn)規(guī)模變動，并使資產(chǎn)負債水平不斷波動，從而資產(chǎn)負債表反映的是不穩(wěn)定的公司財務狀況，給企業(yè)對外融資和投資活動等造成障礙。

（四）合同資產(chǎn)減值準備

新收入準則下合同資產(chǎn)項目涉及減值準備計提及減值損失確認等問題?！百Y產(chǎn)減值”本質(zhì)上是企業(yè)未實現(xiàn)的資產(chǎn)持有損失，是一種“或有”類損失，與企業(yè)經(jīng)營活動相關，但不屬于“日常性”經(jīng)營活動，兩者之間不存在必然的聯(lián)系[ 1 ]，與企業(yè)損益表中的“收入”更沒有直接聯(lián)系。事實上，企業(yè)經(jīng)營期間是否發(fā)生或存在資產(chǎn)減值，主要與自身經(jīng)營管理能力相關，也能通過合理的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)配置與優(yōu)化來實現(xiàn)資產(chǎn)保值甚至增值。同時，“資產(chǎn)減值損失”并非所有企業(yè)或者任何經(jīng)營周期都普遍存在的會計事項，因而，該科目作為“營業(yè)利潤”的調(diào)整項出現(xiàn)在損益表中，有可能動搖會計信息的可比性原則（甚至同一行業(yè)不同企業(yè)之間“利潤”內(nèi)涵及數(shù)量的可比性）。

二、新收入準則對利潤表列報的影響

（一）總額與凈額確認

新收入準則要求企業(yè)根據(jù)交易前“是否持有轉(zhuǎn)讓商品的控制權(quán)”來判定其主要責任人或代理人身份，并對應地按照總額（已收或應收對價）或凈額（已收或應收對價扣除應支付其他相關方后的余額）來計量收入。使用總額與凈額所計算的收入差異較大，直接決定了企業(yè)的營業(yè)收入規(guī)模，還會影響企業(yè)的融資活動、資信與形象，以及管理層績效考核等[ 2 ]，因此，實務中部分企業(yè)，尤其是從事商品批發(fā)貿(mào)易和物流運輸?shù)钠髽I(yè)，為達到新收入準則“控制”的認定要求，實現(xiàn)總額計量收入的目的，采取了合同有關風險的反向轉(zhuǎn)移處理（利用合同文本技術化處理，將本應屬于客戶方的“與商品所有權(quán)”相聯(lián)系的風險重新轉(zhuǎn)移給自己）等措施，不僅使企業(yè)收入虛增，而且經(jīng)營風險與涉訴風險堆積。事實上，在客觀、如實反映該經(jīng)濟事項的前提下，無論利用總額還是凈額來計量收入，都不能調(diào)整企業(yè)的期間利潤，充其量僅僅是影響了企業(yè)營業(yè)規(guī)模[ 3 ]。

被認定為代理人的企業(yè)，盡管按要求應該使用“凈額”來計量收入，但是為了與“應收賬款”科目勾稽和對賬，實務中一般先通過“總額”記賬，再利用“合同成本”沖減，最后才調(diào)整為“凈額”，從而增加了報告期內(nèi)企業(yè)營業(yè)收入的波動性，使得跨期經(jīng)營成果的核算嚴重失真。

實務中，部分商品與服務適用不同的增值稅率，企業(yè)如按照凈額來計量收入，會出現(xiàn)稅負計提額與實際繳納額不一致，在時間與數(shù)額兩個方向上產(chǎn)生稅會差異。新收入準則下委托人（供貨商）按要求以全額（已收或應收對價）來計量收入，同時按扣除提成后的余額向客戶開具增值稅票，這同樣產(chǎn)生了稅會差異，并提供了有關增值稅、所得稅等人為調(diào)整、操控空間與機會，降低了企業(yè)損益信息的真實性。

（二）合同履約成本與進度

1.合同履約成本

新收入準則將合同成本區(qū)分為“合同履約成本”與“合同取得成本”，合同履約成本應具有能夠增加企業(yè)未來履約義務資源的屬性。其中，企業(yè)為推動或促進銷售支付給代理人的相關款項，并未增加未來履約義務資源，因此被認定為“合同取得成本”。按照該規(guī)定，企業(yè)實務中為渠道分銷商所支付的款項被界定為“取得合同所發(fā)生的增量成本”即“合同取得成本”，不能繼續(xù)攤?cè)霠I業(yè)成本，應該攤?cè)脘N售費用，從而拉低了企業(yè)產(chǎn)品銷售毛利率，對企業(yè)利潤形成了負向調(diào)整。

2.合同履約進度

新收入準則關于主體“一段時間”履約義務完成進度的收入確認，提供了產(chǎn)出法與投入法兩種主要原則。產(chǎn)出法也稱為“里程碑法”，通過里程碑節(jié)點來判斷和核計產(chǎn)出量。投入法也稱為“成本法”，是按照累計已發(fā)生成本在預計總成本中的比例來核計投入量。實務中，兩種方法的不同選擇與解釋，對主體的收入確認時點與數(shù)量影響較大，從而會對企業(yè)的損益進行人為調(diào)整。如項目工程總包（EPC）合同，里程碑節(jié)點清晰（一般有幾十甚至上百個），因而適宜按里程碑法來確認合同收入，但實務中一些企業(yè)以節(jié)點多、工作量大、核算復雜等為由，改用成本法來計量收入，從而導致計量日所確認合同收入與合同實際履約進度不匹配，企業(yè)業(yè)務、合同與財務之間聯(lián)系被割裂，所確認收入信息嚴重失真，也與同期經(jīng)營活動現(xiàn)金流不相符，還加劇了報告期企業(yè)收入的波動性。

（三）特殊銷售合同

1.現(xiàn)金折扣

新收入準則要求將合同交易價低于各單項履約義務（承諾的商品）單獨售價總和的部分列為合同折扣，也即合同折扣實際來源于各單項履約義務的整體出售，應將其按履約義務單項進行分攤。因而，實務中存在現(xiàn)金折扣交易時，企業(yè)不能直接將“單項履約義務”的單獨售價計為銷售收入，而應按分攤完合同折扣后的交易價來確認，否則會虛增企業(yè)營業(yè)收入。同時，如果將現(xiàn)金折扣列為財務費用，而不是抵減銷售收入，也會虛增營業(yè)收入，從而造成企業(yè)損益信息失真。此外，由于現(xiàn)行企業(yè)所得稅法并不允許現(xiàn)金折扣沖減收入（應直接列入財務費用），從而產(chǎn)生了稅會差異。主體企業(yè)匯算清繳時，在實現(xiàn)銷售當年應將現(xiàn)金折扣部分調(diào)增收入和應納稅所得，而在現(xiàn)金折扣實際發(fā)生時調(diào)減應納稅所得。

2.銷售返利

銷售折讓或銷售返利，也即購銷活動中為實現(xiàn)和促進商品銷售，供貨方給購貨方（客戶）所提供的商品價格折讓。銷售返利會影響合同交易價格的可變性，因此新收入準則要求合理估計銷售返利并抵減銷售收入。實務中，部分企業(yè)沒有及時或足額估計銷售返利，或者直接將銷售返利予以費用化（計入銷售費用或計提列入遞延收益），從而造成企業(yè)銷售收入虛增。

3.附銷售退回

新收入準則規(guī)定，存在附銷售退回交易時，企業(yè)應將預期發(fā)生的商品銷售退回額確認為一項負債，即“預計負債”，將預期收到的退回商品成本確認為“應收退貨成本”，并按照退回商品的價值凈額結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務成本”。同時，在報告期末，重新評估銷售退回預期，并重新計量“應收退貨成本”與“預計負債”。實務中，部分企業(yè)由于日常銷售活動中退換貨行為頻繁，因而選擇了簡易處理，即商品銷售時就全額確認銷售收入，在實際發(fā)生并收到退貨時才沖減當期商品銷售收入，從而造成銷售收入在報告期內(nèi)波動，影響了損益類信息的“縱向”可比性。

4.運輸費用

同時，新收入準則要求對企業(yè)銷售環(huán)節(jié)相關的運輸活動支出，依據(jù)合同具體約定區(qū)別處理，以“商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移”時點為界，“之前”的運輸活動支出，認定為企業(yè)為獲取銷售收入必要的履約支出，列入“合同履約成本”，結(jié)轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務成本”（或“其他業(yè)務成本”）。而“之后”的支出，則應判定是否構(gòu)成“單項履約義務”，從而確認運輸服務收入，并將支出結(jié)轉(zhuǎn)為服務成本即“銷售費用”。這樣，與原準則下的會計處理相比（全部計入“銷售費用”，或轉(zhuǎn)入商品銷售成本），實際上降低了企業(yè)產(chǎn)品銷售毛利率以及營業(yè)利潤率。

（四）應付客戶對價與重大融資成分

新收入準則引入了“應付客戶對價”科目，計量主體向客戶或其他方（購買商品或服務）所預付或支付的現(xiàn)金，或者與欠主體金額相抵免或抵減的其他項目等。應付客戶對價應當從合同交易價格中抵減，但如果應付客戶對價直接指向客戶所取得或享用的可明確區(qū)分的其他服務或商品，本質(zhì)上屬于另一項新交易，因此，原則上只有該應付客戶對價的金額超過了主體向客戶所取得商品或服務公允價值的部分，才能沖減合同交易價格。作為例外，如果公允價值不能合理估計，也可將應付客戶對價全額抵減合同交易價格。

實務中，有關合同交易所發(fā)生的培訓（即主體為客戶提供的產(chǎn)品培訓等支持服務）支出，按約定應由客戶承擔并向其收取，但該類培訓支出到底是在發(fā)生時直接列支費用，還是與合同收入匹配進行抵減，新收入準則并沒有明確。此外，主體還存在向客戶支付價款，以用于陳列或展示主體商品或服務，以及其他廣告營銷活動等。關于這些情形，一部分公司直接將支付對價列作合同交易的初始費用，計入銷售費用，而另外一部分則沖減合同交易價格。由于兩種處理方式對企業(yè)的收入、利潤等損益影響不同，造成了企業(yè)間會計信息的不可比性。

同時，按新收入準則要求，企業(yè)應評估合同中的重大融資成分，依據(jù)時間間隔（商品或服務轉(zhuǎn)移的時點與客戶支付時點的間隔）與現(xiàn)行市場利率情況，將“已承諾對價金額”與商品或服務現(xiàn)銷價格的差額計入“重大融資成分”，并區(qū)分購買方與銷售方的重大融資利益進行差別化會計處理。實務中關于合同重大融資成分的判定，以及利用折現(xiàn)率進行拆分和計量等，無論業(yè)務的技術復雜性，還是工作量等，都給企業(yè)提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。因而，部分企業(yè)選擇簡化處理或根本不考慮合同融資成分，對融資費用資本化做了不當處理，這樣不僅逾越和弱化了新收入準則效力，而且造成企業(yè)多計“主營業(yè)務收入”或少計“合同負債”，致使企業(yè)利潤虛增。

三、新收入準則對現(xiàn)金流量表列報的影響

（一）“合同資產(chǎn)”

新收入準則下，“合同資產(chǎn)”與“應收賬款”均用來反映主體已確認收入尚待收取現(xiàn)金對價的權(quán)利，兩者的差別在于“應收賬款”下的收款權(quán)利不存在信用風險，是無條件的。因此，“合同資產(chǎn)”在現(xiàn)金流量表中列報，與“應收賬款”處理基本相似。報告期末主體應結(jié)合“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”變動額，調(diào)整本期“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”。如為增加，則反映本期尚未收到部分款項，應列入“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”抵減項；反之，變動額減少，反映的是本期收到前期已確認合同資產(chǎn)款項，應列入“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”增加項。同時，在現(xiàn)金流量附表中，調(diào)整“經(jīng)營性應收項目的變動”。

（二）“合同負債”

新收入準則下，“合同負債”（用以反映企業(yè)應向客戶提供服務或轉(zhuǎn)讓商品的義務）在現(xiàn)金流量表中的列報，與原“預收賬款”科目處理類似。即報告期末應根據(jù)該科目余額變動，調(diào)整“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”。如本期增加，反映的是本期實際收到的預收款項超過前期預收本期結(jié)轉(zhuǎn)額，列入“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”增加項；反之，本期減少則列入“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”抵減項。同時在附表中，對上述事項涉及的經(jīng)營活動變動，補充調(diào)整“經(jīng)營性應收項目的變動”。

（三）履約成本與取得成本

“合同履約成本”在現(xiàn)金流量表中的列報，按照其會計確認的不同，區(qū)別處理。目前“合同履約成本”可以確認為存貨（固定資產(chǎn)）、合同履約資產(chǎn)，或者直接計入損益等。

“合同取得成本”按照新收入準則要求，根據(jù)實際情況，可以資本化處理，也可以費用化處理。因而，在現(xiàn)金流量表中列報時，資本化的取得成本應列入“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”，費用化的取得成本直接作為付現(xiàn)費用列入“支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”或“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”（如涉及薪酬支付）。

四、結(jié)論與建議

新收入準則總體體現(xiàn)了以合同為基準，以實務為依托，兼顧時間（收入時點）、數(shù)量（收入金額）與現(xiàn)金流的整體協(xié)調(diào)會計處理原則，在收入確認、計量與列報披露過程中充分實踐了國際財務報告第15號準則（IFRS 15）的核心目標。但新收入準則下的相關處理也對現(xiàn)行財務列報形成了全面沖擊，在一定程度上影響了會計信息的完整、真實與相關性，因而值得重視與思考。這其中可能更多與企業(yè)對新收入準則的正確理解和落實偏差有關[ 4 ]。當然新收入準則實施時間較短，上述問題也是新舊準則更迭必經(jīng)的“陣痛”，新收入準則的執(zhí)行表現(xiàn)與效果還需要進一步監(jiān)測。為此，筆者建議：

（一）盡快制定準則相關判斷和選擇的細化解釋

首先，應結(jié)合新收入準則實施以來企業(yè)會計實務中的焦點與難點問題，對新收入準則中涉及的相關人為主觀判斷或可選擇性的原則性規(guī)定，進行細化、明確，以規(guī)避理解歧義或被選擇性利用。比如合同主體責任人與代理人的精準劃分、合同履約進度在具體項目上的確定、合同義務履約時點的精確判斷、合同可變對價及重大融資成分計量等。其次，通過新解釋來引導和規(guī)范企業(yè)的會計處理，減少主觀判斷，提高會計列報信息的真實、準確和相關性，增強新收入準則效力。

（二）彌合會計準則與稅法之間的差異

當前新收入準則對會計列報的影響很大一部分體現(xiàn)在稅會差異上，并給企業(yè)會計處理與業(yè)務經(jīng)營帶來了困惑。因此，會計準則制定部門與稅務管理部門應全力協(xié)同合作，對新收入準則下相關涉稅會計處理原則、程序與方法及影響等進行全面深入的研究，以彌合和縮小稅會差異，并對現(xiàn)行稅會差異進行溝通等，從而指導企業(yè)在誠信納稅、規(guī)范納稅的基礎上更好地實施新收入準則。

【主要參考文獻】

［1］ 馬元駒，林志軍.利潤貢獻損益確定模式的邏輯基礎及其建構(gòu)：基于收入與費用配比邏輯的分析框架［J］.會計研究，2018（1）：24-31.

［2］ 馬永義.縱論負債要素確認與計量規(guī)則的歷史演進：基于政府會計視角［J］.會計之友，2019（16）：136-139.

［3］ 錢愛民，張新民.新準則下利潤結(jié)構(gòu)質(zhì)量分析體系的重構(gòu)［J］.會計研究，2008（6）：31-38.

［4］ 張卓然，陳碩.基于國際趨同視角的利潤表項目列報問題探析［J］.會計之友，2020（11）：91-95.