張?bào)? 王乾坤

【摘要】以2016 ～ 2021年我國滬深A(yù)股上市公司為樣本， 實(shí)證檢驗(yàn)客戶和審計(jì)師不匹配關(guān)系對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的影響及作用機(jī)制。研究發(fā)現(xiàn)： 客戶和審計(jì)師向上不匹配關(guān)系提高了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露充分性， 具體表現(xiàn)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量更多、篇幅更長(zhǎng)、結(jié)論性評(píng)價(jià)更多； 客戶和審計(jì)師向下不匹配關(guān)系則降低了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性。中介效應(yīng)檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)兩條中介路徑： 路徑一是客戶和審計(jì)師向上（下）不匹配關(guān)系強(qiáng)化（弱化）了審計(jì)質(zhì)量， 從而提高（降低）了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性； 路徑二是客戶和審計(jì)師向上（下）不匹配關(guān)系加強(qiáng)（削弱）了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)， 進(jìn)而提高（降低）了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性。本研究豐富了客戶和審計(jì)師聘用關(guān)系經(jīng)濟(jì)后果相關(guān)文獻(xiàn)， 有助于投資者從審計(jì)師聘用角度識(shí)別上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)， 對(duì)完善審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)有一定的啟示。

【關(guān)鍵詞】關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露；客戶和審計(jì)師關(guān)系不匹配；審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)；審計(jì)報(bào)告

【中圖分類號(hào)】F239? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）05-0094-8

一、 引言

審計(jì)是維護(hù)經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任有效運(yùn)行的監(jiān)督體系， 審計(jì)報(bào)告是監(jiān)督資本市場(chǎng)秩序的直觀產(chǎn)物， 能夠有效降低代理成本， 緩解上市公司與投資者之間的信息不對(duì)稱。從審計(jì)報(bào)告的沿革來看， 審計(jì)報(bào)告的發(fā)展大致經(jīng)歷了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告兩個(gè)階段（李曉慧，2005）。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告推崇實(shí)務(wù)， 內(nèi)容和格式等方面比較主觀， 缺乏統(tǒng)一性。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的措辭和語言逐漸規(guī)范， 但依然被稱為“傻瓜式二段論”， 因其提供的信息單一且有限， 主要以審計(jì)意見為核心， 信息含量有待提高。2008年金融危機(jī)以來， 資本市場(chǎng)對(duì)于傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的信息含量和決策有用性的質(zhì)疑聲愈發(fā)高漲。

為了進(jìn)一步加大審計(jì)報(bào)告的信息含量， 提升審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值， 緩解投資者與企業(yè)管理層之間的信息不對(duì)稱， 順應(yīng)國際審計(jì)準(zhǔn)則變遷趨勢(shì)， 我國財(cái)政部牽頭， 于2016年年底發(fā)布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1504號(hào) —— 在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（簡(jiǎn)稱“1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則”）?，F(xiàn)有研究主要圍繞該準(zhǔn)則的預(yù)期目標(biāo)， 也就是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的經(jīng)濟(jì)后果展開。披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要是期望以個(gè)性化文本信息打破財(cái)務(wù)指標(biāo)的束縛（Coram等，2011）， 提高審計(jì)質(zhì)量， 抑制管理層的盈余管理行為（朱澤鋼和姜麗莎，2021；王秋紅和胡淑娟，2021）。通過披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)， 審計(jì)師能向投資者傳遞其所感知到的上市公司的相關(guān)信息， 進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)師與投資者的溝通（張繼勛等，2016）， 從而降低投資者的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期， 提高其投資意愿（Doxey，2014；張繼勛和韓冬梅，2014）。因此， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露提高了審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值（Bens等，2019）。

不難看出， 現(xiàn)有關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露經(jīng)濟(jì)后果的研究比較豐富。至于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響因素， 通過對(duì)1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的解讀可以發(fā)現(xiàn)， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要是基于審計(jì)師的職業(yè)判斷所認(rèn)定的、 需要與管理層溝通的重要事項(xiàng)。因此， 審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的特征對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的影響成為學(xué)術(shù)界的研究重點(diǎn)?，F(xiàn)有研究圍繞審計(jì)師專長(zhǎng)（陳麗紅等，2021）、 審計(jì)獨(dú)立性（付強(qiáng)和廖益興，2022）、 異常審計(jì)費(fèi)用（陳麗紅等，2022）、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模（陳麗紅和李明艷，2021）等特征對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的影響展開。雖然關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的主體是審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 但其披露的對(duì)象， 以及資本市場(chǎng)的主體依然是上市公司。因此， 客戶和審計(jì)師的關(guān)系在很大程度上影響著關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定與披露， 而且上述會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征在不同的客戶與審計(jì)師關(guān)系之間也大不相同?，F(xiàn)有研究表明， 審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)及客戶與審計(jì)師之間的聘用關(guān)系會(huì)顯著影響審計(jì)質(zhì)量（董沛武等，2018）、 審計(jì)收費(fèi)（董沛武等，2018）、 會(huì)計(jì)穩(wěn)健性（王文姣等，2020）等關(guān)鍵的審計(jì)因素， 這些因素是否會(huì)直接影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露？不同的審計(jì)關(guān)系對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性有正向影響， 抑或負(fù)向影響？這些問題亟待檢驗(yàn)。

本文以1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施為背景， 以2016 ～ 2021年我國披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的上市公司為樣本， 實(shí)證檢驗(yàn)了國內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)客戶與審計(jì)師關(guān)系對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的影響， 并進(jìn)行了機(jī)制檢驗(yàn)。本文可能的貢獻(xiàn)在于： 第一， 拓寬了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露在客戶層面的影響因素研究， 以往的文獻(xiàn)主要基于審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面特征對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的影響進(jìn)行分析討論， 本文則以客戶與審計(jì)師關(guān)系為切入視角?？蛻艉蛯徲?jì)師不匹配關(guān)系是一種相對(duì)關(guān)系， 以此進(jìn)行差異研究， 相比簡(jiǎn)單劃分會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、 審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)等絕對(duì)因素進(jìn)行研究， 這種研究的結(jié)論特征更加明顯。第二， 豐富了客戶與審計(jì)師聘用關(guān)系的經(jīng)濟(jì)后果研究。以往文獻(xiàn)主要研究審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)等較為常見的因素， 本文進(jìn)一步研究關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露這一審計(jì)報(bào)告中的微觀因素， 研究角度新穎。第三， 本文的研究具備較強(qiáng)的政策和實(shí)踐啟示。本文貼合了1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施背景， 針對(duì)客戶與審計(jì)師聘用關(guān)系展開分析， 研究結(jié)論既為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露充分性提供了實(shí)驗(yàn)證據(jù)， 又為上市公司聘用審計(jì)機(jī)構(gòu)提供了參考建議。

二、 理論分析和研究假設(shè)

（一）客戶和審計(jì)師不匹配關(guān)系與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中， 商業(yè)關(guān)系的動(dòng)態(tài)選擇是資本市場(chǎng)與生俱來的屬性?；诳蛻艉蛯徲?jì)師關(guān)系初始建立的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因來看， 市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境呈現(xiàn)不斷變化的趨勢(shì)， 客戶的利益也會(huì)隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變化而不斷調(diào)整， 這就導(dǎo)致客戶和審計(jì)師關(guān)系一直處于變更組合的狀態(tài)中， 由此基于客戶特定的審計(jì)需求， 原有的客戶和審計(jì)師關(guān)系就會(huì)出現(xiàn)“誤匹配（Mismatch）”（Shu，2000）。

在資本市場(chǎng)中， 高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告被視為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的基石， 審計(jì)師在資本市場(chǎng)中扮演著關(guān)鍵的“看門人”角色， 這種經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任使得客戶和審計(jì)師關(guān)系區(qū)別于一般的商業(yè)伙伴關(guān)系。一般情況下， 客戶和審計(jì)師關(guān)系講究“門當(dāng)戶對(duì)”， 對(duì)等的客戶和審計(jì)師關(guān)系能夠保證審計(jì)師所提供的審計(jì)服務(wù)更為客觀、 獨(dú)立。如果客戶和審計(jì)師出現(xiàn)關(guān)系不匹配的狀況， 會(huì)導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性出現(xiàn)問題， 從而波及審計(jì)收費(fèi)、 審計(jì)質(zhì)量、 審計(jì)師專長(zhǎng)以及審計(jì)風(fēng)格等， 進(jìn)一步會(huì)影響審計(jì)報(bào)告的出具。

1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則指出， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是審計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。從準(zhǔn)則對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的界定來看， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定與披露是基于客戶和審計(jì)師共同決定的， 客戶層面的固有特征決定了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容， 但最終關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露與否依然取決于審計(jì)師的職業(yè)判斷。而1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的個(gè)數(shù)、 篇幅以及是否出具結(jié)論性評(píng)價(jià)等細(xì)節(jié)問題進(jìn)行規(guī)范要求， 這就給予審計(jì)師很大的自主空間。這種自主空間使得審計(jì)服務(wù)供給雙方的關(guān)系逐漸微妙起來。

一方面， 基于聲譽(yù)維護(hù)和訴訟風(fēng)險(xiǎn)的考慮， 審計(jì)師更傾向于在保障審計(jì)費(fèi)用的情況下盡可能地維護(hù)自身的行業(yè)聲譽(yù)。因此， 審計(jì)師更愿意客觀、 充分地披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)， 反映客戶的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)， 保障審計(jì)報(bào)告的高質(zhì)量， 以尋求審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)后， 其披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能作為一份公開的審計(jì)工作底稿（黃亮華和湯曉燕，2021）， 彰顯審計(jì)師執(zhí)業(yè)過程的勤勉盡責(zé)， 進(jìn)一步則能起到減輕審計(jì)責(zé)任的作用（韓冬梅和張繼勛，2018）。另一方面， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所披露的盡是客戶的“七寸要害”， 將自身風(fēng)險(xiǎn)公示于資本市場(chǎng)， 必會(huì)引起投資者關(guān)注， 甚至引發(fā)監(jiān)管部門的“盯梢”， 反而給審計(jì)師帶來負(fù)面影響（Gimbar等，2016）。

上述兩種對(duì)立情況直接激發(fā)了客戶和審計(jì)師之間的博弈， 當(dāng)客戶和審計(jì)師之間存在嚴(yán)重的不匹配關(guān)系時(shí)， 雙方的話語權(quán)往往是不對(duì)等的， 雙方的處境會(huì)進(jìn)一步激化審計(jì)需求與供給之間的矛盾。這種不匹配關(guān)系必將影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的充分披露?；诖?， 本文提出如下假設(shè)：

H1： 客戶和審計(jì)師不匹配關(guān)系會(huì)影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性。

（二）客戶和審計(jì)師關(guān)系不匹配類型與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露

客戶和審計(jì)師不匹配關(guān)系主要分為向上不匹配關(guān)系（Misup）和向下不匹配關(guān)系（Misdown）兩種。向上不匹配關(guān)系是指， 在選擇審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)， 相對(duì)自身經(jīng)營(yíng)狀況和審計(jì)需求而言， 中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所匹配的客戶群體卻選擇了大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為本期審計(jì)機(jī)構(gòu)， 也就是俗稱的“高攀”事務(wù)所； 向下不匹配關(guān)系是指， 本應(yīng)由大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接的客戶群體卻選擇了中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 俗稱“低就”事務(wù)所?？蛻艉蛯徲?jì)師向上不匹配關(guān)系及向下不匹配關(guān)系的差異主要集中在審計(jì)獨(dú)立性、 審計(jì)質(zhì)量以及審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)等方面。

首先， 就審計(jì)獨(dú)立性而言， 由于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露帶來的增量信息會(huì)給客戶和審計(jì)師雙方帶來直接的經(jīng)濟(jì)后果， 所以在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)， 考慮到事后的法律風(fēng)險(xiǎn)， 審計(jì)師的主觀傾向是真實(shí)有效地披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。這種舉動(dòng)會(huì)與客戶一方產(chǎn)生利益沖突， 面對(duì)客戶減少關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的訴求時(shí)， 向上不匹配關(guān)系會(huì)使得審計(jì)師一方有較大的話語權(quán)。向上不匹配關(guān)系賦予了審計(jì)師相對(duì)較高的地位， 在維護(hù)聲譽(yù)、 避免監(jiān)管處罰以及維護(hù)客戶之間， 審計(jì)師的理性選擇應(yīng)當(dāng)是前者。而且， 向上不匹配關(guān)系中的審計(jì)機(jī)構(gòu)其客戶數(shù)量通常較多， 其賺取的準(zhǔn)租更多， 選擇機(jī)會(huì)主義行為的動(dòng)機(jī)更小（DeAngelo，1981）。相反， 向下不匹配關(guān)系會(huì)使審計(jì)師處于被動(dòng)局面， 面對(duì)掌握主動(dòng)權(quán)的重要客戶， 審計(jì)師所承受的披露壓力就會(huì)增加， 若考慮到不充分披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的聲譽(yù)成本損失小于重要客戶帶來的經(jīng)濟(jì)利益， 審計(jì)師的獨(dú)立性就會(huì)受到干擾（Li，2009）， 進(jìn)而接受客戶所提出的減少關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的訴求。

其次， 與其他市場(chǎng)一樣， 審計(jì)市場(chǎng)的品牌創(chuàng)立同樣依靠過硬的審計(jì)質(zhì)量， 大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所有著更強(qiáng)的提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)以維護(hù)其品牌聲譽(yù)的內(nèi)在動(dòng)因， 追求高質(zhì)量審計(jì)和審計(jì)機(jī)構(gòu)的品牌效應(yīng)也是客戶“高攀”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因（DeFond，1992；Francis和Wilson，1988）。向上不匹配關(guān)系帶來的高質(zhì)量審計(jì)， 往往意味著在審計(jì)程序上更規(guī)范、 在審計(jì)判斷上更精準(zhǔn)、 在審計(jì)披露上更客觀。同時(shí)， 基于向上不匹配關(guān)系， 以大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)能力去執(zhí)業(yè)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶群體， 無論是審計(jì)復(fù)雜程度還是風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別難度， 在一定程度上可謂是“降維打擊”。反之， 處于向下不匹配關(guān)系中的審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)相對(duì)比較困難， 面對(duì)企業(yè)規(guī)模更龐大、 審計(jì)業(yè)務(wù)更復(fù)雜的客戶， 相比大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 其審計(jì)資源和審計(jì)能力更加匱乏， 對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判斷和認(rèn)定也就存在不足之處。

最后， 就審計(jì)師專業(yè)勝任能力而言， 大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有著中小型事務(wù)所難以比擬的審計(jì)人才儲(chǔ)備、 審計(jì)技術(shù)屏障和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢(shì)（Francis和Yu，2009）。在客戶和審計(jì)師向上不匹配關(guān)系中， 較強(qiáng)的勝任能力使得審計(jì)師具備更強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力， 對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判斷更為精準(zhǔn)， 能更為規(guī)范、 有效地執(zhí)行審計(jì)程序， 及時(shí)發(fā)現(xiàn)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 并且能夠充分執(zhí)行審計(jì)應(yīng)對(duì)程序認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目， 進(jìn)一步降低風(fēng)險(xiǎn)程度。相反， 在向下不匹配關(guān)系中， 審計(jì)師的專業(yè)勝任能力可能不足， 難以充分識(shí)別關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)， 執(zhí)行的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序也可能相對(duì)簡(jiǎn)單。

綜上所述， 本文提出如下假設(shè)：

H2a： 在控制其他影響因素的條件下， 客戶和審計(jì)師向上不匹配關(guān)系會(huì)提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性。

H2b： 在控制其他影響因素的條件下， 客戶和審計(jì)師向下不匹配關(guān)系會(huì)降低關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性。

三、 研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文基于1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)， 選取2016 ～ 2021年上市公司數(shù)據(jù)作為研究對(duì)象。為了保證研究結(jié)果的可參考性， 本文對(duì)研究樣本做如下處理： ①為避免金融業(yè)的影響， 剔除金融業(yè)數(shù)據(jù)； ②剔除ST、 PT類上市公司數(shù)據(jù)； ③剔除數(shù)據(jù)嚴(yán)重缺失且難以補(bǔ)充的公司數(shù)據(jù)； ④為避免極端值對(duì)研究結(jié)果的影響， 對(duì)所有涉及的連續(xù)變量在1%和99%水平上進(jìn)行了Winsorize縮尾處理。本文的主要數(shù)據(jù)來源于CSMAR和CNRDS數(shù)據(jù)庫， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和結(jié)論性評(píng)價(jià)相關(guān)數(shù)據(jù)由手工搜集整理得到。

（二）模型設(shè)計(jì)與變量定義

1. 客戶和審計(jì)師關(guān)系的度量。本文參照Shu（2000）、 董沛武等（2018）所確定的相關(guān)指標(biāo)和模型， 以當(dāng)前階段企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)特征衡量當(dāng)前及未來的審計(jì)需求， 選取相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)， 構(gòu)建Logistic回歸模型。

Big10=α0+α1LnSize+α2Lev+α3CR+α4Roa+

α5ATURN+Ind+Year+ε? ?（1）

模型（1）中： 被解釋變量Big10為虛擬變量， 當(dāng)客戶聘用國內(nèi)十大（包括國際四大）會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為本期審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)取1， 否則取0（國內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的標(biāo)準(zhǔn)參考中注協(xié)百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名）； LnSize表示該客戶的資產(chǎn)規(guī)模； Lev表示資產(chǎn)負(fù)債率； CR表示流動(dòng)比率； Roa為總資產(chǎn)凈利率； ATURN表示總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。將全部樣本公司數(shù)據(jù)代入該模型， 通過估計(jì)系數(shù)和年度變量值計(jì)算被解釋變量的擬合值， 該值代表了客戶選聘十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的估計(jì)概率（記作Probbig10）。

為了使一類和二類錯(cuò)誤的總和最小， 本文選擇最佳臨界概率。如果客戶選擇十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)機(jī)構(gòu)的估計(jì)概率Probbig10大于最佳臨界值， 那么該客戶在本文被認(rèn)定為潛在的Big10事務(wù)所客戶； 反之， 如果客戶選擇十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的估計(jì)概率等于或小于最佳臨界值， 則該客戶被認(rèn)定為潛在的非Big10事務(wù)所客戶。如表1所示， 將上述計(jì)算出的客戶期望選擇與實(shí)際選擇相對(duì)比， 若二者不一致， 即存在客戶和審計(jì)師不匹配關(guān)系（Mismatch）。具體表現(xiàn)為： 當(dāng)潛在的非Big10事務(wù)所客戶聘用了Big10事務(wù)所時(shí)， 即存在客戶和審計(jì)師關(guān)系的向上不匹配， Misup賦值為1； 當(dāng)潛在的Big10事務(wù)所客戶聘用了非Big10事務(wù)所， 即存在客戶和審計(jì)師關(guān)系的向下不匹配， Misdown賦值為1。

2. 多元回歸模型。H1和H2分別從客戶和審計(jì)師不匹配關(guān)系以及客戶和審計(jì)師關(guān)系不匹配類型檢驗(yàn)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露充分性的影響。為驗(yàn)證兩個(gè)假設(shè)， 本文設(shè)計(jì)如下回歸模型：

Adequacy=β0+β1Mismatch+β2Controls+Ind+

Year+μ? ? ? ? ? ? ? （2）

被解釋變量為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露充分性（Adequacy）。參考陳麗紅等（2021）的度量方式， 本文用以下三個(gè)指標(biāo)衡量關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露充分性： ①關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量（LnN）， 以該年度客戶被出具的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的個(gè)數(shù)取自然對(duì)數(shù)衡量； ②關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露篇幅（LnWords）， 以該年度客戶被出具的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述字?jǐn)?shù)和審計(jì)應(yīng)對(duì)方法字?jǐn)?shù)之和取自然對(duì)數(shù)衡量； ③關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)結(jié)論性評(píng)價(jià)個(gè)數(shù)（LnCon）， 1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則并未要求審計(jì)師做結(jié)論性評(píng)價(jià)， 結(jié)論性評(píng)價(jià)在一定程度上通過比較肯定的語氣傳遞了積極的信號(hào)， 增加了審計(jì)報(bào)告的信息含量。從我國現(xiàn)階段關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)來看， 大部分審計(jì)師并未做出結(jié)論性評(píng)價(jià)， 因此， 本文對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)結(jié)論性評(píng)價(jià)的數(shù)量加1取自然對(duì)數(shù)。綜上， LnN、 LnWords和LnCon的數(shù)值越大， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露越充分。

解釋變量Mismatch指客戶和審計(jì)師不匹配關(guān)系， 當(dāng)客戶和審計(jì)師存在不匹配關(guān)系時(shí)取1， 用以驗(yàn)證H1。交替使用Misup和Misdown作為解釋變量， 代指客戶和審計(jì)師向上不匹配關(guān)系和向下不匹配關(guān)系， 用以檢驗(yàn)H2a和H2b。預(yù)期Misup的系數(shù)為正， Misdown的系數(shù)為負(fù)。

借鑒已有文獻(xiàn)， 本文進(jìn)一步控制公司財(cái)務(wù)特征、 經(jīng)營(yíng)狀況和治理狀況因素， 以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征的影響， 設(shè)置相應(yīng)的控制變量， 并控制了行業(yè)和年度固定效應(yīng)。主要變量設(shè)置如表2所示。

四、 實(shí)證結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)及分組T檢驗(yàn)

變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表3所示。為了便于解釋， 本文列示了未經(jīng)對(duì)數(shù)處理的主要變量描述性統(tǒng)計(jì)情況， 即關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量（Auditnum）、 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露篇幅（Auditwords）和關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)結(jié)論性評(píng)價(jià)個(gè)數(shù)（Auditconnum）。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量（Auditnum）的最小值、 最大值和平均值分別為1、 6和2.042， 表明我國上市公司披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量為1 ～ 6個(gè)， 平均為2.042個(gè)， 整體數(shù)據(jù)偏左。這與張呈等（2019）對(duì)2016 ～ 2017年國內(nèi)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況的分析較為一致， 也在一定程度上說明自關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露規(guī)定實(shí)施以來， 就披露數(shù)量而言并無發(fā)展變化。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露篇幅（Auditwords）的最小值和最大值分別為219和8096， 標(biāo)準(zhǔn)差達(dá)到了475.456， 在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)篇幅上， 不同上市公司之間差異比較大。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)結(jié)論性評(píng)價(jià)個(gè)數(shù)（Auditconnum）的中位數(shù)為0， 平均值僅為0.3， 這比較符合現(xiàn)階段情況， 1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)審計(jì)師是否需要做出結(jié)論性評(píng)價(jià)進(jìn)行規(guī)定， 因此， 結(jié)論性評(píng)價(jià)并未成為主流的披露內(nèi)容。至于解釋變量客戶和審計(jì)師不匹配關(guān)系（Mismatch）的平均值為0.381， 表明存在客戶和審計(jì)師不匹配關(guān)系的樣本僅有不到一半， 說明我國上市公司在選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)比較講究“門當(dāng)戶對(duì)”。在總樣本中， 客戶和審計(jì)師存在向下不匹配關(guān)系（Misdown）的情況占33.1%， 而向上不匹配關(guān)系（Misup）僅占5%， 說明如果客戶和審計(jì)師存在不匹配關(guān)系， 那么客戶更傾向于選聘小事務(wù)所， 這與我國資本市場(chǎng)現(xiàn)狀吻合， 大客戶更有可能選聘小事務(wù)所以降低成本， 或者獲取更大的話語權(quán)。

表4列示了解釋變量的分組檢驗(yàn)結(jié)果， 按照Mismatch、 Misup和Misdown不同類型進(jìn)行分組， 分別比較了不同組之間被解釋變量的均值差異， 并進(jìn)行了T檢驗(yàn)。通過表4列示的結(jié)果可以看出， LnN、 LnWords和LnCon在3個(gè)組別中的均值都呈現(xiàn)出不同水平上的顯著差異， 這說明在不考慮控制變量影響因素的情況下， 當(dāng)客戶和審計(jì)師存在不匹配關(guān)系時(shí)， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性顯著區(qū)別于不存在不匹配關(guān)系的樣本組， 這為H1提供了一定的證據(jù)支持。其中， 當(dāng)客戶和審計(jì)師存在向上不匹配關(guān)系時(shí)， LnN、 LnWords和LnCon的均值顯著高于不存在向上不匹配關(guān)系的樣本組均值， 結(jié)果表明向上不匹配關(guān)系中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性更高， 與H2a一致； 在向下不匹配關(guān)系樣本組中， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性明顯降低， LnN、 LnWords和LnCon的均值低于不存在向下不匹配關(guān)系樣本組， 支持了H2b。

為了檢驗(yàn)各個(gè)變量之間是否存在多重共線性問題， 本文對(duì)樣本進(jìn)行了VIF檢驗(yàn)。結(jié)果顯示： 各變量的方差膨脹因子數(shù)值遠(yuǎn)小于10， 本文回歸模型不存在多重共線性問題。

（二）回歸結(jié)果分析

表5列示了客戶和審計(jì)師不匹配關(guān)系對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露充分性的影響， 以及關(guān)系不匹配類型對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露充分性的影響?？蛻艉蛯徲?jì)師不匹配關(guān)系（Mismatch）對(duì)被解釋變量LnN、 LnWords和LnCon的回歸系數(shù)分別為-0.013、 -0.062和-0.072， 分別在5%、 1%和1%的水平上顯著， 證明當(dāng)客戶和審計(jì)師存在不匹配關(guān)系時(shí)， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性會(huì)降低， 驗(yàn)證了H1。向上不匹配關(guān)系（Misup）的系數(shù)分別為0.024、 0.064和0.067， 在統(tǒng)計(jì)水平上均顯著為正， 表明客戶和審計(jì)師向上不匹配關(guān)系提高了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性。在這種情況下， 審計(jì)師傾向于披露更多的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、 更細(xì)致的事項(xiàng)內(nèi)容描述， 更愿意做出結(jié)論性的評(píng)價(jià)， H2a得到驗(yàn)證。相反， 向下不匹配關(guān)系（Misdown）的系數(shù)全部為負(fù)， 均在1%的水平上顯著， 可見向下不匹配關(guān)系導(dǎo)致了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露充分性大大降低， H2b得到驗(yàn)證。

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

1. 內(nèi)生性檢驗(yàn)?？紤]到由樣本選擇偏差導(dǎo)致的內(nèi)生性問題， 本文采用Heckman兩階段模型重新進(jìn)行檢驗(yàn)。根據(jù)上述控制變量及行業(yè)、 年度虛擬變量， 進(jìn)行了第一階段probit估計(jì)， 根據(jù)probit模型為每一個(gè)樣本計(jì)算逆米爾斯比率（IMR）， 隨后將計(jì)算得出的IMR代入第二階段回歸模型， 回歸結(jié)果與主回歸保持一致， 本文結(jié)果依然穩(wěn)健。

同時(shí)， 考慮到客戶和審計(jì)師不匹配關(guān)系認(rèn)定的自選擇偏差問題， 本文進(jìn)一步采用了PSM傾向得分匹配法。為了獲得更好的匹配效果， 本文采用了半徑匹配， 利用匹配后的樣本重新對(duì)模型（2）進(jìn)行回歸， 結(jié)果與前文一致。

2. 控制審計(jì)師個(gè)人特征。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定和披露具備一定的主觀性， 已有研究表明， 審計(jì)師個(gè)人特征會(huì)影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露。本文進(jìn)一步在主回歸中控制了第一簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師性別（gender）、 學(xué)歷（Degree）、 是否為黨員（IsPartyMember）、 是否為合伙人（IsPartner）一系列變量， 回歸結(jié)果與前文保持一致。

3. 剔除時(shí)間樣本。本文的樣本基于國內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)據(jù)通過模型（1）計(jì)算得出， 其中國內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名由中注協(xié)百家事務(wù)所排名認(rèn)定， 瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2019年之前常年位居十大， 2016年、 2017年和2018年的排名分別是第2、 第6和第6。其客戶數(shù)量和客戶規(guī)模在行業(yè)內(nèi)影響較大。因此， 本文剔除2016 ～ 2018年數(shù)據(jù)， 重新進(jìn)行回歸分析， 回歸結(jié)果依然穩(wěn)健。

篇幅所限， 本文未在正文列示穩(wěn)健性檢驗(yàn)回歸結(jié)果。

五、 進(jìn)一步研究： 傳導(dǎo)路徑分析

（一）審計(jì)質(zhì)量中介效應(yīng)檢驗(yàn)

根據(jù)上文的理論分析， 發(fā)現(xiàn)客戶和審計(jì)師不匹配關(guān)系會(huì)直接影響審計(jì)質(zhì)量， 無論是基于聲譽(yù)機(jī)制， 還是基于事務(wù)所規(guī)模效應(yīng)， 客戶和審計(jì)師向上不匹配關(guān)系均有助于審計(jì)質(zhì)量的提高， 向下不匹配關(guān)系則反而降低了審計(jì)質(zhì)量。而審計(jì)質(zhì)量的高低影響著關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定和披露， 發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)， 并且通過規(guī)范全面的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序?qū)㈥P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)清楚地披露出來， 高質(zhì)量審計(jì)似乎更能駕馭。為了檢驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量的傳導(dǎo)路徑， 本文參考溫忠麟等（2004）的中介效應(yīng)檢驗(yàn)?zāi)Ｐ停?設(shè)定如下模型， 檢驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量在客戶和審計(jì)師不匹配關(guān)系對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露充分性影響中的中介效應(yīng)。

AbsDA=γ0+γ1Misup（Misdown）+

γ2Controls+Ind+Year+δ? ? ? ? ? ?（3）

Adequacy=θ0+θ1Misup（Misdown）+

θ2AbsDA+θ3Controls+Ind+Year+?? ?（4）

本文借鑒董沛武等（2018）的研究， 用可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值（AbsDA）作為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性（Adequacy）與主回歸保持一致， 依然采用LnN、 LnWords和LnCon依次代入回歸， 中介效應(yīng)回歸結(jié)果如表6所示。表6第（1）、 （5）列分別反映了向上、 向下不匹配關(guān)系對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響， 可以看出： 向上不匹配關(guān)系（Misup）對(duì)審計(jì)質(zhì)量（AbsDA）的回歸系數(shù)為-0.005， 在1%的水平上顯著， 即向上不匹配關(guān)系提高了審計(jì)質(zhì)量； 向下不匹配關(guān)系（Misdown）對(duì)審計(jì)質(zhì)量（AbsDA）的回歸系數(shù)為0.002， 在5%的水平上顯著， 即向下不匹配關(guān)系降低了審計(jì)質(zhì)量。如表6第（2）、 （3）、 （4）列所示， 在加入中介變量（AbsDA）以后， 向上不匹配關(guān)系（Misup）對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露充分性三個(gè)指標(biāo)的回歸系數(shù)均顯著為正， 說明向上不匹配關(guān)系提高了審計(jì)質(zhì)量， 進(jìn)而提高了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性， 無論是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的個(gè)數(shù)、 篇幅， 還是結(jié)論性評(píng)價(jià)個(gè)數(shù)， 都有著顯著提升； 相反， 第（6）、 （7）、 （8）列的結(jié)果顯示， 在加入中介變量（AbsDA）以后， 向下不匹配關(guān)系（Misdown）對(duì)LnN、 LnWords和LnCon的回歸系數(shù)均在1%的水平上顯著為負(fù)， 客戶和審計(jì)師向下不匹配關(guān)系大大降低了審計(jì)質(zhì)量， 從而導(dǎo)致關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露充分性下降， 審計(jì)質(zhì)量的傳導(dǎo)路徑成立。

（二）審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)中介效應(yīng)檢驗(yàn)

從審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的角度來看， 客戶和審計(jì)師向上不匹配關(guān)系意味著規(guī)模較小、 審計(jì)復(fù)雜程度和審計(jì)需求相對(duì)較低的客戶， 選聘了人力資源豐富、 技術(shù)手段先進(jìn)、 審計(jì)程序規(guī)范的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 這類事務(wù)所的審計(jì)師具備更高的行業(yè)專長(zhǎng)， 通常對(duì)風(fēng)險(xiǎn)有著較強(qiáng)的識(shí)別能力， 對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定和應(yīng)對(duì)有著較強(qiáng)的執(zhí)行能力， 披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的程序會(huì)更加充分； 相反， 在向下不匹配關(guān)系中， 規(guī)模較大、 審計(jì)難度較高的客戶， 選聘了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)相對(duì)較低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 這意味著審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)服務(wù)有可能達(dá)不到客戶的審計(jì)需求， 或者說審計(jì)過程比較吃力， 審計(jì)師缺乏豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)， 難以充分識(shí)別和應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)， 因此， 可能出現(xiàn)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露不夠充分的問題。為了驗(yàn)證審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的傳導(dǎo)路徑， 本文依然采用了中介效應(yīng)模型， 設(shè)定檢驗(yàn)?zāi)Ｐ腿缦拢?/p>

MSF_Auditor=φ0+φ1Misup（Misdown）+

φ2Controls+Ind+Year+τ? ? ? ? ? ?（5）

Adequacy=τ0+τ1Misup（Misdown）+

τ2MSF_Auditor+τ3Controls+Ind+Year+?? ? ? ?（6）

本文參考陳麗紅等（2021）的研究， 中介變量（MSF_Auditor）是基于審計(jì)費(fèi)用計(jì)算的審計(jì)師在行業(yè)中的市場(chǎng)份額， 為連續(xù)變量， 用以衡量審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)。如表7所示， 第（1）列結(jié)果顯示， 向上不匹配關(guān)系（Misup）對(duì)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)（MSF_Auditor）的回歸系數(shù)為0.001， 在1%的水平上顯著為正， 即向上不匹配關(guān)系導(dǎo)致了較高的審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)。第（2）、 （3）、 （4）列展示了加入中介變量（MSF_Auditor）后， 向上不匹配關(guān)系（Misup）對(duì)LnN、 LnWords和LnCon的回歸系數(shù)分別為0.022、 0.06和0.064， 在10%、 1%和1%的水平上顯著為正， 向上不匹配關(guān)系的中介效應(yīng)得到驗(yàn)證， 即向上不匹配關(guān)系導(dǎo)致了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)提高， 從而提高了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性； 第（5）列顯示了向下不匹配關(guān)系（Misdown）對(duì)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)（MSF_Auditor）的回歸結(jié)果， 回歸系數(shù)為-0.001， 在1%的水平上顯著為負(fù)， 加入中介變量后， 第（6）、 （7）、 （8）列顯示關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露充分性的三個(gè)衡量指標(biāo)系數(shù)分別為-0.016、

-0.075和-0.087， 均在1%的水平上顯著為負(fù)， 向下不匹配關(guān)系中介效應(yīng)成立， 即向下不匹配關(guān)系導(dǎo)致了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)不足， 造成了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露充分性不足。

六、 研究結(jié)論

本文從審計(jì)服務(wù)供求關(guān)系出發(fā)， 以2016 ～ 2021年我國滬深A(yù)股上市公司為研究對(duì)象， 考察了客戶和審計(jì)師關(guān)系不匹配對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的具體影響和影響路徑。研究結(jié)果表明： 當(dāng)客戶和審計(jì)師關(guān)系向上不匹配時(shí)， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露更加充分， 具體表現(xiàn)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量更多、 篇幅更長(zhǎng)、 結(jié)論性評(píng)價(jià)更多； 相反， 當(dāng)客戶和審計(jì)師關(guān)系向下不匹配時(shí)， 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露充分性不足。上述結(jié)論在考慮樣本自選擇偏差、 遺漏變量等內(nèi)生性問題， 采用Heckman兩階段模型、 PSM配對(duì)方法等穩(wěn)健性測(cè)試后依然成立。此外， 本文通過中介效應(yīng)檢驗(yàn)驗(yàn)證了向上（下）不匹配關(guān)系影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露充分性的路徑。一是審計(jì)質(zhì)量， 客戶和審計(jì)師向上（下）不匹配關(guān)系強(qiáng)化（弱化）了審計(jì)質(zhì)量， 從而提高（降低）了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性； 二是審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)， 客戶和審計(jì)師向上（下）不匹配關(guān)系加強(qiáng)（削弱）了審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)， 進(jìn)而提高（降低）了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的充分性。

本文的研究發(fā)現(xiàn)， 客戶和審計(jì)師不匹配關(guān)系通過審計(jì)質(zhì)量、 審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)路徑影響了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露特征， 具體啟示有以下幾個(gè)方面： 首先， 本文在一定程度上有助于投資者識(shí)別上市公司選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所釋放的信號(hào)， 為投資者關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露特征， 及時(shí)察覺并防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。其次， 董事會(huì)在決定選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)， 在考慮成本的同時(shí)， 也要盡可能考慮審計(jì)質(zhì)量、 審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)等問題， 盡量避免出現(xiàn)向下不匹配關(guān)系導(dǎo)致的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量不足。同時(shí)， 中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接客戶時(shí)， 應(yīng)當(dāng)考慮承接在其能力范圍之內(nèi)的客戶， 避免過于追求經(jīng)濟(jì)利益而導(dǎo)致審計(jì)執(zhí)業(yè)過程的話語權(quán)和獨(dú)立性受損。最后， 無論是大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 還是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 在認(rèn)定和披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)， 均應(yīng)當(dāng)避免審計(jì)程序的形式化、 披露內(nèi)容的格式化， 盡管中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所受限于審計(jì)資源、 審計(jì)技術(shù)的不足， 對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別存在一定困難， 但對(duì)于既定與已認(rèn)定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)， 審計(jì)師可以投入更多的審計(jì)工作和審計(jì)應(yīng)對(duì)程序， 至少在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)， 盡可能做到詳細(xì)、 透徹。

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【基金項(xiàng)目】教育部人文社會(huì)科學(xué)研究青年基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：18YJC790225）；云南省教育廳科學(xué)研究基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2022Y389）

【作者單位】云南民族大學(xué)管理學(xué)院， 昆明 650504。 王乾坤為通訊作者