劉書娜 蘇艷麗

【摘 ?要】會計穩(wěn)健性作為企業(yè)會計信息質(zhì)量的重要衡量準則，受到國內(nèi)外學者的廣泛關(guān)注。審計師在審計過程中，將衡量會計穩(wěn)健性高低作為審計過程中的一項重點核查項目，對企業(yè)進行監(jiān)督管理。關(guān)于審計視角下對企業(yè)會計穩(wěn)健性的影響因素問題，國內(nèi)外學者展開了一系列研究。論文通過梳理近年來的相關(guān)文獻，發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計事項、審計獨立性、審計師、審計背景、內(nèi)部控制以及企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型6項指標對企業(yè)會計穩(wěn)健性具有一定的影響。

【關(guān)鍵詞】會計穩(wěn)健性；審計視角；會計信息質(zhì)量

【中圖分類號】F239.4；F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）04-0040-03

1 引言

企業(yè)為了在激烈的競爭中保持核心競爭力，財務(wù)報告信息的確認與計量成為業(yè)界關(guān)注的重點。但部分企業(yè)出現(xiàn)了錯誤評估及惡意造假等現(xiàn)象，降低了會計信息質(zhì)量，而會計信息質(zhì)量的高低能夠直接影響公司治理與決策水平。因此，為了企業(yè)健康穩(wěn)定地發(fā)展，提高會計信息質(zhì)量至關(guān)重要。對于企業(yè)財務(wù)報告中的漏洞以及重大決策失誤的現(xiàn)象，是審計過程中的重點審查內(nèi)容，審計師為了控制審計質(zhì)量，要求企業(yè)保證會計穩(wěn)健性，有效對企業(yè)進行監(jiān)管。本文基于審計視角分析影響會計穩(wěn)健性的各項因素，通過梳理國內(nèi)外學者的研究方法以及所得結(jié)論，發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計事項、審計獨立性、審計師、審計背景、內(nèi)部控制以及企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型6項指標對企業(yè)會計穩(wěn)健性具有一定的影響。本文從審計視角為企業(yè)提高會計穩(wěn)健性提供了理論支持。

2 審計視角下企業(yè)會計穩(wěn)健性的影響因素

2.1 關(guān)鍵審計事項

徐煥章和王珗（2021）利用2016-2019年A股深交所的相關(guān)數(shù)據(jù)進行實證研究，基于Khan和Watts（2009）對基礎(chǔ)Basu（1997）模型的拓展，構(gòu)建以分公司分年度視角下的計量模型，結(jié)果顯示關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量與會計穩(wěn)健性之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，且引入了公司透明度這一指標作為調(diào)節(jié)變量，起到了負向調(diào)節(jié)作用。喻凱和余意（2021）將關(guān)鍵審計事項劃分成普遍性與非普遍性關(guān)鍵審計事項，剖析發(fā)現(xiàn)新式審計報告改革后，增加的關(guān)鍵審計事項能夠提升企業(yè)會計穩(wěn)健性，而普遍性關(guān)鍵審計事項的披露使得提升效果更強。周蘭和桂許?。?020）利用中介效應(yīng)證實了關(guān)鍵審計事項的投資信息能夠基于會計穩(wěn)健性顯著提高企業(yè)投資效率，并且探索分析了公司異質(zhì)性角度下，對于公司內(nèi)控較好和非國企的樣本，會計穩(wěn)健性對投資效率的提升效果更加顯著。

針對關(guān)鍵審計事項對企業(yè)會計穩(wěn)健性的作用，學者們認為關(guān)鍵審計事項的披露能夠提升企業(yè)會計穩(wěn)健性，并且從不同角度進行拓展，在具體的應(yīng)用中研究不同情形下關(guān)鍵審計事項對企業(yè)會計穩(wěn)健性的作用是增強還是削弱，為投資者、管理者以及相關(guān)工作者展開工作提供理論依據(jù)。

2.2 審計獨立性

謝香兵（2011）基于上市公司實施審計委員會機制能否影響企業(yè)會計穩(wěn)健性這一方向展開研究，根據(jù)Ball和Shivakumar（2005）盈余自回歸模型對會計穩(wěn)健性進行度量，結(jié)果顯示審計委員會獨立性以及財務(wù)知識可以顯著提升企業(yè)會計穩(wěn)健性。梅丹和高強（2016）通過實證研究驗證得出獨立性與行業(yè)專長對于會計穩(wěn)健性的影響起到互補效用，當獨立性增強時，會計師事務(wù)所行業(yè)專長能夠較為顯著地提升客戶會計穩(wěn)健性，反之亦然。研究認為會計師事務(wù)所在選擇客戶時，相較于行業(yè)專長這一角度，保障更高的獨立性更為重要。朱永香和崔瑜如（2021）收集滬深A股2009-2017年上市公司的數(shù)據(jù)作為研究樣本，根據(jù)Basu和Khan-Watts模型設(shè)計逆回歸模型，實證研究結(jié)果顯示，審計獨立性和媒體治理對企業(yè)會計穩(wěn)健性都表現(xiàn)出了顯著正相關(guān)關(guān)系，而媒體治理又能夠顯著增強審計獨立性與企業(yè)會計穩(wěn)健性的相關(guān)關(guān)系。

根據(jù)學者們的研究可以發(fā)現(xiàn)，審計獨立性與會計穩(wěn)健性呈現(xiàn)出了顯著正相關(guān)關(guān)系，通過加入不同變量能夠增強二者的相關(guān)關(guān)系。

2.3 審計師

羅春華等（2014）選取Basu的盈余-股票報酬計量法的反回歸方程，研究發(fā)現(xiàn)審計人員經(jīng)驗、職位高低、性別和應(yīng)對風險的態(tài)度是影響會計穩(wěn)健性的關(guān)鍵因素。張建勇（2014）基于傳統(tǒng)Basu模型，引入新增的自變量，分析了對于不同控股公司而言，審計師變更對企業(yè)會計穩(wěn)健性的影響，研究表明審計師變更會降低企業(yè)會計穩(wěn)健性，對于不同公司，這一相關(guān)性關(guān)系的顯著程度有所不同。劉艷春（2020）基于我國制造業(yè)企業(yè)在2008-2017年的數(shù)據(jù)，通過Khan和Watts的K-W模型以及Basu的盈余-股票收益率關(guān)系模型進行實證研究，得出審計師的性別不能夠顯著影響企業(yè)會計穩(wěn)健性，更加權(quán)威的審計師事務(wù)所能夠提升企業(yè)會計穩(wěn)健性，而審計師的學歷與從業(yè)年限越高，國有企業(yè)的會計穩(wěn)健性也越高，然而對于非國有企業(yè)而言，其會計穩(wěn)健性不受影響。

學者們對于審計師對會計穩(wěn)健性的影響方向采取的研究方式較為多樣，通過審計師個人特征及隸屬事務(wù)所等方面均進行了一定研究，分析了其與會計穩(wěn)健性之間的相關(guān)關(guān)系，其中，審計師性別對會計穩(wěn)健性的影響存在爭議，目前還沒有定論，需要進一步展開研究。

2.4 審計背景

包翠華和何笑（2020）基于K-W模型和Basu模型，利用我國制造業(yè)企業(yè)的數(shù)據(jù)，研究得出獨立董事審計背景在非國有企業(yè)中對企業(yè)會計穩(wěn)健性具有正向顯著相關(guān)關(guān)系，對其非條件會計穩(wěn)健性具有負向顯著相關(guān)關(guān)系，而存在“事務(wù)所關(guān)聯(lián)”的獨立董事審計背景對企業(yè)會計穩(wěn)健性顯著正相關(guān)關(guān)系的作用更強。李雪松等（2019）采樣滬深A股2008-2015年上市公司數(shù)據(jù)作為樣本，借鑒Basu模型檢驗得到CFO審計背景對企業(yè)會計穩(wěn)健性具有顯著提升作用，而加入產(chǎn)權(quán)性質(zhì)這一元素后發(fā)現(xiàn)，國有上市公司中，CFO審計背景能夠增強會計穩(wěn)健性，但在非國有上市公司中則正相反，其對會計穩(wěn)健性具有減弱作用。楊陽（2018）基于Khan、Watts在Basu模型基礎(chǔ)上構(gòu)建的模型，發(fā)現(xiàn)高管審計背景能夠顯著提高企業(yè)會計穩(wěn)健性，而股權(quán)集中度的增強會削減高管審計背景對會計穩(wěn)健性的影響效果。

審計背景與企業(yè)會計穩(wěn)健性之間存在相關(guān)關(guān)系，需要根據(jù)具體變量判斷具體為正向還是負向相關(guān)關(guān)系，同時可以加入其他相關(guān)變量來增強或抑制審計背景對會計穩(wěn)健性的作用。

2.5 內(nèi)部控制

Xudong Ji等（2016）通過普通最小二乘法分析得到上市公司內(nèi)控報告的存在會對會計穩(wěn)健性造成一定的負面效果。劉斌和吳錫皓（2019）根據(jù)內(nèi)部控制評價體系度量企業(yè)會計穩(wěn)健性，采取Khan-Watts模型研究得出公司運行內(nèi)部控制評價體系能夠?qū)ζ髽I(yè)會計穩(wěn)健性起到提升效果，且信息與溝通維度是公司平穩(wěn)運行的短處。郭兆穎（2020）基于滬深A股2011-2018年上市公司的數(shù)據(jù)，參照Khan-Watts模型進行實證研究，結(jié)果得出企業(yè)內(nèi)部控制缺陷會導致會計穩(wěn)健性下降，同時提升了企業(yè)盈余管理程度。魚亞卓（2021）討論了針對煤炭上市公司，企業(yè)內(nèi)部控制和會計穩(wěn)健性能夠?qū)τ噘|(zhì)量管理產(chǎn)生一定的影響，通過提取滬深兩市煤炭板塊上市公司相關(guān)數(shù)據(jù)建立多元回歸模型，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制對于企業(yè)會計穩(wěn)健性具有正相關(guān)關(guān)系。

企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量與會計穩(wěn)健性存在正向相關(guān)關(guān)系，而企業(yè)內(nèi)部控制報告的存在則會導致會計穩(wěn)健性出現(xiàn)一定程度的降低。企業(yè)通過提升內(nèi)控制度質(zhì)量，可以有效提高會計穩(wěn)健性。

2.6 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型

苑文露（2021）從將大數(shù)據(jù)投入內(nèi)部審計價值增值這一視角出發(fā)，推進內(nèi)審數(shù)字化轉(zhuǎn)型，從而提升審計質(zhì)量。陳彥旭和戰(zhàn)振海（2021）基于盈余-股票報酬計量法剖析了數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展水平對于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的影響作用，結(jié)果顯示，企業(yè)數(shù)字經(jīng)濟進展程度與企業(yè)會計穩(wěn)健性以及內(nèi)控質(zhì)量存在顯著正向關(guān)系，其通過提升信息透明度，從而促進企業(yè)內(nèi)部環(huán)境治理進程。翟華云和李倩茹（2022）采用多時點雙重差分模型對滬深A股上市公司進行實證分析，研究得出企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠提升會計信息透明度，從而提升審計質(zhì)量。

針對企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與企業(yè)會計穩(wěn)健性的相關(guān)研究目前較少，現(xiàn)有文獻中可以發(fā)現(xiàn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與會計穩(wěn)健性呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，隨著數(shù)字化的不斷普及，企業(yè)會計信息質(zhì)量也得到了保障。

3 研究文獻評述

在有關(guān)審計指標對企業(yè)會計穩(wěn)健性影響的現(xiàn)有文獻中，學者以審計角度的指標分析了其對企業(yè)會計穩(wěn)健性的影響作用，結(jié)果如表1所示?；诂F(xiàn)有文獻研究結(jié)果顯示，發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計事項、審計獨立性、審計師、審計背景、內(nèi)部控制以及企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型這6項指標，均能夠影響企業(yè)會計穩(wěn)健性高低。其中，關(guān)鍵審計事項的披露、審計獨立性、內(nèi)部控制以及企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型4項指標，均與企業(yè)會計穩(wěn)健性呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系；審計師與企業(yè)會計穩(wěn)健性之間的相關(guān)關(guān)系需要根據(jù)具體的審計師劃分指標確定，在現(xiàn)有研究中，審計師性別對企業(yè)會計穩(wěn)健性的作用還存在一定爭議，需要未來進一步進行研究；審計背景能夠影響企業(yè)會計穩(wěn)健性，但其作用機制需要根據(jù)具體指標進行判定。

表1 ?審計視角下會計穩(wěn)健性影響因素及結(jié)論

4 研究展望

現(xiàn)有文獻中，學者得出的部分研究結(jié)論存在不一致的現(xiàn)象，其中，審計師性別對會計穩(wěn)健性的相關(guān)關(guān)系結(jié)論尚不統(tǒng)一；采用的模型較為局限，多數(shù)學者的實證研究都是基于K-W模型、Basu模型以及回歸模型進行分析的，未來可以結(jié)合我國發(fā)展情況，通過引入雙重差分模型等來豐富研究內(nèi)容，拓展研究范圍，使得研究結(jié)果更加符合我國市場現(xiàn)狀，更具現(xiàn)實意義。由于當前社會經(jīng)濟全面數(shù)據(jù)化，未來審計變革方向，指向了對結(jié)構(gòu)化與非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)以及財務(wù)數(shù)據(jù)進行挖掘的視角，以尋找隱藏的審計線索信息。通過對近幾年現(xiàn)有文獻梳理，發(fā)現(xiàn)鮮有學者研究大數(shù)據(jù)審計與企業(yè)會計穩(wěn)健性關(guān)系，針對企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對于會計穩(wěn)健性影響的研究也較少，可以據(jù)此展開研究。

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