【摘 要】 審計(jì)公報(bào)是近代政府審計(jì)信息公開的主要途徑，也是研究近代審計(jì)制度的重要史料。文章在分析南京國民政府時(shí)期《審計(jì)部公報(bào)》具體內(nèi)容的基礎(chǔ)上，指出了審計(jì)公報(bào)有內(nèi)容全面、結(jié)果和過程并重、公開及時(shí)等特點(diǎn)，同時(shí)也存在信息分散、缺乏綜合分析等問題。公報(bào)的發(fā)行體現(xiàn)了民國政府審計(jì)的獨(dú)立和公開，具有一定的進(jìn)步性和前瞻性，但由于其面臨的歷史困境，審計(jì)公報(bào)力圖增強(qiáng)政府公信力的作用實(shí)際上難以發(fā)揮。

【關(guān)鍵詞】 民國； 審計(jì)公報(bào)； 政府審計(jì)； 政務(wù)公開

【中圖分類號(hào)】 F239.44" 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A" 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）22-0037-07

近代是中國社會(huì)由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的重要時(shí)期，在西方民主思潮的影響下，近代政府曾嘗試推行政務(wù)公開。南京臨時(shí)政府明確規(guī)定，“凡大總統(tǒng)及各部所發(fā)之公文，有通行性質(zhì)者皆須登于公報(bào)”[ 1 ]。1912年1月29日南京臨時(shí)政府刊發(fā)《臨時(shí)政府公報(bào)》第1期，至4月5日?？舶l(fā)行58期。1912年袁世凱就任中華民國臨時(shí)大總統(tǒng)后，5月1日起《政府公報(bào)》創(chuàng)刊，全國發(fā)行。1927年5月1日南京國民政府《國民政府公報(bào)》開始發(fā)行[ 2 ]。1928年《中華民國國民政府組織法》正式公布前后，中央各機(jī)構(gòu)逐漸開始發(fā)行部門公報(bào)，例如《立法院公報(bào)》《行政院公報(bào)》《監(jiān)察院公報(bào)》《司法院公報(bào)》等，《審計(jì)（院）部公報(bào)》也在這個(gè)時(shí)期發(fā)行。

目前相關(guān)研究中，通史類著作《中國審計(jì)史》（第二卷）[ 3 ]《中國審計(jì)史稿》[ 4 ]在論述民國審計(jì)制度時(shí)對(duì)審計(jì)公報(bào)有簡單介紹。王宏[ 5 ]、朱靈通[ 6 ]都提及了審計(jì)公報(bào)有及時(shí)、范圍廣、透明度高等特征，有助于民主法治的發(fā)展。孫婷[ 7 ]指出審計(jì)公報(bào)的發(fā)行從外部強(qiáng)化了民國時(shí)期審計(jì)的獨(dú)立性。目前尚未見對(duì)審計(jì)公報(bào)內(nèi)容進(jìn)行專題研究的文章，同時(shí)也缺乏對(duì)審計(jì)公報(bào)歷史作用的深入研究。作為民國審計(jì)重要的史料，審計(jì)公報(bào)的史學(xué)研究價(jià)值不言而喻。本文梳理了審計(jì)部公報(bào)的發(fā)行歷程，對(duì)公報(bào)的內(nèi)容進(jìn)行深入分析，歸納了其發(fā)行內(nèi)容的特征，并在此基礎(chǔ)上就公報(bào)所面臨的歷史困境對(duì)其作用的發(fā)揮進(jìn)行了闡述，期望有助于學(xué)界全面認(rèn)識(shí)民國審計(jì)制度。

一、審計(jì)公報(bào)之發(fā)行概況

1927年國民黨定都南京，1928年7月審計(jì)院成立，隸屬國民政府。審計(jì)院總務(wù)處設(shè)置了公報(bào)室，專門負(fù)責(zé)審計(jì)公報(bào)編輯事宜。1928年8月第一期《審計(jì)院公報(bào)》刊發(fā)，此后基本一月一刊。1931年2月審計(jì)院改組為審計(jì)部，隸屬監(jiān)察院。3月起《審計(jì)院公報(bào)》改稱《審計(jì)部公報(bào)》，繼續(xù)刊行。審計(jì)院和審計(jì)部先后制定了《國民政府審計(jì)院公報(bào)室暫行規(guī)則》《審計(jì)部編輯公報(bào)規(guī)則》，對(duì)審計(jì)公報(bào)體例、編制流程和發(fā)行時(shí)間等作出了規(guī)定。

《審計(jì)部（院）公報(bào)》發(fā)行時(shí)間跨度為民國十七年（1928年）到民國三十五年（1946年），可分為四個(gè)階段：一是1928年8月到1931年2月，名為《審計(jì)院公報(bào)》，除個(gè)別幾期存在合刊外，基本一月一刊。二是1931年3月到1937年7月，《審計(jì)院公報(bào)》更名為《審計(jì)部公報(bào)》，仍為月刊，內(nèi)容更為全面。三是1937年7月到1943年8月，審計(jì)部內(nèi)遷，審計(jì)公報(bào)?？Ｋ氖?943年8月至1946年12月，審計(jì)公報(bào)復(fù)刊，仍為月刊。1946年12月因內(nèi)戰(zhàn)而?？@一階段時(shí)局動(dòng)蕩，審計(jì)公報(bào)內(nèi)容較之前減少了很多。詳見表1。

另外，南京國民政府期間，部分駐地方審計(jì)處和一些地方審計(jì)機(jī)構(gòu)也刊發(fā)了一些審計(jì)公報(bào)（詳見表2）。不過這類地方審計(jì)公報(bào)發(fā)行時(shí)間短，期數(shù)不多，內(nèi)容以地方審計(jì)工作為主。鑒于篇幅，本文主要對(duì)《審計(jì)部（院）公報(bào)》展開研究。

二、審計(jì)公報(bào)刊載之內(nèi)容分析

最初《審計(jì)院公報(bào)》的欄目為命令、法規(guī)、公牘、雜記、會(huì)議院務(wù)、統(tǒng)計(jì)、專載、譯著等，其中雜記、譯著、專載等欄目并非每期都有。至《審計(jì)部公報(bào)》時(shí)欄目名稱時(shí)有些許變化，但基本固定為法規(guī)、公文、工作報(bào)告、會(huì)議記錄四個(gè)欄目，具體分析如下：

（一）法規(guī)

審計(jì)公報(bào)刊登的法規(guī)規(guī)章大體可分三類：

一是審計(jì)法規(guī)和規(guī)章。例如《審計(jì)院公報(bào)》第1期刊載了《審計(jì)法》《國民政府審計(jì)院組織法》《審計(jì)法實(shí)施細(xì)則》。再如《審計(jì)部公報(bào)》第25、26期合刊刊載了《審計(jì)部職員請(qǐng)假規(guī)則章程》。

二是審計(jì)工作所依據(jù)的法規(guī)，即政府預(yù)決算、公債、財(cái)政收支、銀行、會(huì)計(jì)等方面的法律法規(guī)。例如《審計(jì)部公報(bào)》第47期刊載了《中華民國二十三年度國家總預(yù)算》，第56期刊載了《財(cái)政收支系統(tǒng)法》《民國二十四年電政公債條例》。這類法規(guī)還包含其他部門、委員會(huì)組織法和財(cái)務(wù)支出方面的法規(guī)，例如《審計(jì)部公報(bào)》第44期刊載了《空軍撫恤暫行條例》，第55期刊載了《衛(wèi)生署組織法》，這些法規(guī)是審核各部門人員支出的重要依據(jù)。

三是其他國家審計(jì)或會(huì)計(jì)方面的法規(guī)，比如1929年6月開始的《審計(jì)院公報(bào)》連續(xù)6期刊登了日本的審計(jì)、會(huì)計(jì)法規(guī)；《審計(jì)院公報(bào)》第5期刊載了《美國國家預(yù)算會(huì)計(jì)法》，載此類法規(guī)當(dāng)為借鑒參考之用。

（二）公文

每期審計(jì)公報(bào)中公文數(shù)量和篇幅占比最大，根據(jù)行文關(guān)系大致可分為下行文、上行文、平行文三類。

1.下行文（命令）

公報(bào)中常見的“命令”即下行文，包括國民政府令、監(jiān)察院訓(xùn)令和審計(jì)部院令。按內(nèi)容可分為三類：一是法規(guī)的公布、施行的命令，此類命令多為國民政府所發(fā)，大部分法規(guī)與審計(jì)有一定的關(guān)系，例如《審計(jì)部公報(bào)》第53期公布的國民政府令中有“公布制定破產(chǎn)法由”“公布制定保險(xiǎn)費(fèi)法由”“公布制定民國二十四年福建省地方建設(shè)公債條例由”等；二是監(jiān)察院向?qū)徲?jì)部轉(zhuǎn)呈工作要求的訓(xùn)令，如《審計(jì)部公報(bào)》第36期監(jiān)察院第七十七號(hào)令“飭核銷本院二十二年十二月份報(bào)銷由”；三是審計(jì)人員委任和審計(jì)部人員的工作安排，如《審計(jì)部公報(bào)》第34期審計(jì)部第四十七號(hào)令“派審計(jì)林襟宇、稽察沈藻墀調(diào)查鹽務(wù)稽核總所案件由”。

2.上行文（呈文）

公報(bào)中的呈文就是上行文，通常是審計(jì)部向監(jiān)察院匯報(bào)工作結(jié)果或請(qǐng)求指示、請(qǐng)求批準(zhǔn)。如《審計(jì)部公報(bào)》第53期審計(jì)部呈監(jiān)察院第六十八號(hào)文“呈為福建印花與酒稅局前局長黃俠毅捏造報(bào)銷浮支公帑請(qǐng)?zhí)嵴?qǐng)?zhí)幏钟伞?，《審?jì)部公報(bào)》第39期審計(jì)部呈監(jiān)察院第二百四十六號(hào)文“呈請(qǐng)轉(zhuǎn)催立法院從速制定新審計(jì)法”。

3.平行文（咨文和公函）

平行文指的就是公報(bào)中常見的咨文和公函，這類公文是互不相屬的官署（機(jī)關(guān)）之間商洽工作、詢問和答復(fù)往來的文件。公報(bào)常見審計(jì)部向同級(jí)部門如內(nèi)政、外交、財(cái)政等部門發(fā)送的通知書。從數(shù)量上看，這部分咨文和公函在所有公文中占篇幅最多，如《審計(jì)部公報(bào)》第44期刊載第八九七三號(hào)公文“咨司法行政部，咨請(qǐng)轉(zhuǎn)發(fā)安徽反省院22年各月經(jīng)常費(fèi)審核通知書”，《審計(jì)部公報(bào)》第53期刊載第一三七四號(hào)公文“函財(cái)政部，請(qǐng)依審計(jì)法規(guī)編送本年度月份支付預(yù)算書或預(yù)算分配表”。

（三）審計(jì)工作報(bào)告

1931年起《審計(jì)部公報(bào)》開始刊載審計(jì)工作報(bào)告，有文字表述也有統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表格。文字表述主要包括奉行的法律事項(xiàng)、監(jiān)察院交辦事項(xiàng)、當(dāng)月審計(jì)部事前（事后）審計(jì)和稽察工作的綜述。以《審計(jì)部公報(bào)》第39期中審計(jì)工作報(bào)告為例，文字表述部分涵蓋：（1）審計(jì)部當(dāng)期奉行的法定事務(wù)、執(zhí)行時(shí)間和方法；（2）當(dāng)月事前審計(jì)監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行情況；（3）當(dāng)月事后審計(jì)核銷各機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)支出情況；（4）當(dāng)月的稽察事項(xiàng)，即通過監(jiān)察過程、審查賬目，稽察軍務(wù)費(fèi)工程等事項(xiàng)。

統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表格常見三種：一是審計(jì)部事前審計(jì)廳每月的《審查解款書報(bào)聯(lián)報(bào)告表》（含收入名稱、年度、金額）；二是事前審計(jì)廳每月的《核簽支付命令金額統(tǒng)計(jì)表》（含費(fèi)別、年度、金額）；三是事后審計(jì)廳每月《核銷各機(jī)關(guān)年度經(jīng)費(fèi)支出統(tǒng)計(jì)表》（含經(jīng)費(fèi)分類、年度、預(yù)算數(shù)、計(jì)算數(shù)、核銷數(shù)、別除數(shù)、件數(shù)）。此三類統(tǒng)計(jì)表格一般每月都刊載。

審計(jì)公報(bào)還會(huì)不定期發(fā)布其他一些與審計(jì)工作相關(guān)的統(tǒng)計(jì)表，如《歷年度國家普通歲出經(jīng)常門類預(yù)算比較表》《公文收發(fā)統(tǒng)計(jì)表》《監(jiān)視各項(xiàng)公債還本抽簽次數(shù)統(tǒng)計(jì)表》《審計(jì)部會(huì)議決算數(shù)項(xiàng)件數(shù)統(tǒng)計(jì)表》《稽察各項(xiàng)事項(xiàng)次數(shù)統(tǒng)計(jì)表》等。除此之外，審計(jì)公報(bào)偶爾還會(huì)刊載一些諸如《中央政府各機(jī)關(guān)簡任以下各級(jí)職員人數(shù)表》《額定薪俸總數(shù)、平均薪俸表》之類與審計(jì)人員相關(guān)的統(tǒng)計(jì)表格。

（四）審計(jì)會(huì)議記錄

民國時(shí)期，鑒于審計(jì)機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)性質(zhì)不同，“審計(jì)部處理部務(wù)，采取會(huì)議制度，以便杜絕個(gè)人壟斷或相互牽制的弊端”[ 9 ]。審計(jì)部一些審計(jì)稽察事務(wù)需要決斷時(shí)，并不由行政長官自行決斷，而是通過會(huì)議商議投票決定?！秾徲?jì)部組織法》（1929年）規(guī)定：審計(jì)部關(guān)于處理審計(jì)、稽察重要事務(wù)，以審計(jì)會(huì)議之決議行之。審計(jì)會(huì)議由部長、政務(wù)次長、常務(wù)次長及全體審計(jì)參加，相關(guān)專家也可以列席。其決議以出席人員過半數(shù)之同意行之，可否同數(shù)時(shí)，可決于主席。

審計(jì)公報(bào)刊載的審計(jì)會(huì)議記錄即審計(jì)部組織法中所提之審計(jì)會(huì)議的記錄，內(nèi)容涵蓋審計(jì)會(huì)議的時(shí)間、出席人員、主席、會(huì)議內(nèi)容。會(huì)議內(nèi)容分為報(bào)告事項(xiàng)和討論事項(xiàng)。報(bào)告事項(xiàng)分兩類：一是就國民政府、監(jiān)察院、主計(jì)處有關(guān)的預(yù)算財(cái)政財(cái)務(wù)收支方面的決議，進(jìn)行通報(bào)；二是對(duì)審計(jì)復(fù)核事項(xiàng)及相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行通報(bào)。討論事項(xiàng)主要是審計(jì)疑難事項(xiàng)和審計(jì)設(shè)計(jì)事項(xiàng)。審計(jì)疑難事項(xiàng)是指有爭議的審計(jì)事項(xiàng)，經(jīng)過與會(huì)人員討論投票，最后決議。例如《審計(jì)部公報(bào)》第20期會(huì)議記錄的疑難事項(xiàng)之一是“湖北財(cái)政特派員公署領(lǐng)1930年7—10份支令監(jiān)紙，可否根據(jù)編送預(yù)算書簽發(fā)”，經(jīng)過會(huì)議討論，結(jié)果為“準(zhǔn)許簽發(fā)”?！秾徲?jì)部公報(bào)》第74期審計(jì)會(huì)議記錄的疑難事項(xiàng)之一為“南京市前公務(wù)局局長馬軼群任內(nèi)工程超越預(yù)算一案”，決議結(jié)果為“木科作價(jià)九百元剔除”。審計(jì)會(huì)議記錄每期必刊載，少則兩三次，多則十多次，例如1928年11月的審計(jì)公報(bào)刊載了13次審計(jì)會(huì)議記錄，反映出當(dāng)時(shí)審計(jì)會(huì)議的頻繁程度。

三、審計(jì)公報(bào)刊載內(nèi)容之特征

具體分析審計(jì)公報(bào)刊載的內(nèi)容，可以看出民國審計(jì)公報(bào)具有以下特征：

（一）涉及對(duì)象廣、信息多

審計(jì)公報(bào)涉及對(duì)象十分廣泛。首先，審計(jì)部門自身的信息就十分豐富，包括審計(jì)部的人事任免信息、會(huì)議記錄、機(jī)構(gòu)設(shè)置以及各種與審計(jì)相關(guān)的法規(guī)。例如《審計(jì)院公報(bào)》第1期公布了《國民政府審計(jì)院分掌事務(wù)規(guī)則》，《審計(jì)院公報(bào)》第7期審計(jì)院院令里刊載了委任余國楨為本審計(jì)院的科員。

其次，審計(jì)公報(bào)涉及大量的被審計(jì)單位?！侗O(jiān)察院組織法》（1931年）規(guī)定審計(jì)部職權(quán)為監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行、審核計(jì)算及決算、審核收入命令和支付命令以及稽察財(cái)政上不法或不忠行為。因此，審計(jì)部審計(jì)對(duì)象幾乎涵蓋了所有政府機(jī)關(guān)和部門。從審計(jì)公報(bào)刊載的公文和審計(jì)工作統(tǒng)計(jì)表格來看，審計(jì)對(duì)象大致可分四類：一是國民政府及政府機(jī)構(gòu)，例如行政院、司法院及其下屬各類執(zhí)行機(jī)構(gòu)；二是文教衛(wèi)組織，如文化部、衛(wèi)生部、教育部及其下轄的各類文化機(jī)構(gòu)、醫(yī)院及學(xué)校；三是軍隊(duì)，如總司令部、軍政部、海軍部及其下屬機(jī)構(gòu)；四是黨務(wù)機(jī)構(gòu)，如中央黨部、中央政治會(huì)議等。

最后，審計(jì)公報(bào)還刊載了大量其他部門的法規(guī)和命令，如《審計(jì)部公報(bào)》第53期的法規(guī)部分刊載了14部法律法規(guī)，涉及海軍、水利委員會(huì)、郵政、財(cái)政、公庫等多個(gè)部門。

（二）公開的審計(jì)工作信息比較全面，但缺少綜合分析

公報(bào)刊載的每月審計(jì)工作的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)相當(dāng)全面，各業(yè)務(wù)部門的工作量清晰可見，如審計(jì)部每月完成了多少政府和監(jiān)察院交辦的事項(xiàng)、事前審計(jì)廳審核了哪些部門多少金額的支付書、事后審計(jì)廳核銷了哪些部門多少金額的支出費(fèi)用、稽察廳開展了多少稽察項(xiàng)目、審計(jì)部召開了幾次審計(jì)會(huì)議等。從每月“令”“呈”“咨”“函”等公文中也可窺得審計(jì)部和其他部門的各種聯(lián)系。

另審計(jì)公報(bào)還會(huì)不定期公布一些綜合性統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表。如《審計(jì)部公報(bào)》第36期公布了《歷年度國家普通歲出經(jīng)常門預(yù)算比較總表》，按費(fèi)別和部門公布了1928至1933年度國家普通歲出經(jīng)常門黨務(wù)費(fèi)、國務(wù)費(fèi)、內(nèi)務(wù)費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)、建設(shè)費(fèi)、撫恤費(fèi)、交通費(fèi)、司法費(fèi)、蒙藏費(fèi)、文化教育費(fèi)、補(bǔ)助費(fèi)預(yù)算比較表，這些表格多達(dá)五十多頁。每年年初或年末公報(bào)?？d諸如中央政府各機(jī)關(guān)簡任以下各級(jí)職員人數(shù)表、額定薪俸總數(shù)表、平均薪俸統(tǒng)計(jì)表、各機(jī)關(guān)重要消耗統(tǒng)計(jì)表等，從中可了解公務(wù)人員的薪俸支出和重要的政務(wù)經(jīng)費(fèi)。

審計(jì)公報(bào)中有關(guān)審計(jì)工作信息看似詳盡全面，但主要是一些基礎(chǔ)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，審計(jì)部并未對(duì)這些數(shù)據(jù)開展深入的分析，或者進(jìn)行綜合性的報(bào)道，例如審核支付書和核銷支出經(jīng)費(fèi)具體存在哪些問題、審計(jì)的重點(diǎn)難點(diǎn)在哪里等，類似問題非專業(yè)人士都很難從大量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)表中自行了解。同時(shí)公報(bào)也缺乏有關(guān)政府預(yù)算執(zhí)行、決算和財(cái)政財(cái)務(wù)收支方面的違紀(jì)違規(guī)行為統(tǒng)計(jì)和總體報(bào)道，然而上述信息對(duì)政府信息公開和輿論監(jiān)督來講卻都是至關(guān)重要的。

（三）結(jié)果和過程并重，但相對(duì)簡略

審計(jì)過程的公開有助于人們了解審計(jì)程序，也有助于理解審計(jì)結(jié)果。公報(bào)中的審計(jì)會(huì)議記錄通常包含與會(huì)人員、討論內(nèi)容、投票情況及最后決議，體現(xiàn)了過程和結(jié)果并重的思想。審計(jì)工作報(bào)告部分一般會(huì)先用文字說明審核支付書和各機(jī)關(guān)計(jì)算書的經(jīng)過，再附統(tǒng)計(jì)表。稽察工作以就地審計(jì)為主，公布審計(jì)過程更顯重要。例如《審計(jì)部公報(bào)》第52期公布了當(dāng)月稽查的軍務(wù)費(fèi)之建筑工程、服裝和煤炭訂購的過程：審計(jì)部派本部特派員到各地方去嚴(yán)密監(jiān)視上述事項(xiàng)的招標(biāo)、訂立合同、驗(yàn)收、決算，審計(jì)人員對(duì)驗(yàn)收中發(fā)現(xiàn)的不符事項(xiàng)進(jìn)行了標(biāo)注，審查了煤商上交的化驗(yàn)單據(jù)，最后審計(jì)結(jié)論為訂立合同和驗(yàn)收的情況大致相符，但要求過高的價(jià)格也適當(dāng)予以下調(diào)。

需要指出的是，公報(bào)中的審計(jì)過程信息一般寥寥數(shù)行，失之簡略。以上文提及的稽察軍務(wù)費(fèi)案為例，雖然記錄了審計(jì)過程，但是被審計(jì)的建筑工程、服裝和煤炭訂購究竟涉及多少財(cái)政資金，不符事項(xiàng)具體是什么，高煤價(jià)高出多少，審計(jì)后適當(dāng)下調(diào)了多少，均未公布具體的數(shù)字。這種大而化之缺乏細(xì)節(jié)的公開，信息質(zhì)量并不高。更為重要的是，對(duì)于很多違規(guī)行為，常常只是提及轉(zhuǎn)飭主辦機(jī)關(guān)，斟酌處罰，以資儆懲，但主辦機(jī)關(guān)是否處罰及處罰結(jié)果如何卻從未公布。如此，審計(jì)懲前毖后的作用是否發(fā)揮難以得知。

（四）信息公開及時(shí)

衡量審計(jì)公開是否及時(shí)主要看審計(jì)事實(shí)發(fā)生時(shí)間和公布時(shí)間之間的間隔，間隔短說明及時(shí)性強(qiáng)。審計(jì)公報(bào)為月刊，每期公布的內(nèi)容基本為上月的審計(jì)工作內(nèi)容。比如：第39期審計(jì)公報(bào)（1934年6月）公布了《1934年5月核簽支付命令一覽表》；第50期審計(jì)公報(bào)（1935年4月）公布了《1935年3月審核解款書報(bào)報(bào)告表》；第51期審計(jì)公報(bào)（1935年5月）公布了1935年4月的稽查工作。一些年度的統(tǒng)計(jì)表也是在統(tǒng)計(jì)完成后一個(gè)月內(nèi)公布的，例如第59期審計(jì)公報(bào)（1936年1月）公布了《核銷各機(jī)關(guān)1928—1935五年的年度經(jīng)費(fèi)支出表》。另外，審計(jì)公報(bào)對(duì)最新修訂或制定的法律條文也及時(shí)公布。如1931年2月審計(jì)院變更為審計(jì)部，國民政府重新編制組織法，同年3月的審計(jì)公報(bào)中公布了《國民政府監(jiān)察院組織法》《審計(jì)部組織法》《審計(jì)部分掌事務(wù)規(guī)則》等一系列法律條文。

（五）同一被審計(jì)單位相關(guān)信息過于分散

審計(jì)公報(bào)涉及的被審計(jì)對(duì)象廣、信息多，既有被審計(jì)單位的支付書、計(jì)算書審核的情況，也有與被審計(jì)單位的公文往來，還有被審計(jì)單位的法律法規(guī)。但是由于公報(bào)刊載的信息并不是按照審計(jì)對(duì)象或者審計(jì)項(xiàng)目而寫的專題報(bào)道，同一被審計(jì)單位的信息往往分散在不同的地方，具體表現(xiàn)如下：

其一，由于公報(bào)欄目的劃分，同一被審計(jì)對(duì)象的信息往往分布在公報(bào)的不同欄目中，比較分散。例如同一審計(jì)對(duì)象的內(nèi)容有些在法規(guī)部分，有些在公文部分，有些在審計(jì)工作報(bào)告部分。

其二，審計(jì)部下設(shè)事前審計(jì)、事后審計(jì)、稽察三廳，公報(bào)的審計(jì)工作報(bào)告部分也分為三個(gè)欄目，這就導(dǎo)致了同一單位的支付書審核信息在事前審計(jì)工作報(bào)告部分，收支計(jì)算書審核在事后審計(jì)工作報(bào)告部分，如果有稽察事項(xiàng)則會(huì)在稽察工作報(bào)告部分?？梢?，同一審計(jì)對(duì)象的審計(jì)信息往往分散在不同的工作報(bào)告。

其三，審計(jì)公報(bào)公布信息比較及時(shí)，基本上能做到本月公布上月的審計(jì)信息。不過這種及時(shí)偶爾會(huì)導(dǎo)致同一被審計(jì)單位的信息分散問題。因?yàn)橛行徲?jì)項(xiàng)目往往跨月才完成，而審計(jì)公報(bào)公布信息則以月為單位，容易導(dǎo)致同一審計(jì)項(xiàng)目的信息分散在不同期別的公報(bào)上。例如審計(jì)公報(bào)第64期刊載了審計(jì)部派員檢驗(yàn)炮兵學(xué)校等三項(xiàng)工程，具體的炮兵學(xué)校工程稽察情況則刊載在審計(jì)公報(bào)第65期。

審計(jì)公報(bào)刊載的同一被審計(jì)單位的信息過于分散，使人很難對(duì)被審計(jì)單位預(yù)算執(zhí)行情況有比較全面的認(rèn)識(shí)，尤其一些違紀(jì)違規(guī)信息相對(duì)比較分散，很難引起有關(guān)人員或公眾的關(guān)注。

四、審計(jì)公報(bào)之歷史進(jìn)步性

（一）審計(jì)公報(bào)的發(fā)行體現(xiàn)了審計(jì)的獨(dú)立和公開

民國早期很多有識(shí)之士已具有民主公開的意識(shí)。孫中山的三民主義強(qiáng)調(diào)主權(quán)在民的思想，而這一思想的實(shí)現(xiàn)前提便是政府信息要公開，民眾要有知情權(quán)，才能實(shí)現(xiàn)對(duì)政府的真正監(jiān)督。民國初年便有學(xué)者指出“為政治改進(jìn)與經(jīng)濟(jì)改造共通之必要條件，則是經(jīng)濟(jì)公開之厲行是焉”[ 10 ]。因此1912年1月1日南京國民臨時(shí)政府一成立，《臨時(shí)政府公報(bào)》便在1月29日正式出版，每日一期，以宣布政令和中央及各地政事，它是孫中山實(shí)行民主政冶的一種表現(xiàn)。公報(bào)，顧名思義就是“公開報(bào)告”，其發(fā)行范圍除了政府各機(jī)構(gòu)及國民黨海內(nèi)外分支機(jī)構(gòu)外，還有專門的分銷處以便人們訂閱。及至北京政府和南京國民政府的政府公報(bào)均如此?！秾徲?jì)部公報(bào)》的刊行本身也是政府信息公開的一種體現(xiàn)。

南京國民政府時(shí)期推行五權(quán)分治，審計(jì)部隸屬于監(jiān)察院，具有較高的獨(dú)立性?！秾徲?jì)法》（1938年）規(guī)定“審計(jì)人員獨(dú)立行使審計(jì)職權(quán)，不受干涉”?！秾徲?jì)部公報(bào)》的發(fā)行同樣顯示了這樣的獨(dú)立性。審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立發(fā)刊，《審計(jì)部編輯公報(bào)規(guī)則》第十條規(guī)定“每期發(fā)刊前應(yīng)將稿件匯送部長核閱付刊”[ 11 ]，編輯部主任甄選相關(guān)內(nèi)容后，僅需審計(jì)部部長審核即可刊發(fā)，無需其他審核?？梢妼徲?jì)部有獨(dú)立發(fā)布審計(jì)工作內(nèi)容的權(quán)限，表明其有較強(qiáng)的獨(dú)立性。

（二）就公告內(nèi)容而言，審計(jì)公報(bào)具有一定的前瞻性

從審計(jì)公報(bào)的內(nèi)容來看，信息量十分豐富，審計(jì)法規(guī)、審計(jì)工作、審計(jì)結(jié)果均有公開，且信息公布及時(shí)。大量詳盡的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表格對(duì)于人們了解審計(jì)部的工作及政府的財(cái)政情況有一定的幫助。作為專業(yè)的財(cái)政監(jiān)督機(jī)構(gòu)，審計(jì)部以公報(bào)的方式將政府預(yù)算收支數(shù)據(jù)審核情況公開，其目的是提高政府公信力，使得國民能夠了解政府財(cái)政財(cái)務(wù)收支情況，真正意義上享有知情權(quán)。正如民國審計(jì)專家蔣明祺所言，“憲政時(shí)期，人民監(jiān)督國家財(cái)務(wù)，應(yīng)該透過審計(jì)制度，而到達(dá)財(cái)務(wù)公開，以貫徹政治民主”[ 12 ]。同時(shí)審計(jì)公報(bào)也公開審計(jì)部自身機(jī)構(gòu)設(shè)置、職權(quán)、人事任免、內(nèi)部會(huì)議、經(jīng)費(fèi)支出等信息。這些信息的公開可以使國民了解審計(jì)部的機(jī)構(gòu)設(shè)置、職權(quán)、人員任命等是否合規(guī)，經(jīng)費(fèi)支出是否符合預(yù)算等，一方面加強(qiáng)社會(huì)各界對(duì)審計(jì)部及其工作的了解，促進(jìn)民眾對(duì)政府審計(jì)的認(rèn)識(shí)，另一方面能促進(jìn)審計(jì)部自身依法審計(jì)，嚴(yán)把審計(jì)質(zhì)量關(guān)。因此，無論從刊行審計(jì)公報(bào)的出發(fā)點(diǎn)來講，還是從其刊載的具體內(nèi)容而言，在20世紀(jì)初民主法治思想剛剛傳入不久的中國，審計(jì)公報(bào)的做法具有一定的前瞻性。

五、審計(jì)公報(bào)之歷史困境

理論上來講，政府審計(jì)信息公開能夠促進(jìn)和制約審計(jì)對(duì)象的公共資金行為，發(fā)揮強(qiáng)化權(quán)力監(jiān)督、懲治腐敗和完善公共治理等作用[ 13 ]。然這些作用的發(fā)揮又取決于審計(jì)信息公開觸發(fā)公共輿論的能力及輿論強(qiáng)度的大小[ 14 ]。本文從三個(gè)方面判斷影響審計(jì)公報(bào)作用發(fā)揮的歷史因素：一是公眾對(duì)審計(jì)公報(bào)的關(guān)注度，以及能否理解審計(jì)公報(bào)并對(duì)被審計(jì)對(duì)象形成肯定或否定的意見。二是被審計(jì)單位被公開了違規(guī)違紀(jì)行為，社會(huì)輿論能否對(duì)其產(chǎn)生壓力，這種壓力能否促使其主動(dòng)落實(shí)審計(jì)整改措施。三是審計(jì)信息的公開能否促進(jìn)政府不斷加強(qiáng)和改進(jìn)公共財(cái)政管理，遏制與懲治腐敗，公眾對(duì)政府的信任能否由此提升。遺憾的是，民國時(shí)期的審計(jì)公報(bào)面臨諸多歷史困境，其作用的發(fā)揮受到了較大影響。

（一）民智未開，財(cái)政影響低，政府審計(jì)信息不受關(guān)注

根據(jù)民主原則，政府機(jī)構(gòu)和官員受人民委托對(duì)公共資金和資源進(jìn)行管理，他們有按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟(jì)資源和報(bào)告其經(jīng)營狀況的義務(wù)。審計(jì)正是對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的監(jiān)督。近代國家審計(jì)也正是在民主政治的推動(dòng)下誕生的。然而在20世紀(jì)初的中國，數(shù)千年來皇權(quán)專制的傳統(tǒng)使得民眾普遍缺乏民主、平等的理念，以忠孝為價(jià)值核心的傳統(tǒng)一直誘導(dǎo)民眾扮演安分守己的順民角色。盡管辛亥革命后建立了共和國，但當(dāng)時(shí)人們往往“視共和與帝制無甚區(qū)別，且時(shí)以帝制之觀念解釋共和，視總統(tǒng)為君主”[ 15 ]，可見傳統(tǒng)觀念根深蒂固。加上民國經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，教育普及程度低，民眾少有納稅公民的政治主體意識(shí)，自然也缺乏對(duì)公共經(jīng)濟(jì)權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督的意識(shí)。

國民政府雖然建立了相對(duì)規(guī)范的制度和組織，但是由于內(nèi)部分裂和外部威脅，其有效施政的范圍始終有限，國家財(cái)政對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的影響也很有限[ 16 ]?！秳蛑腥A民國史》中提及“1931年到1936年中央政府的總支出占國民生產(chǎn)總值的2.1%～4.9%，平均為3.5%”[ 17 ]。而且“這其中只有預(yù)算的8%到13%撥付民事官僚機(jī)構(gòu)的管理維持費(fèi)，而軍費(fèi)支出卻大得多”[ 18 ]?？梢哉f財(cái)政對(duì)民眾實(shí)際生活的影響微乎其微，故財(cái)政信息及其有關(guān)的監(jiān)督信息也較難受到關(guān)注。

從上文的分析可知，審計(jì)公報(bào)自身也存在一定的局限性，其傳遞的大量財(cái)政財(cái)務(wù)收支信息盡管全面卻比較分散，重點(diǎn)不突出，尤其被審計(jì)單位違紀(jì)違規(guī)方面的信息分散在大量的公文、統(tǒng)計(jì)表格中，缺乏審計(jì)項(xiàng)目的專題報(bào)告。再加上缺乏審計(jì)部對(duì)政府總的預(yù)算執(zhí)行情況綜合性分析和總結(jié)，民眾很難通過審計(jì)公報(bào)對(duì)被審計(jì)單位形成否定性或批判性意見，也很難對(duì)政府預(yù)算執(zhí)行形成總的印象，這一點(diǎn)降低了輿論關(guān)注可能性。

為了證明上述觀點(diǎn)，筆者統(tǒng)計(jì)了1928—1946年《申報(bào)》有關(guān)“審計(jì)”詞頻，并與“監(jiān)察”“財(cái)政”“教育”的詞頻進(jìn)行了比較。申報(bào)是近代具有廣泛影響力的非官方報(bào)紙，從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看，“審計(jì)”的詞頻遠(yuǎn)低于“監(jiān)察”“財(cái)政”和“教育”。例如1936年的申報(bào)中出現(xiàn)“審計(jì)”二字708次，出現(xiàn)“監(jiān)察”2 422次，出現(xiàn)“財(cái)政”8 427次，出現(xiàn)“教育”32 048次。顯而易見，當(dāng)時(shí)社會(huì)對(duì)審計(jì)信息的關(guān)注度比較低。

（二）強(qiáng)權(quán)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)公報(bào)不予理會(huì)

國民政府時(shí)期，從法律規(guī)定看，審計(jì)部獨(dú)立性強(qiáng)且權(quán)威性高。盡管如此，一些強(qiáng)權(quán)部門對(duì)審計(jì)部的法令也常常置若罔聞，不予理會(huì)。如中央、中國、交通、中國農(nóng)民四大銀行和中央信托局、郵政儲(chǔ)金匯業(yè)局及四行聯(lián)合總辦事處常常借口各行局與一般公務(wù)機(jī)關(guān)性質(zhì)不同而拒絕審計(jì)，國防部和陸軍總部也經(jīng)常以財(cái)務(wù)制度尚未制定為由一再拒絕或拖延對(duì)其進(jìn)行審計(jì)[ 19 ]。審計(jì)部通過《審計(jì)部公報(bào)》多次公開各種敦促公函，試圖通過公開的方式對(duì)這些部門施加壓力，但收效甚微。例如，1928年11月—1929年11月審計(jì)部按要求對(duì)軍政部的軍需軍務(wù)費(fèi)用進(jìn)行審計(jì)后，要求軍政部造送聲復(fù)書，但軍政部一直沒有按要求送達(dá)。1930年12月29日軍政部回函審計(jì)部請(qǐng)求延期一個(gè)月，事實(shí)上一直拖延至1931年3月軍政部仍未送達(dá)。于是，審計(jì)部1931年3月的《審計(jì)部公報(bào)》中，公示了本部在1931年3月24日給軍政部發(fā)的催促函：“迄今閱時(shí)三月，尚未見聲復(fù)，相應(yīng)函請(qǐng)貴部查照，轉(zhuǎn)軍需署迅予聲復(fù)?！盵 20 ]同時(shí)還公布了軍政部要求延期一個(gè)月的回函作為證據(jù)。1931年4月的《審計(jì)部公報(bào)》公開了4月2日催促的公函：“本部咨軍政部請(qǐng)轉(zhuǎn)，凡領(lǐng)款各部隊(duì)機(jī)關(guān)限造報(bào)收支計(jì)算書據(jù)，并對(duì)于前審計(jì)院所發(fā)審核通知書從速聲復(fù)。”[ 21 ]然軍政部一直置之不理。審計(jì)部在1932年3月《審計(jì)部公報(bào)》的11、12合刊中，又公布了自己1932年1月1日給軍政部的公函：“貴部所屬各部隊(duì)機(jī)關(guān)多未按照規(guī)定期限造報(bào)收支書據(jù)，其造報(bào)收支書據(jù)經(jīng)前審計(jì)院及本部發(fā)給通知書者，亦未隨時(shí)聲復(fù)，歷經(jīng)本部咨詢請(qǐng)轉(zhuǎn)催在案，迄今遲延未報(bào)者尚復(fù)不少。為此，再請(qǐng)貴部轉(zhuǎn)各部隊(duì)機(jī)關(guān)……各月書據(jù)一并送部，相應(yīng)咨請(qǐng)查照迅速清理，以清積案。”[ 22 ]可見即便審計(jì)部屢次公開被審計(jì)單位違紀(jì)違規(guī)行為，也很難對(duì)其形成壓力，督促其整改。

（三）國民黨政府獨(dú)裁而專制，政府缺乏公信力

通常來講，公開審計(jì)信息的目的是促進(jìn)政府不斷加強(qiáng)和改進(jìn)公共財(cái)政管理，遏制與懲治腐敗，增強(qiáng)政府的公信力。然國民政府時(shí)期，政府作為制定政策和進(jìn)行管理的機(jī)構(gòu)日漸失去活力[ 23 ]，有法不依現(xiàn)象比比皆是，審計(jì)機(jī)關(guān)也無可奈何。如1932年蔣介石為了圍剿中共蘇區(qū)隨意更改預(yù)算，將巨款撥付給南昌行營作軍費(fèi)，時(shí)任審計(jì)部部長茹欲立表示反對(duì)后，蔣介石大發(fā)雷霆，茹欲立被迫去上海躲避并憤然辭職[ 24 ]?！秳蛑腥A民國史》指出：“（南京國民政府的）行政官僚機(jī)構(gòu)仍然腐敗無能。政府機(jī)關(guān)充滿因裙帶關(guān)系而任命的人，他們很少有任職資格，不過讓政府機(jī)構(gòu)充滿冗員和謀求私利的人員而已。政府雇員薪俸低，所以工作中貪污盛行?！盵 23 ]在這樣的環(huán)境下，國民政府極其缺乏公信力。因此審計(jì)機(jī)關(guān)試圖通過公開財(cái)政監(jiān)督信息來遏制腐敗、增強(qiáng)政府公信力的做法無疑是杯水車薪。

六、結(jié)語

近代審計(jì)公報(bào)的發(fā)行是政府審計(jì)信息公開的積極探索，其本身彰顯了民主、公開和進(jìn)步。然而受制于當(dāng)時(shí)的環(huán)境，加上審計(jì)公報(bào)內(nèi)容本身的局限性，審計(jì)公報(bào)能發(fā)揮的作用極其有限。蔣廷黼曾經(jīng)指出，“民國時(shí)期中國的近代化程度是很可憐的?！f行政：僅少數(shù)上層機(jī)關(guān)有幾分近代化的皮毛，余則因循度日”[ 25 ]。審計(jì)公報(bào)作為近代民主政治的產(chǎn)物，其先進(jìn)性不可否認(rèn)，然而類似的先進(jìn)制度僅僅是當(dāng)時(shí)近代化的皮毛而已。民國時(shí)期國民政府的獨(dú)裁、專制、腐敗等非近代化的特質(zhì)并不是一些近代化的皮毛所能逆轉(zhuǎn)的。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 南京大總統(tǒng)府印鑄局.內(nèi)政部咨行各部及通令所屬公文程式［J］.臨時(shí)政府公報(bào)，1912（2）：15-16.

［2］ 王金玉，黃俊琳.民國時(shí)期的政府公報(bào)［J］.檔案管理，1987（3）：38.

［3］ 李金華.中國審計(jì)史（第二卷）［M］.北京：中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2004：97-98.

［4］ 方寶璋.中國審計(jì)史稿［M］.福州：福建人民出版社，2006：421-422.

［5］ 王宏.基于民主法治視角看民國政府審計(jì)公開［J］.中國審計(jì)報(bào)，2011-12-07（8）.

［6］ 朱靈通.民族法治視角下的民國政府審計(jì)思想研究［M］.杭州：浙江大學(xué)出版社，2015：165-180.

［7］ 孫婷.民國時(shí)期的審計(jì)獨(dú)立性探究［D］.南昌：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2013.

［8］ 國民政府審計(jì)院（部）.民國審計(jì)院（部）公報(bào)（全29冊(cè)）：民國文獻(xiàn)資料叢編［M］.北京：國家圖書館出版社，2014.

［9］ 劉陶福.審計(jì)正要［M］.臺(tái)北：臺(tái)灣三民書局，1978：52-53.

［10］ 經(jīng)濟(jì)公開運(yùn)動(dòng)團(tuán).經(jīng)濟(jì)公開運(yùn)動(dòng)宣言［J］.銀行周報(bào)1927（11）：9-10.

［11］ 謝冬慧，李相森，夏寒.民國審計(jì)法規(guī)資料選編［M］.北京：知識(shí)產(chǎn)權(quán)出版社，2019：241.

［12］ 蔣明祺.憲政時(shí)期之審計(jì)制度［J］.財(cái)政評(píng)論，1947（5）：11-17.

［13］ 秦榮生.深化政府審計(jì)監(jiān)督完善政府治理機(jī)制［J］.審計(jì)研究，2007（1）：3-9.

［14］ 鄭小榮.公告質(zhì)量、質(zhì)量特征與策略性行為：基于第53號(hào)審計(jì)公告與3市調(diào)查的中國政府審計(jì)結(jié)果公告研究［J］.會(huì)計(jì)研究，2012（10）：79-86.

［15］ 方冽泉.少年中國之社會(huì)觀［J］.東方雜志，1914（10）：8.

［16］ 劉守剛.中國財(cái)政史十六講：基于財(cái)政政治學(xué)的歷史重撰［M］.上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2018：281.

［17］ 費(fèi)正清.劍橋中華民國史（上）［M］.北京：中國社會(huì)科學(xué)出版社，1994：100-101.

［18］ 易勞逸.夭折的革命：國民黨統(tǒng)治下的中國1927—1937年［M］.北京：中國青年出版社，1992：221.

［19］ 許祖烈.中國現(xiàn)行審計(jì)制度［M］.上海：立信會(huì)計(jì)圖書用品社，1947：146.

［20］ 審計(jì)部秘書處公報(bào)股.審計(jì)部至軍政部函［J］.審計(jì)部公報(bào)，1931（1）：8-9.

［21］ 審計(jì)部秘書處.審計(jì)部至軍政部函［J］.審計(jì)部公報(bào)，1931（2）：2.

［22］ 審計(jì)部秘書處.審計(jì)部至軍政部函［J］.審計(jì)部公報(bào)，1931（11）：13.

［23］ 費(fèi)正清.劍橋中華民國史（下）［M］.北京：中國社會(huì)科學(xué)出版社，1994：135，162.

［24］ 陜西省地方志編纂委員會(huì).陜西省志·審計(jì)志［M］.西安：陜西人民出版社，1997：396.

［25］ 蔣廷黼.中國近代史新編［M］.北京：中華書局，2016：337.