【摘 要】 以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個軍隊(duì)審計(jì)需求的理論框架。軍隊(duì)委托代理關(guān)系分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，前二者不存在審計(jì)需求，資源類委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求。軍隊(duì)有多種具體情形的資源類委托代理關(guān)系，由于人性自利，代理人可能產(chǎn)生代理問題，由于人的有限理性，代理人的次優(yōu)問題可能被放大。為了應(yīng)對代理人的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立針對這些問題的治理機(jī)制——軍隊(duì)治理機(jī)制。軍隊(duì)審計(jì)以審計(jì)固有功能成為軍隊(duì)治理機(jī)制的重要成員，可以定位于制衡機(jī)制，也可以定位于監(jiān)督機(jī)制，還可以定位于監(jiān)視機(jī)制，選擇不同的定位需要具備不同的條件。軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的代理人也可能有審計(jì)需求，一是將軍隊(duì)審計(jì)作為次優(yōu)問題的揭示機(jī)制，二是將軍隊(duì)審計(jì)作為信號傳遞機(jī)制。

【關(guān)鍵詞】 軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系； 代理問題； 次優(yōu)問題； 軍隊(duì)治理機(jī)制； 軍隊(duì)審計(jì)需求

【中圖分類號】 F239；E232.6" 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2023）22-0148-07

一、引言

軍隊(duì)是保衛(wèi)國家主權(quán)、統(tǒng)一、領(lǐng)土完整、安全和發(fā)展利益的主要武裝力量，其重要性不言而喻。軍隊(duì)建設(shè)需要花費(fèi)巨額經(jīng)濟(jì)資源，如何合理合法有效地使用這些經(jīng)濟(jì)資源是軍隊(duì)建設(shè)的重要問題。軍隊(duì)審計(jì)作為具有糾偏功能的治理制度安排，對促進(jìn)軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)資源的合法有效使用能發(fā)揮重要的保障作用，而這種保障作用真正發(fā)揮的前提是建構(gòu)科學(xué)的軍隊(duì)審計(jì)制度。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，正確地認(rèn)知軍隊(duì)審計(jì)的各個基礎(chǔ)性問題是科學(xué)建構(gòu)軍隊(duì)審計(jì)制度之基礎(chǔ)。軍隊(duì)審計(jì)需求是軍隊(duì)審計(jì)最重要的基礎(chǔ)性問題之一，本文聚焦這個問題來探討。

軍隊(duì)審計(jì)需求的核心問題是“為什么要有軍隊(duì)審計(jì)”?，F(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)需求出現(xiàn)了委托代理觀和權(quán)力制約觀，但對軍隊(duì)審計(jì)委托代理關(guān)系的考慮過于粗略，并且未考慮代理人的審計(jì)需求。本文擬彌補(bǔ)上述缺憾，細(xì)化軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)中的委托代理關(guān)系，分別分析委托人和代理人的審計(jì)需求，提出一個關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)需求的理論框架，以深化人們對軍隊(duì)審計(jì)需求的認(rèn)知，并為科學(xué)建構(gòu)軍隊(duì)審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

一些文獻(xiàn)專門研究軍隊(duì)審計(jì)需求，也有研究軍隊(duì)審計(jì)的文獻(xiàn)涉及軍隊(duì)審計(jì)需求，形成的觀點(diǎn)大致可以分為兩種類型，本文稱之為委托代理觀和權(quán)力制約觀，前者是主流觀點(diǎn)。

委托代理觀認(rèn)為，軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系中因兩權(quán)分離而產(chǎn)生委托代理關(guān)系，這種關(guān)系中的代理人對委托人承擔(dān)了受托責(zé)任，由于信息不對稱等原因，代理人不一定能很好地履行其受托責(zé)任，審計(jì)是適應(yīng)監(jiān)督代理人履行受托責(zé)任而產(chǎn)生的。不同文獻(xiàn)的具體表述存在差異。例如，為使管理活動能夠按照軍事經(jīng)濟(jì)最高管理階層的意圖正常進(jìn)行，就必須在分解職能后的經(jīng)濟(jì)管理主體之間，采用一個新的經(jīng)濟(jì)管理協(xié)調(diào)機(jī)制，這就是軍隊(duì)審計(jì)的雛形[ 1 ]；軍隊(duì)在接受國家投入的軍費(fèi)后，將其按照行政隸屬關(guān)系逐級向下進(jìn)行分配，從而形成了自上而下逐級授權(quán)、自下而上逐級對上負(fù)責(zé)的多層次的委托—代理關(guān)系，代理人的一切活動都置于委托人的有效監(jiān)督之下，軍隊(duì)審計(jì)可以發(fā)揮這種作用[ 2 ]；軍隊(duì)審計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，并隨受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展[ 3 ]；審計(jì)作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，是隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生的[ 4 ]；所有者與軍隊(duì)之間的委托代理關(guān)系萌生的是所有者從軍隊(duì)外部雇用審計(jì)人員監(jiān)督檢查軍隊(duì)履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況，即審計(jì)軍隊(duì)的需求，而軍隊(duì)內(nèi)部高級管理者與低級管理者之間的委托代理關(guān)系則萌生了對軍隊(duì)審計(jì)的需求[ 5 ]；軍隊(duì)與國家之間、軍隊(duì)系統(tǒng)內(nèi)部上下級之間構(gòu)成委托代理關(guān)系，代理方為了實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化存在道德風(fēng)險(xiǎn)并可能發(fā)生逆向選擇行為[ 6 ]；軍隊(duì)審計(jì)是國家審計(jì)在軍隊(duì)中的延伸和特殊表現(xiàn)，這一定位為研究委托—代理關(guān)系下的軍隊(duì)審計(jì)提供了必要條件[ 7 ]；軍隊(duì)內(nèi)部各單位、部門乃至個人也是不同分工、層層負(fù)責(zé)，廣泛存在著授權(quán)與履職的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，這正是軍隊(duì)審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的適宜土壤[ 8 ]；軍隊(duì)審計(jì)獨(dú)立檢查受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并確保其實(shí)現(xiàn)和解除[ 9 ]；績效審計(jì)源于受托績效責(zé)任，績效審計(jì)是對被審計(jì)對象是否正確履行受托績效責(zé)任進(jìn)行的評價[ 10 ]；審計(jì)是由所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所產(chǎn)生的受托責(zé)任關(guān)系發(fā)展到一定階段的結(jié)果[ 11 ]；軍委機(jī)關(guān)部門、軍種和戰(zhàn)區(qū)對中央軍委負(fù)有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，為了解除這一受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，就需要由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)來鑒證軍事經(jīng)濟(jì)資源經(jīng)管責(zé)任中是否存在代理問題和次優(yōu)問題[ 12 ]。

權(quán)力制約觀認(rèn)為，軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)活動中獲得權(quán)力的人可能濫用權(quán)力，軍隊(duì)審計(jì)是適應(yīng)制約權(quán)力濫用而產(chǎn)生的。不同文獻(xiàn)的表述存在差異。例如監(jiān)督軍事經(jīng)濟(jì)過程的組織者、軍事經(jīng)濟(jì)活動的參與者、軍事經(jīng)濟(jì)關(guān)系的承擔(dān)者的各種經(jīng)濟(jì)行為，督促他們嚴(yán)格遵守軍事經(jīng)濟(jì)生活行為規(guī)則[ 13 ]；軍事行政權(quán)力也不是絕對的權(quán)力，必須對其進(jìn)行制約和監(jiān)督，否則就會造成損失和產(chǎn)生腐敗，軍隊(duì)審計(jì)對軍事行政權(quán)力的制約和監(jiān)督具有特殊的地位及不可替代的作用[ 14 ]；一些單位和部門人員財(cái)經(jīng)法紀(jì)意識淡薄，有法不依、有章不循的問題比較突出，管理漏洞較多，相應(yīng)滋生了各種違規(guī)違紀(jì)問題，甚至是嚴(yán)重的違法犯罪案件[ 15 ]；軍隊(duì)審計(jì)權(quán)由軍事統(tǒng)率權(quán)產(chǎn)生，而非由政府權(quán)力產(chǎn)生[ 16 ]；面對復(fù)雜易變、利益交織和綜合性高的采購工作收效甚微，探索集成的、高效的監(jiān)督體系對軍隊(duì)采購治理至關(guān)重要[ 17 ]；一些領(lǐng)導(dǎo)干部產(chǎn)生敗德行為，或以權(quán)謀私，或無作為、濫作為，通過審計(jì)減少或消除委托人信息不對稱的劣勢[ 18 ]；以權(quán)謀私，濫用職權(quán)，甚至貪污腐化淪為腐敗分子的事情屢有發(fā)生[ 19 ]；由于雙方承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)明顯不對等，這種關(guān)系必然使個別領(lǐng)導(dǎo)干部萌生腐敗思想，出現(xiàn)以權(quán)謀私、權(quán)力尋租等問題[ 20 ]。

上述文獻(xiàn)顯示，委托代理觀已經(jīng)貫通了經(jīng)典審計(jì)理論，而權(quán)力制約觀沒有體現(xiàn)經(jīng)典審計(jì)理論的邏輯。本文認(rèn)為，軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系中的委托代理關(guān)系應(yīng)該是一個鏈條，這個鏈條的多個環(huán)節(jié)可能存在審計(jì)需求，同時，代理人也可能存在審計(jì)需求。本文擬細(xì)化軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)中的委托代理關(guān)系，并分別從委托人和代理人的角度，提出一個關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)需求的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出軍隊(duì)審計(jì)需求的理論框架。首先梳理軍隊(duì)委托代理關(guān)系；其次分析軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的代理問題和次優(yōu)問題，并在此基礎(chǔ)上，分別分析委托人和代理人的審計(jì)需求；最后分析本文的觀點(diǎn)與現(xiàn)有觀點(diǎn)的關(guān)系，以進(jìn)一步深化對軍隊(duì)審計(jì)需求的認(rèn)知。

（一）軍隊(duì)委托代理關(guān)系

軍隊(duì)是需要使用經(jīng)濟(jì)資源的，因?yàn)檐婈?duì)經(jīng)濟(jì)資源在籌措、分配、使用和管理中產(chǎn)生了多種經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些經(jīng)濟(jì)關(guān)系的雙方存在某種程度的信息不對稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的意義出發(fā)，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[ 21 ]。然而，由于委托代理關(guān)系中的權(quán)責(zé)安排及矛盾解決機(jī)制不同，委托代理關(guān)系也可以區(qū)分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型。合約類是以完備合約為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，雖然這種關(guān)系中存在信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定，但是，由于存在完備合約，因此，解決矛盾的主要機(jī)制是司法訴訟，通常不存在審計(jì)需求。監(jiān)管類委托代理關(guān)系中，雙方相互存在信息不對稱，也可能存在目標(biāo)不一致，還可能存在環(huán)境不確定，但是，雙方必須嚴(yán)格按法律法規(guī)的要求行使權(quán)利或履行責(zé)任，這里的法律法規(guī)發(fā)揮了類似完備合約的作用，在實(shí)質(zhì)上類似于合約類委托代理關(guān)系，也不存在審計(jì)需求。在資源類委托代理關(guān)系中，委托人基于自身利益考慮，給代理人提供資源，賦予很大的相機(jī)決策權(quán)，并提出要求代理人履行的職責(zé)，這種關(guān)系中存在信息不對稱、合約不完備、激勵不相容和環(huán)境不確定，因此，存在審計(jì)需求（隨后將具體分析）。

各國軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)資源的制度安排不同，因此，軍隊(duì)委托代理關(guān)系也不同。根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中國共產(chǎn)黨黨章》《中華人民共和國國防法》《中華人民共和國預(yù)算法》《中國人民解放軍財(cái)務(wù)條例》等法律，我國軍隊(duì)委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。

圖1中的10種具體情形的軍隊(duì)委托代理關(guān)系，其關(guān)系內(nèi)容、委托人和代理人，歸納如表1所示。

圖1和表1中的10種具體情形的軍隊(duì)委托代理關(guān)系，可以分為四種類型：第一種是合約類委托代理關(guān)系，關(guān)系9和關(guān)系10屬于這種類型；第二種是監(jiān)管類委托代理關(guān)系，關(guān)系4屬于這種類型；第三種是資源類委托代理關(guān)系，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6屬于這種類型，審計(jì)實(shí)踐中，并未開展基于關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3的審計(jì)；第四種是權(quán)變型的關(guān)系，關(guān)系7和關(guān)系8屬于這種類型，這兩種關(guān)系都是軍隊(duì)單位與軍工企業(yè)之間因武器裝備而形成的關(guān)系，通常都是以軍工項(xiàng)目為基礎(chǔ)，因此，這種關(guān)系也稱為軍工項(xiàng)目關(guān)系。軍工項(xiàng)目有兩種類型：一是較成熟的軍工項(xiàng)目，軍隊(duì)可以與軍工企業(yè)簽訂完備合約，此時，軍工項(xiàng)目關(guān)系就是合約類委托代理關(guān)系；二是探索性軍工項(xiàng)目，要么是不能確定該項(xiàng)目所要投入的資源，要么是該項(xiàng)目的最終產(chǎn)出具有不確定性，也可能是投入和產(chǎn)出都不能確定，因此，這類軍工項(xiàng)目的不確定性較大，軍隊(duì)無法與軍工企業(yè)簽訂完備合約，即使有合約，合約也無法事先約定投入或產(chǎn)出或投入與產(chǎn)出都無法約定，這些合約屬于不完備合約，此時的關(guān)系雖然具有合約的表相，但是，其實(shí)質(zhì)是資源類委托代理關(guān)系。概括起來，上述四種類型的關(guān)系，最終形成的委托—代理關(guān)系只有合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，合約類、監(jiān)管類中沒有審計(jì)需求[ 22 ]，那么，資源類委托代理關(guān)系中為什么會有審計(jì)需求呢？本文分析這種關(guān)系中的代理問題和次優(yōu)問題。

（二）軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的代理問題和次優(yōu)問題

通常來說，現(xiàn)實(shí)生活中的普通人都具有兩個特征，一是自利，二是有限理性。自利并不是貶義，而是會計(jì)算自己的利益；有限理性表示人不是神仙，而是會犯錯誤的。一般來說，軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的代理人也具有兩個人性特征，即使其自利傾向及有限理性傾向會有所降低，但并不能排除這種傾向的存在。下面，分別從人性自利和有限理性這兩個角度分析代理問題和次優(yōu)問題。

代理問題是指委托代理關(guān)系中，代理人由于是為委托人做事，其做事的努力程度、資源消耗及產(chǎn)出與為其自己做事所產(chǎn)生的差距，通常表現(xiàn)為努力程度降低、消耗增加和產(chǎn)出減少。很顯然，代理問題是由于具有自利傾向的代理人的故意行為而產(chǎn)生的自我利益追究行為，也稱為機(jī)會主義行為。那么，代理問題為什么會產(chǎn)生呢？

首先，代理人具有自利傾向，因此，其追求的目標(biāo)可能與委托人存在差異，這就產(chǎn)生了激勵不相容。激勵不相容是代理人機(jī)會主義行為產(chǎn)生的動機(jī)，沒有激勵不相容，代理人追求的目標(biāo)與委托人完全一致，就不會產(chǎn)生代理問題。

其次，代理人即使具有機(jī)會主義行為的動機(jī)，如果不存在信息不對稱，代理人的所作所為都為委托人所知曉，在這種情形下，委托人很有可能發(fā)現(xiàn)代理人的代理問題，從而抑制或制止這種行為。但是，在軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中，充分授權(quán)是其基本特征，因此，代理人一定是具有信息優(yōu)勢的，代理人掌握的許多信息是委托人所不掌握的，正是由于信息不對稱，為代理人的代理問題提供了掩護(hù)。

再次，即使存在激勵不相容、信息不對稱，如果委托人能夠與代理人簽訂完備的合約，則委托人可能通過合約來約束代理人的機(jī)會主義行為或代理問題。但是，在軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中，委托人要給代理人充分授權(quán)，因此，必須賦予代理人充分的裁量權(quán)，在這種情形下，對軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行中的可能問題是無法完備地預(yù)料的，當(dāng)然，這種充分授權(quán)也是為了委托人的利益，并不是委托人對代理人的盲目信任，如果事先約定各類事項(xiàng)，可能嚴(yán)重地約束了代理人的行為，進(jìn)而使得其無法履行委托人所要求的職責(zé)。通常來說，合約不完備是資源類委托代理關(guān)系的一個典型特征，軍工資源類委托代理關(guān)系也是如此。也正是因?yàn)楹霞s不完備，因此，無法通過合約來事先約束代理人的代理問題。

最后，即使存在激勵不相容、信息不對稱和合約不完備，委托人還可以通過代理人履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的產(chǎn)出來判斷其履行責(zé)任的努力程度，進(jìn)而判斷其是否存在代理問題。但是，這種判斷的前提是代理人履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的產(chǎn)出只受代理人努力程度的影響。而客觀現(xiàn)實(shí)中，除了代理人的努力程度外，影響代理人履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的產(chǎn)出還有其他因素，這些因素總稱為環(huán)境因素，所以，代理人履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的產(chǎn)出受到代理人努力程度和環(huán)境因素的共同影響。如果環(huán)境因素是確定的，則環(huán)境因素對履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任產(chǎn)出的影響也是確定的，因此，代理人努力程度的影響依然是確定的，委托人就可以在此基礎(chǔ)上判斷代理人是否存在代理問題。但是，客觀現(xiàn)實(shí)是環(huán)境因素具有不確定性，一是環(huán)境因素的多少在變動中，二是各種環(huán)境因素的狀況也在變動中，正是因?yàn)榄h(huán)境具有不確定性，導(dǎo)致委托人無法通過履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的產(chǎn)出來判斷代理人是否存在代理問題。

正是由于激勵不相容、信息不對稱、合約不完備和環(huán)境不確定的同時存在，代理人的機(jī)會主義行為或代理問題就出現(xiàn)了。

以上從人性自利的角度分析了軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題。下面，分析軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行中的次優(yōu)問題。所謂次優(yōu)問題是指代理人未能做出當(dāng)時條件下的最優(yōu)選擇，產(chǎn)出的減少、投入的增多等都是次優(yōu)問題的表現(xiàn)。與代理問題相比，在表現(xiàn)形式上二者不一定有差別，經(jīng)常是相互交織，無法分清是代理問題還是次優(yōu)問題，但是，二者的產(chǎn)生原因是有差別的。代理問題是代理人的故意而產(chǎn)生的，次優(yōu)問題是代理人的非故意原因而產(chǎn)生的，其根源是代理人的有限理性。次優(yōu)問題本身與資源類委托代理關(guān)系無關(guān)，人們即使是自己為自己做事，也會犯錯誤，因此，次優(yōu)問題是人類社會普遍存在的，但是，在資源類委托代理關(guān)系中，由于信息不對稱、合約不完備和環(huán)境不確定的同時存在，代理人可能會更加放膽而為，因此，次優(yōu)問題可能會被放大。

綜合上述分析，在軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中，由于代理人的自利，可能產(chǎn)生代理問題，由于代理人的有限理性，可能放大次優(yōu)問題。無論是代理問題還是次優(yōu)問題，都會對軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的履行產(chǎn)生負(fù)面影響，那么，怎么辦呢？

（三）軍隊(duì)審計(jì)需求：委托人視角

為了應(yīng)對代理人的代理問題和次優(yōu)問題，軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的委托人會推動建立針對代理人的代理問題和次優(yōu)問題的治理機(jī)制（本文稱之為軍隊(duì)治理機(jī)制），制衡機(jī)制、激勵機(jī)制、透明機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制和監(jiān)視機(jī)制通常是這套治理機(jī)制的主要成員。制衡機(jī)制是在代理人履行其軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的業(yè)務(wù)流程上嵌入應(yīng)對代理問題和次優(yōu)問題的措施，通過這些措施來及時發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程中前置環(huán)節(jié)所發(fā)生的代理問題和次優(yōu)問題，制衡機(jī)制由于嵌入了業(yè)務(wù)流程，其效果較好，但是，由于是在業(yè)務(wù)流程中增加了一個環(huán)節(jié)，因此，會影響業(yè)務(wù)流程的效率，并且要持續(xù)運(yùn)行，成本較高；激勵機(jī)制是通過一些制度設(shè)計(jì)，使得代理人在追求自身利益的同時實(shí)現(xiàn)委托人的目標(biāo)，其目的是減少代理人的激勵不相容，通常是將代理人的自身利益與委托人所希望的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行結(jié)果相關(guān)聯(lián)，通常需要較高的激勵成本；透明機(jī)制是增加代理人履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任中的透明度，減少代理人的信息優(yōu)勢，從而抑制其代理問題和次優(yōu)問題；監(jiān)督機(jī)制與制衡機(jī)制相對應(yīng)，它是在代理人履行其軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的業(yè)務(wù)流程之外設(shè)置應(yīng)對代理問題和次優(yōu)問題的措施，通常對已經(jīng)履行完業(yè)務(wù)流程的事項(xiàng)進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)其中的代理問題和次優(yōu)問題，因此，不會影響業(yè)務(wù)流程的效率，并且可以選擇性地進(jìn)行檢查，成本較低，但是，由于是在業(yè)務(wù)流程完成之后，并且是選擇性地進(jìn)行檢查，效果不如制衡機(jī)制；監(jiān)視機(jī)制是對代理人履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)制度（包括業(yè)務(wù)流程）進(jìn)行檢查，以發(fā)現(xiàn)其設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，并推動對這些制度缺陷進(jìn)行整改，這種機(jī)制促進(jìn)履行軍工經(jīng)管責(zé)任的制度得以完善，因此，效果較好，成本也不高，但是，如果制度基礎(chǔ)較差，或者是發(fā)現(xiàn)的制度缺陷不能得到整改，則這種機(jī)制的效果就較差[ 23-24 ]。上述五種治理機(jī)制各有利弊，委托人推動建立針對代理人的代理問題和次優(yōu)問題的治理機(jī)制，其目的是以最低的成本達(dá)到治理效果的要求，因此，通常會選擇各種治理機(jī)制的組合，而不是單一的治理機(jī)制。

問題的關(guān)鍵是，軍隊(duì)審計(jì)在何處呢？通常來說，人們不是為審計(jì)而審計(jì)，軍隊(duì)審計(jì)也是如此，軍隊(duì)審計(jì)只能以其審計(jì)的固有功能在軍隊(duì)治理機(jī)制中發(fā)揮作用，也就是在應(yīng)對代理人履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題中發(fā)揮作用。那么，審計(jì)的固有功能是什么呢？根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)固有功能是鑒證，也就是對既定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)是否相符做出判斷[ 25 ]，軍隊(duì)審計(jì)的固有功能也是如此。在這個固有功能的基礎(chǔ)上，基于軍隊(duì)的現(xiàn)實(shí)需求，軍隊(duì)審計(jì)具有鑒證、評價、服務(wù)和責(zé)任追究審計(jì)職能?；谲婈?duì)審計(jì)的這些職能，在軍隊(duì)治理機(jī)制中，軍隊(duì)審計(jì)有三種可能定位：定位于制衡機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、監(jiān)視機(jī)制，下面分別分析。

選擇之一是定位于制衡機(jī)制。這是將軍隊(duì)審計(jì)嵌入軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行的業(yè)務(wù)流程中，對前面各步驟已經(jīng)完成的事項(xiàng)進(jìn)行檢查，及時發(fā)現(xiàn)其中的錯誤或不當(dāng)，需要注意的是，軍隊(duì)審計(jì)并不履行新的職能，履行的唯一職能是對前面各環(huán)節(jié)已經(jīng)完成的事項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果履行了新的職能，也就是推進(jìn)業(yè)務(wù)流程往前走，就超出了審計(jì)的固有功能。軍隊(duì)審計(jì)定位于制衡機(jī)制時，審計(jì)成本較高，也會拉長整個業(yè)務(wù)流程，但是，抑制代理問題和次優(yōu)問題的效果較好。因此，通常來說，不宜將軍隊(duì)審計(jì)定位于制衡機(jī)制，只有在業(yè)務(wù)流程中的其他治理機(jī)制難以達(dá)到抑制代理問題和次優(yōu)問題的效果時，才考慮將審計(jì)作為增加的應(yīng)對措施，一旦其他治理機(jī)制能更加有效地應(yīng)對代理問題和次優(yōu)問題，審計(jì)應(yīng)該及時從制衡機(jī)制中退出。

選擇之二是定位于監(jiān)督機(jī)制。就是通過軍隊(duì)審計(jì)對已經(jīng)履行完業(yè)務(wù)流程全部環(huán)節(jié)的事項(xiàng)進(jìn)行檢查，以發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程履行中的代理問題和次優(yōu)問題，這屬于事后審計(jì)；也可能選擇對已經(jīng)履行完部分業(yè)務(wù)流程的事項(xiàng)進(jìn)行檢查，以發(fā)現(xiàn)其中的代理問題和次優(yōu)問題，這屬于事中審計(jì)；也可能對業(yè)務(wù)流程的履行進(jìn)行同步監(jiān)督，這屬于跟蹤審計(jì)。很顯然，審計(jì)時機(jī)與業(yè)務(wù)流程履行的時間相關(guān)越大，審計(jì)效果越會受影響，但是，審計(jì)成本也會降低。整體來說，監(jiān)督機(jī)制是在業(yè)務(wù)流程之外進(jìn)行的，同時，對于特定的事項(xiàng)是否進(jìn)行審計(jì)，具有可選擇性，因此，軍隊(duì)審計(jì)定位于監(jiān)督機(jī)制的效果不如制衡機(jī)制，但是，審計(jì)成本會大為降低。通常來說，當(dāng)代理問題和次優(yōu)問題并不很嚴(yán)重時，審計(jì)作為監(jiān)督機(jī)制是較為適宜的，既有一定的效益，又沒有花費(fèi)較高的成本。

選擇之三是定位于監(jiān)視機(jī)制。就是通過軍隊(duì)審計(jì)對代理人履行其軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的制度（包括業(yè)務(wù)流程）進(jìn)行檢查，及時發(fā)現(xiàn)軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度存在的設(shè)計(jì)和執(zhí)行缺陷，并推動對這些制度缺陷的整改。由于軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度是代理人履行其軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的制度基礎(chǔ)，通常來說，軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度越健全，代理人越可能良好地履行其承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任。由于良好的制度為代理人履行責(zé)任奠定了基礎(chǔ)，因此，軍隊(duì)審計(jì)定位于監(jiān)視機(jī)制，效果通常較好，并且可以有針對性地選擇一些制度進(jìn)行審計(jì)，所以，審計(jì)成本也是可以控制的。整體來說，軍隊(duì)審計(jì)定位于監(jiān)視機(jī)制具有較好的成本效益性。但是，如果軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度缺陷過多，或者是對于發(fā)現(xiàn)的制度缺陷不能整改，則軍隊(duì)審計(jì)定位于監(jiān)視機(jī)制就難以發(fā)揮作用。

（四）軍隊(duì)審計(jì)需求：代理人視角

以上分析了軍隊(duì)資源委托代理關(guān)系中的委托人之審計(jì)需求，在此特殊情形下，這種關(guān)系中的代理人也可能存在審計(jì)需求，主要有兩種情形：

情形之一是代理人不存在激勵不相容。此時，代理人追求的目標(biāo)與委托人一致，通常不會產(chǎn)生代理問題。但是，代理人仍然是有限理性，因此，仍然可能產(chǎn)生次優(yōu)問題，這對代理人良好地履行其承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任也會產(chǎn)生負(fù)面影響，代理人可能希望通過審計(jì)來揭示其履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任中發(fā)生的次優(yōu)問題，以促進(jìn)其更好地履行這種責(zé)任，此時，代理人將軍隊(duì)審計(jì)作為揭示機(jī)制。

情形之二是無論代理人是否存在激勵不相容，在信息不對稱、合約不完備和環(huán)境不確定的條件下，代理人可能將審計(jì)作為信號傳遞機(jī)制，將代理人選定的信號傳遞給利益相關(guān)者，以影響他們做出對代理人有利的決策。

（五）本文的觀點(diǎn)與現(xiàn)有觀點(diǎn)的關(guān)系

以上梳理了軍隊(duì)委托代理關(guān)系，分別分析了委托人和代理人的審計(jì)需求，提出了一個關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)需求的理論框架，下面分析這個理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)之觀點(diǎn)的關(guān)系，以進(jìn)一步深化對軍隊(duì)審計(jì)需求的認(rèn)知。

現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)需求的觀點(diǎn)有委托代理觀和權(quán)力制約觀。委托代理觀認(rèn)為，軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系中，因兩權(quán)分離而產(chǎn)生委托代理關(guān)系，這種關(guān)系中的代理人對委托人承擔(dān)了受托責(zé)任，由于信息不對稱等原因，代理人不一定能很好地履行其受托責(zé)任，審計(jì)是適應(yīng)監(jiān)督代理人履行受托責(zé)任而產(chǎn)生的。本文提出的理論框架也是以軍隊(duì)委托代理為基礎(chǔ)，因此，與現(xiàn)有觀點(diǎn)具有實(shí)質(zhì)上的一致性。但是，本文擴(kuò)展了現(xiàn)有觀點(diǎn)：一是在梳理軍隊(duì)委托代理關(guān)系的基礎(chǔ)上，將其分為合約類、監(jiān)管類和資源類，明確提出，只有資源類委托代理關(guān)系中才存在審計(jì)需求；二是以人性自利和有限理性為基礎(chǔ)，分析代理問題和次優(yōu)問題及其治理機(jī)制，在此基礎(chǔ)上，分別就委托人和代理人來分析各自的審計(jì)需求。

權(quán)力制約觀認(rèn)為，軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)活動中，獲得權(quán)力的人可能濫用權(quán)力，軍隊(duì)審計(jì)是適應(yīng)制約權(quán)力濫用而產(chǎn)生的。這種觀點(diǎn)看似有道理，但是，權(quán)力為什么會濫用？因?yàn)槭莿e人賦予的權(quán)力，也就是通過委托代理關(guān)系得到的權(quán)力才會被濫用，所以，權(quán)力制約觀對審計(jì)需求的最后解釋與委托代理觀一致。

四、結(jié)論

軍隊(duì)審計(jì)作為具有糾偏功能的治理制度安排，對促進(jìn)軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)資源的合法有效使用能發(fā)揮重要的保障作用。本文細(xì)化軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)中的委托代理關(guān)系，分別分析委托人和代理人的審計(jì)需求，提出一個關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)需求的理論框架。

因軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)資源的籌措、分配、使用和管理而產(chǎn)生了多種經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些關(guān)系中都存在某種程度的信息不對稱，屬于委托代理關(guān)系，可以區(qū)分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，合約類、監(jiān)管類委托代理關(guān)系中不存在審計(jì)需求，資源類委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求。

軍隊(duì)有多種情形的資源類委托代理關(guān)系，中共中央與中央軍委、全國人大與國務(wù)院、全國人大與中央軍委、中央軍委與軍隊(duì)各大單位（軍委機(jī)關(guān)、軍種、戰(zhàn)區(qū)）、軍隊(duì)各大單位與各級部隊(duì)的關(guān)系，以及各級部隊(duì)上下級之間的關(guān)系，都屬于資源類委托代理關(guān)系（審計(jì)實(shí)務(wù)中，未開展前三種情形的審計(jì)）；軍隊(duì)各大單位與軍工企業(yè)的關(guān)系，通常都是以軍工項(xiàng)目為基礎(chǔ)，因此，也稱為軍工項(xiàng)目關(guān)系。當(dāng)軍工項(xiàng)目的不確定性程度較低時，軍工項(xiàng)目關(guān)系是合約類關(guān)系，當(dāng)軍工項(xiàng)目的不確定性程度較高時，軍工項(xiàng)目關(guān)系就是資源類委托代理關(guān)系。

在各種具體情形的軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中，由于人性自利，可能會產(chǎn)生激勵不相容，在信息不對稱、合約不完備和環(huán)境不確定的條件下，代理人可能產(chǎn)生代理問題；同時，由于人的有限理性，代理人的次優(yōu)問題可能被放大。

為了應(yīng)對代理人履行其承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任中可能出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立針對代理人代理問題和次優(yōu)問題的治理機(jī)制，這就是軍隊(duì)治理機(jī)制；軍隊(duì)審計(jì)以審計(jì)固有功能成為軍隊(duì)治理機(jī)制的重要成員，可以定位于制衡機(jī)制，也可以定位于監(jiān)督機(jī)制，還可以定位于監(jiān)視機(jī)制，選擇不同的定位需要具備不同的條件。

軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的代理人也可能有審計(jì)需求，情形之一是代理人不存在激勵不相容，將軍隊(duì)審計(jì)作為次優(yōu)問題的揭示機(jī)制，希望通過審計(jì)來揭示其履行軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任中發(fā)生的次優(yōu)問題，以促進(jìn)其更好地履行這種責(zé)任；情形之二是代理人將軍隊(duì)審計(jì)作為信號傳遞機(jī)制，將代理人選定的信號傳遞給利益相關(guān)者，以影響他們做出對代理人有利的決策。

本文的研究啟示，軍隊(duì)審計(jì)來到這個世界上是有其內(nèi)在邏輯的，人們不是為審計(jì)而審計(jì)，而是為了應(yīng)對代理問題和次優(yōu)問題，或者是傳遞沒有這些問題的信號，同時，軍隊(duì)審計(jì)有多種定位，而不同的定位是以一定的環(huán)境條件為基礎(chǔ)，錯誤地選擇軍隊(duì)審計(jì)定位，良好的審計(jì)效果也就失去基礎(chǔ)。

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