【摘 要】 行政事業(yè)單位和企業(yè)的內部控制痕跡建設中的五大誤區(qū)分別為過度留痕、留痕不足、形式留痕、不留痕跡、偽造痕跡。過度留痕包括為了完成多種考核或夸大政績帶來的過度留痕，部門職能交叉帶來的過度留痕，規(guī)章制度之間存在重復帶來的過度留痕，忽視行業(yè)、規(guī)模、業(yè)務差異帶來的過度留痕，過度內部牽制帶來的過度留痕五種情況；留痕不足是遺漏了全程留痕鏈條中某個環(huán)節(jié)的內部控制痕跡；形式留痕體現(xiàn)為留痕的形式主義；不留痕跡是某一業(yè)務或多個業(yè)務沒有保留內部控制痕跡；偽造痕跡是偽造了某一業(yè)務或多個業(yè)務的內部控制痕跡。文章探討了內部控制痕跡建設中五大誤區(qū)的治理機制，以期完善我國企業(yè)和行政事業(yè)單位的內部控制痕跡建設。

【關鍵詞】 過度留痕； 留痕不足； 形式留痕； 不留痕跡； 偽造痕跡

【中圖分類號】 F275" 【文獻標識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2023）22-0099-06

內部控制痕跡是內部控制設計和實施過程中企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層及全體員工行為的記錄，包括書面文檔、電子文檔、口頭交流記錄、實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等形式[ 1 ]。內部控制痕跡不但適用于企業(yè)，也適用于行政事業(yè)單位，行政事業(yè)單位的內部控制痕跡同樣包括書面文檔、電子文檔、口頭交流記錄、實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等形式。內部控制痕跡建設中，既要防止過度留痕，又要防止留痕不足、形式留痕、不留痕跡、偽造痕跡，這些情況都可能導致內部控制缺陷?！耙?guī)范”的內部控制痕跡才更有可能達到內部控制的目標。

一、內部控制痕跡建設中的五大誤區(qū)

（一）過度留痕

“過度留痕”是指在業(yè)務涉及的全流程進行了冗余留痕。

1.為了完成多種考核或夸大政績帶來的過度留痕

個別行政事業(yè)單位以會議貫徹會議、以文件落實文件，做表面文章[ 2 ]，多個上級部門重復考核同一事項，考核內容不務實，頻次多、表格多、材料多，給基層造成嚴重負擔[ 3 ]。例如，先拍照再干活、重復填報各類表格、層層書面上報，以表面的精細來證明工作的完美；有的只顧對細枝末節(jié)進行好看的“外包裝”，至于落實情況如何卻無人細究[ 4 ]。

2.部門職能交叉帶來的過度留痕

企業(yè)或行政事業(yè)單位兩個職能部門之間的部分職責存在交叉，導致在跨部門業(yè)務銜接上出現(xiàn)過度控制帶來過度留痕。例如，某大型企業(yè)同時設立了內部控制部門、風險管理部門，二者在風險識別、風險評估、風險應對方面存在職能交叉，兩個部門分別出具的風險評估報告就構成了過度留痕。

3.規(guī)章制度之間重復帶來的過度留痕

企業(yè)集團總部、集團所屬各子公司在不同時期出臺了管理辦法、實施細則、操作規(guī)程、工作通知、業(yè)務手冊、員工守則等，隨著外部環(huán)境的變化，又出臺了補充通知等，但沒有及時廢止原制度，這種疊加的制度頒發(fā)方式，導致各項規(guī)章制度存在重復或冗余，在跨部門業(yè)務銜接時可能為了履行新舊不同制度而帶來過度留痕[ 5 ]。如果行政事業(yè)單位某些陳舊制度沒有及時廢止，也將帶來制度重復或冗余，產(chǎn)生過度留痕。

4.忽視行業(yè)、規(guī)模、業(yè)務差異帶來的過度留痕

（1）行業(yè)差異。行業(yè)不同，內部控制的痕跡也不同，例如，同樣是門衛(wèi)履行內部控制職責，在廢品收購站，客戶不需要登記就可以進入；在某高校，來訪者需要登記或者掃碼才能進入；在涉密生物實驗室，訪客不僅需要登記，還需要電子監(jiān)控錄像，并經(jīng)相關人員審批才能進入實驗室。如果廢品收購站采取涉密生物實驗室的內部控制痕跡方式，則屬于過度留痕。

（2）規(guī)模差異。小企業(yè)業(yè)務模式單一，在內部控制痕跡建設方面如果完全采取大企業(yè)的模式，則可能造成過度留痕。

（3）業(yè)務的重要性程度不同。如果不區(qū)分業(yè)務重要性，日常業(yè)務采用重要業(yè)務的授權審批模式，則帶來過度留痕。例如，領用辦公用品，只需要領用人簽字登記即可；如果除了領用人簽字登記之外，還需要上級領導審批，則屬于過度留痕。除非某工作人員領用的辦公用品數(shù)量過多或頻率過密，否則不需要上級領導審批。

5.過度內部牽制帶來的過度留痕

過度內部牽制帶來的過度留痕違背了內部控制的制衡性原則。制衡性原則是指內部控制在不同機構或流程之間形成相互制約和監(jiān)督，同時兼顧運營效率[ 6 ]。例如，某高校教師采購辦公使用的筆記本電腦，需要該教師所在部門領導審批、財務處審批、國資處審批、主管采購的副校長審批，上述審批都通過之后，就可以通過政府采購網(wǎng)站購買電腦。上述審批簽字、部門蓋章都屬于適度的內部控制痕跡。如果除了上述部門審批之外，還需要紀檢處審批該電腦采購過程是否存在舞弊、教務處審批該電腦是否用于教學需要、科研處審批該電腦是否用于科研需要，則屬于過度內部牽制帶來的過度留痕。過度留痕降低了工作效率。

（二）形式留痕

“形式留痕”是內部控制運行中，流程無一遺漏，各種簽字、憑證一應齊全，但沒有達到相應的內部控制目標，留痕數(shù)量既不多也不少。形式留痕一直是內部控制實施過程中的“痛點”。例如，企業(yè)在銀行辦理取款的單據(jù)，應當按照授權審批級別由低到高分別由銀行的會計員、會計科長、總會計師、主管存取款業(yè)務的副行長依照順序審核簽字，但個別單位在實際操作過程中，并沒有按照正確的順序審批簽字，造成“形式上走了流程，四位審批人都簽字了”，卻并未起到“逐級授權審批”的效果。再如，內部審計部門執(zhí)行審計過程中需要對某些項目進行核對，兩個項目或多個項目的數(shù)額核對完全一致，才能在核對表上做記錄，然而，有的內部審計人員沒有完全核對相關項目就直接在核對表上做了記錄，在“形式”上完成了“核對”。形式留痕為內部控制缺陷埋下了隱患。

（三）留痕不足

“留痕不足”是指沒有在業(yè)務涉及的全流程進行留痕，只進行了部分留痕。例如，某生產(chǎn)豆粕的公司，在原材料采購時交易對象是企業(yè)，該豆粕公司保留了進貨相關的各種憑證，但該公司的銷售對象是農民，對個人客戶，銷售人員在銷售時沒有填制出庫單、銷售發(fā)票、發(fā)運憑證，一旦發(fā)生庫存商品賬實不符的情況，則難以尋找當時購買的多位農民核對交易數(shù)量，從而導致內部控制痕跡鏈條不完整，使可能存在的舞弊行為無法得到及時識別和有效治理。

（四）不留痕跡

“不留痕跡”是某一業(yè)務或多個業(yè)務沒有保留任何的內部控制痕跡。例如，有的單位為了避免過度留痕，年度工作會議不簽到、不拍照，從過度留痕演變?yōu)椴涣艉圹E[ 7 ]。不留痕跡包括兩種情況：一種是企業(yè)或行政事業(yè)單位主動對某一業(yè)務或多個業(yè)務沒有保留任何的內部控制痕跡；另一種是腐敗分子或者涉案人員對某一業(yè)務或多個業(yè)務的內部控制痕跡采取了“滅失痕跡”的手段，包括單位外部人員滅失痕跡和單位內部人員滅失痕跡兩種情況。例如，安達信會計師事務所銷毀了安然公司的審計工作底稿，太保集團的內勤人員當眾撕毀內部審計人員發(fā)現(xiàn)的“小金庫”證據(jù)[ 8 ]。不留痕跡增加了審計人員、公安人員、紀檢監(jiān)察人員、證券監(jiān)督管理人員識別舞弊的難度，可能使腐敗分子逍遙法外。

（五）偽造痕跡

“偽造痕跡”是偽造了某一業(yè)務或多個業(yè)務的內部控制痕跡。偽造痕跡可能在多種情境下出現(xiàn)，包括但不限于下列情境：（1）為了挪用公款，偽造內部控制痕跡，例如，使用電腦軟件偽造內部憑證和金融票據(jù)復印件[ 9 ]；（2）為了虛增利潤，偽造內部控制痕跡，例如，銀廣夏公司為了操縱利潤，夸大了針對德國的出口業(yè)務金額，偽造了海關報關單、發(fā)票、銀行對賬單、對德國簽訂的銷售合同等資料[ 10 ]；（3）為了偷稅漏稅，偽造內部控制痕跡，例如，某些羊毛羊絨加工企業(yè)冒用農牧民的身份證復印件，開具農產(chǎn)品收購發(fā)票，用于抵扣增值稅[ 11 ]；（4）為了套取公款，偽造內部控制痕跡，例如，某社區(qū)工會偽造工會活動臺賬，套取公款用于社區(qū)工作人員聚餐[ 12 ]。偽造痕跡增加了注冊會計師、內部審計人員、辦案人員被欺騙的概率。

二、內部控制痕跡建設中五大誤區(qū)的治理機制

（一）過度留痕的治理機制

1.對多種考核或夸大政績帶來的過度留痕的治理機制

針對基層行政事業(yè)單位的過度留痕問題，習近平總書記指出，要加強信息資源共享，不能簡單以留痕多少、上報材料多少來評判工作好壞；能利用現(xiàn)有數(shù)據(jù)材料的就不要基層反復提供，不做“只留痕不留績”的事[ 13-14 ]?？倳浄磳^度留痕，但是要求“規(guī)范留痕”?？赏ㄟ^以下四種方式實現(xiàn)“規(guī)范留痕”。

（1）同一事項不要重復留痕。例如，對某幾位人士是否參加會議的留痕，只需要參會人員簽到并拍一張集體照即可，如果每個參會人員都進行單獨拍照就屬于重復留痕。

（2）加強內部控制的信息化建設。把內部控制的業(yè)務、流程、授權審批內嵌于信息系統(tǒng)，不但可以提高內部控制的效率和效果，還可以通過信息共享的方式防止過度留痕。

（3）加強“留績”考核。上級部門可以采取電話訪談、抽查、實地調研等形式加強“留績”考核，避免基層單位“留痕不留績”。

（4）不同監(jiān)督主體之間相互協(xié)調。企業(yè)或行政事業(yè)單位可能同時被納入政府審計監(jiān)督、紀檢監(jiān)察監(jiān)督、巡視巡查監(jiān)督，但被監(jiān)督單位只有一套會議資料、業(yè)務憑證、會計賬冊等內部控制痕跡，為了避免過度留痕，監(jiān)督單位不能要求被監(jiān)督單位復印或掃描內部控制痕跡資料，不同的監(jiān)督單位之間應錯開監(jiān)督時間，共享監(jiān)督成果。

2.梳理各類規(guī)章制度和職能部門職責

對企業(yè)或行政事業(yè)單位重復或冗余的規(guī)章制度進行廢止，管理層對不同部門的職責進行梳理，避免職能交叉帶來過度留痕，避免過度牽制影響工作效率。

3.按照內部控制原則，確定企業(yè)和行政事業(yè)單位全程留痕領域

企業(yè)內部控制包括全面性、重要性、制衡性、適應性、成本效益五個原則[ 6 ]，行政事業(yè)單位內部控制包括全面性、重要性、制衡性、適應性四個原則[ 15 ]。重要性原則要求在全面控制的基礎上，關注重要業(yè)務事項和高風險領域；適應性原則要求內部控制設計和實施符合國家規(guī)定及單位實際情況，例如，“三重一大”領域、合規(guī)性管理[ 16 ]。因此，企業(yè)或行政事業(yè)單位內部控制痕跡建設的重點領域是單位重要業(yè)務事項、高風險領域、“三重一大”領域、合規(guī)性管理。

對于重要業(yè)務事項來說，《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》提出的預算業(yè)務、收支業(yè)務、政府采購、基建項目、資產(chǎn)管理以及合同管理，《企業(yè)內部控制應用指引》提出的資金運動、采購業(yè)務、銷售業(yè)務、資產(chǎn)管理等十八項指引的內容都屬于重點領域，需要全程留痕。對于上述內容的全程留痕，《企業(yè)內部控制規(guī)范講解2010》《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范講座》已做出詳細說明，不再贅述[ 6，16 ]。

對于高風險領域來說，除了重要業(yè)務事項中涉及的各項風險之外，企業(yè)或行政事業(yè)單位易于發(fā)生腐敗的領域、涉密領域也屬于高風險領域，極易造成內部控制重大缺陷，也需要全程留痕。下面具體說明。

（1）容易產(chǎn)生腐敗領域的全程留痕

中國共產(chǎn)黨第二十次全國代表大會報告指出，“深化整治權力集中、資金密集、資源富集領域的腐敗”[ 17 ]。對于這些領域的腐敗治理，必須做到“全程留痕”才能取得效果。

1）權力集中領域的全程留痕。以司法領域中的干預辦案和辦案過程為例，說明權力集中領域的全程留痕。中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《領導干部干預司法活動、插手具體案件處理的記錄、通報和責任追究規(guī)定》第五條規(guī)定，“對領導干部干預司法活動、插手具體案件處理的情況，司法人員應當全面、如實記錄，做到全程留痕，有據(jù)可查”[ 18 ]；《司法機關內部人員過問案件的記錄和責任追究規(guī)定》第六條規(guī)定，“對司法機關內部人員過問案件的情況，辦案人員應當全面、如實記錄，做到全程留痕，有據(jù)可查”[ 19 ]，對于法院的辦案過程，院長、庭長的履職行為在卷宗或辦案平臺體現(xiàn)，做到可留痕、可倒查、可監(jiān)督，實現(xiàn)了全過程留痕[ 20 ]；《上海市行政執(zhí)法監(jiān)督辦法》第十一條要求被監(jiān)督單位建立“行政執(zhí)法全過程記錄制度”[ 21 ]。

2）資金密集領域的全程留痕。以高校與科研院所中的資金密集領域為例，說明該領域的全程留痕。據(jù)海淀區(qū)檢察院反貪局統(tǒng)計，從2005年到2012年，高校與科研院所職務犯罪涉案部門包括圖書館、博物館、餐飲部、留學生辦公室、裝備處、財務部、外賓招待所、加油站、車隊等40多個部門，涉案人員包括校長、院長、會計、統(tǒng)計員、管理員、采購員、科研人員等，這些人員的特點是都可以接觸到“資金”，利用復印裝訂費、租車費、勞務費、虛假合同、編制虛假賬目等手段騙取經(jīng)費[ 22 ]。如果沒有上述票據(jù)、簽字、合同的全程留痕，就無法偵破這些案件。除了高校和科研院所外，證券公司、銀行、保險公司等資金密集領域的舞弊案件也很多，這充分說明了全程留痕建設的重要性。

3）資源富集領域的全程留痕。以糧食公司的糧食采購、糧食銷售為例，說明資源富集領域的全程留痕。中儲糧集團公司、國家糧食局、國家糧食和物資儲備局等多位高管被移送司法機關，且腐敗問題存量尚未見底，增量還在發(fā)生[ 23 ]。以次充好、虛增糧食購買價格、以舊糧頂替新糧入庫、虛報糧食銷售金額等腐敗行為幾乎貫穿糧食購銷所有環(huán)節(jié)，為此，上級紀檢監(jiān)察組要求企業(yè)各級紀檢監(jiān)察機構動態(tài)更新完善涉糧腐敗問題線索臺賬，全鏈條查找問題[ 24 ]?！芭_賬”“全鏈條查找問題”屬于糧食企業(yè)的內部控制痕跡建設問題，為發(fā)現(xiàn)舞弊提供了依據(jù)。

（2）涉密領域需要全程留痕

宣紙生產(chǎn)技術、兩步發(fā)酵法生產(chǎn)維生素C技術、“一箭三星”技術的泄密事件[ 25 ]說明了涉密領域內部控制全程留痕的重要性。企業(yè)或行政事業(yè)單位涉密領域的內部控制活動要求全程留痕。以涉密文件為例，其撰寫、印制、傳遞、傳閱、清退、銷毀等全流程要做到痕跡管理。

（3）合規(guī)性管理領域的全程留痕

《中央企業(yè)合規(guī)管理指引（試行）》[ 26 ]詳細說明了重點領域、重點環(huán)節(jié)、重點人員的合規(guī)風險，非中央國企可以參照該合規(guī)管理指引，多省國資委也出臺了相應的合規(guī)管理辦法[ 27-29 ]。企業(yè)或行政事業(yè)單位需要全面梳理本單位所涉及的各項規(guī)章制度，并做到每一項規(guī)章制度相關的業(yè)務在合規(guī)管理方面全程留痕。

（4）“三重一大”領域的“全程留痕”

“三重一大”領域的集體決策是重要的內部牽制制度，其內部控制痕跡包括“三重一大”相關的實施細則、履行國有資產(chǎn)出資人職責的機構對企業(yè)“三重一大”實施細則的審查批準文件、企業(yè)工會意見記錄、職工群眾意見記錄、企業(yè)履行“三重一大”決策詳細的會議記錄等內容。而且，每一位議事成員的不同意見需要記錄在案，并由議事成員核實簽字，以便分清責任。

（5）考慮行業(yè)、規(guī)模、業(yè)務性質的差異

不同的行業(yè)、不同的單位規(guī)模、不同的業(yè)務性質，其重要業(yè)務活動、高風險領域、合規(guī)性管理、“三重一大”領域在實施過程中存在差異，企業(yè)或行政事業(yè)單位應當結合本單位的具體情況，在《內部控制手冊》中明確全程留痕的領域。

4.對非全程留痕領域簡化內部控制痕跡

除了上述全程留痕領域外，其他領域可以簡化內部控制痕跡，例如，領用辦公用品、會議簽到、廢品收購站門衛(wèi)的門禁管理等。

（二）形式留痕的治理機制

1.董事會、監(jiān)事會、管理層加強專項監(jiān)督、日常監(jiān)督

通過專項監(jiān)督、日常監(jiān)督發(fā)現(xiàn)問題，對形式留痕的責任人加以處罰，以儆效尤。例如，內部審計人員的形式留痕行為導致某個舞弊行為沒有被及時查出，當該舞弊行為暴露后，內部審計人員應當受到相應的處罰。

2.加強職業(yè)道德建設

習近平總書記指出，要以黨內監(jiān)督為主導，推動人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計監(jiān)督、財會監(jiān)督、統(tǒng)計監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督有機貫通、相互協(xié)調。黨的二十大報告指出，堅持依法治國和以德治國相結合，把社會主義核心價值觀融入法治建設、融入社會發(fā)展、融入日常生活[ 17 ]。中辦、國辦發(fā)布的《關于進一步加強財會監(jiān)督工作的意見》[ 30 ]，指出了內部控制監(jiān)督在財會監(jiān)督體系中的重要價值?！笆蟊O(jiān)督”使形式留痕引發(fā)的內部控制缺陷被發(fā)現(xiàn)的概率不斷增大，應通過宣講上述政策提高員工的職業(yè)道德素養(yǎng)，加深他們對形式留痕危害的認識，從而以身作則，嚴格履責。

通過上述法德并重的方式，降低并消除形式留痕。

（三）留痕不足的治理機制

對上述需要全程留痕的領域，企業(yè)或行政事業(yè)單位不能遺漏內部控制痕跡鏈條上的任何內容；對非全程留痕的領域，則采用簡化的留痕模式。上級主管部門加強檢查，企業(yè)黨委會、董事會、監(jiān)事會、管理層、內部審計部門加強監(jiān)督，是應對留痕不足的重要措施。

（四）不留痕跡的治理機制

內部控制的對象有三種，分別為組織、業(yè)績、人的行為，而集中到一點就是組織成員的行為[ 31 ]。內部控制痕跡是組織成員履行內部控制職責過程中行為的記錄，如果不留痕跡，則無法達到對“人的行為”的控制。對非全程留痕的領域，可以采用簡化的留痕模式，但不能不留痕跡。企業(yè)或行政事業(yè)單位的內部審計部門應當在“事前”介入到供產(chǎn)銷等業(yè)務部門以及子公司、聯(lián)營公司，了解并梳理這些部門和公司的業(yè)務流程及關鍵控制點，對需要保留內部控制痕跡的業(yè)務流程和關鍵控制點提出建議和意見。對腐敗分子或者涉案人員滅失內部控制痕跡的行為，企業(yè)或行政事業(yè)單位應當強化接觸限制、檔案管理、內部牽制等措施，辦案機關應當及時查封涉案的內部控制痕跡資料。

（五）偽造痕跡的治理機制

1.增加虛假資料被發(fā)現(xiàn)的概率

注冊會計師、內部審計人員、巡視巡查人員應當不斷優(yōu)化鑒別痕跡資料真?zhèn)蔚姆绞?，例如，獲取公司外部的痕跡資料，通過分析性復核核算電費、稅費、產(chǎn)品產(chǎn)量之間的關系，增加職業(yè)懷疑態(tài)度。紀檢、巡視巡查、內部審計、注冊會計師審計、政府審計等不同監(jiān)督主體相互利用監(jiān)督成果，多維監(jiān)督體系使得虛假痕跡被發(fā)現(xiàn)的概率加大。

2.多種處罰方式相結合

對偽造痕跡的責任人采取罰款、終身資本市場禁入、黨紀或者政紀處分、刑事處罰等不同的處罰方式。處罰方式中，應當擴大刑事處罰的范圍?！吨腥A人民共和國刑法》涉及的偽造痕跡資料包括：偽造貨幣、經(jīng)營許可證或批準文件、金融票證、股票、債券、有價票證、交易記錄、信用卡、有價證券、增值稅專用發(fā)票、其他發(fā)票、注冊商標標識、選舉文件、國家機關的公文或證件、個人身份證明文件、單位印章、檢驗結果、檢疫結果等[ 32 ]。除了這些內容之外，偽造會議記錄、錄音、無形資產(chǎn)等內部控制痕跡的，也應當進入《中華人民共和國刑法》的處罰范圍。

三、結論

內部控制痕跡在員工績效考評、降低公司損失、界定責任、增加舞弊難度、識別舞弊、提高內部控制審計和自我評價的效率和效果、降低外部審計成本、貫徹執(zhí)行黨的二十大報告中提出的反腐敗、查處偷漏稅等方面具有重要價值[ 1 ]，但存在過度留痕、形式留痕、留痕不足、不留痕跡、偽造痕跡五大誤區(qū)，根據(jù)五大留痕誤區(qū)的不同特點，本文提出了相應的治理機制，以期完善我國企業(yè)和行政事業(yè)單位的內部控制痕跡建設。

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