【摘 要】 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的有效執(zhí)行，是權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵。然而，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的底層邏輯鏈在制度、經(jīng)濟(jì)和操作三個(gè)層面都不同程度地存在缺位或錯(cuò)位，導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的執(zhí)行陷入碎片化困境，進(jìn)而影響符合國家治理需求的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的順利生成。行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論為政策執(zhí)行研究提供了新的思路，文章從系統(tǒng)觀念出發(fā)，以行動(dòng)者、網(wǎng)絡(luò)與轉(zhuǎn)譯為主要特征，構(gòu)建了促進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施的治理策略框架，形成了能夠充分調(diào)動(dòng)行動(dòng)者積極性的治理閉環(huán)，并從邏輯鏈完善、行動(dòng)者激勵(lì)以及配套機(jī)制保障三個(gè)方面提出具體的政策建議，以期更好地為國家財(cái)政治理體系和治理能力現(xiàn)代化賦能。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度； 碎片化困境； 行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論； 系統(tǒng)觀念

【中圖分類號(hào)】 F230；F810.6" 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A" 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）22-0136-06

一、問題提出

從黨的十八屆三中全會(huì)確立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，到十九屆五中全會(huì)提出建立現(xiàn)代財(cái)稅體制，再到二十大提出健全現(xiàn)代預(yù)算制度，以政府會(huì)計(jì)改革為先鋒的財(cái)政體制改革保持了一以貫之的科學(xué)性和連貫性。2014年國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（國發(fā)〔2014〕63號(hào)）把“建立具有中國特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”作為本次政府會(huì)計(jì)改革的終極目標(biāo)，而建立健全的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并確保其得以有效實(shí)施，正是推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的基礎(chǔ)[ 1 ]。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度質(zhì)量及其執(zhí)行效能直接影響治國理政、為國理財(cái)?shù)乃絒 2 ]，因此我國在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系建設(shè)上持續(xù)發(fā)力并且取得了一系列標(biāo)志性成果。截至2022年12月，財(cái)政部已相繼發(fā)布1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、12項(xiàng)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南、21項(xiàng)具體制度及補(bǔ)充規(guī)定、5項(xiàng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋、4項(xiàng)成本核算指引以及一系列應(yīng)用案例，通過制度體系重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式，有機(jī)統(tǒng)一了政府單位會(huì)計(jì)制度，全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則，充分體現(xiàn)了財(cái)政預(yù)算改革的新要求，為國家財(cái)政治理現(xiàn)代化打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

很多基層會(huì)計(jì)人員仍然把2019年1月1日起在全國各級(jí)各類行政事業(yè)單位全面施行的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度視為本次政府會(huì)計(jì)改革的終點(diǎn)，但政府會(huì)計(jì)改革實(shí)際上是一個(gè)漫長和系統(tǒng)的過程。一方面，編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告仍處于探索階段，政府會(huì)計(jì)改革的終極目標(biāo)尚未完全實(shí)現(xiàn)；另一方面，制度體系的建設(shè)過程還面臨很多挑戰(zhàn)，在實(shí)際執(zhí)行中歷程艱難。研究表明，圍繞政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行難主要集中在兩個(gè)方面：一是制度，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度部分規(guī)定與實(shí)際需求有所脫節(jié)；二是人員，政府會(huì)計(jì)人員的勝任能力制約著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施[ 3-4 ]。第一個(gè)問題對(duì)任何創(chuàng)新的制度體系都是存在的，即必須首先構(gòu)建一個(gè)基本框架，然后再不斷修改和完善它，這符合懷海特提出的過程哲學(xué)理論[ 5 ]。制度會(huì)隨著時(shí)間的推移逐步成型，但這一進(jìn)程的長短關(guān)鍵要看制度完善的驅(qū)動(dòng)機(jī)制是否健全有效。對(duì)于第二個(gè)問題，自全面執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度以來，各級(jí)政府部門組織了大大小小的各類業(yè)務(wù)培訓(xùn)，希望通過不斷宣傳來落實(shí)政府會(huì)計(jì)的執(zhí)行，然而有調(diào)查研究顯示，保障各政府會(huì)計(jì)主體執(zhí)行準(zhǔn)則制度的效果僅僅靠宣傳和培訓(xùn)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的[ 4 ]，把“執(zhí)行”僅與“會(huì)計(jì)人員”建立一對(duì)一的對(duì)應(yīng)關(guān)系顯然不恰當(dāng)。

因此，與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行有關(guān)的行動(dòng)者都需要被考慮，這提高了制度執(zhí)行研究的復(fù)雜性和系統(tǒng)性。昝廷全[ 5 ]基于系統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論提出了關(guān)于“制度”的一般性定義：所謂制度，是指經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)對(duì)其經(jīng)濟(jì)元（具有一定功能的所有系統(tǒng)水平上的經(jīng)濟(jì)實(shí)體）及其子系統(tǒng)的各種約束和影響，以及這些不同約束和影響之間的關(guān)系共同構(gòu)成的有機(jī)整體?？梢姡贫缺旧砭褪且粋€(gè)系統(tǒng)。另外，我國整體改革已進(jìn)入深水區(qū)，加上國內(nèi)外復(fù)雜環(huán)境因素，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在執(zhí)行過程中將受到諸多不確定因素的影響，執(zhí)行結(jié)果具有非預(yù)期效應(yīng)[ 6 ]。因此，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的執(zhí)行應(yīng)當(dāng)基于系統(tǒng)的視角展開，在現(xiàn)有體系基礎(chǔ)上向內(nèi)延伸至頂層設(shè)計(jì)、向外拓展到利益相關(guān)者關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，從而讓改革后的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度能夠更好地適應(yīng)國家治理的需要，更好地服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展。本文從政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度改革的底層邏輯出發(fā)，梳理當(dāng)前制度執(zhí)行中存在的碎片化困境，基于行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論構(gòu)建治理策略框架，以期更好地支持政府會(huì)計(jì)改革，推進(jìn)現(xiàn)代財(cái)政體制的建設(shè)與完善。

二、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度重構(gòu)的底層邏輯與碎片化困境

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系是一個(gè)環(huán)環(huán)相扣、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)?shù)募軜?gòu)，而正在推行的政府會(huì)計(jì)改革相當(dāng)于對(duì)原有制度體系的重構(gòu)。掌控復(fù)雜的構(gòu)建過程，必須首先明確其中三條重要的底層邏輯關(guān)系，即制度邏輯、經(jīng)濟(jì)邏輯和操作邏輯。然而在實(shí)務(wù)中，由于上述三條邏輯鏈都不同程度地存在不完整性，從而導(dǎo)致如此龐大的系統(tǒng)在運(yùn)行當(dāng)中并不順暢，產(chǎn)生了碎片化現(xiàn)象，系統(tǒng)運(yùn)行陷入了無法形成制度合力的困境：

一是制度邏輯鏈存在關(guān)鍵制度缺位。所謂制度邏輯就是“上位法律→中位制度→下位細(xì)則”，例如《會(huì)計(jì)法》《預(yù)算法》作為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的上位法，向下分別制定了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》等，再根據(jù)行業(yè)或者具體業(yè)務(wù)需要向下衍生出系列的業(yè)務(wù)指南和財(cái)務(wù)制度。原有的中位制度缺失問題，隨著《財(cái)政總會(huì)計(jì)制度》和《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》的相繼出臺(tái)已經(jīng)得到補(bǔ)齊，制度壓力來到了下位細(xì)則層面。例如，當(dāng)前全面預(yù)算績效管理受到越來越多的關(guān)注，但行政單位的成本核算指引尚未出臺(tái)，各行業(yè)、各單位關(guān)于事業(yè)單位成本核算指引的實(shí)施細(xì)則也未全面落實(shí)，從而短期內(nèi)仍無法全面反映政府部門的成本狀況，財(cái)務(wù)意義上的績效評(píng)價(jià)也就無從談起。

二是經(jīng)濟(jì)邏輯鏈存在發(fā)布順序錯(cuò)位。所謂經(jīng)濟(jì)邏輯就是“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)→財(cái)務(wù)制度→會(huì)計(jì)制度”，即處理各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)先有財(cái)務(wù)制度，再有會(huì)計(jì)制度。其中，財(cái)務(wù)制度是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中財(cái)務(wù)行為的規(guī)范，只有在規(guī)范的基礎(chǔ)上制定會(huì)計(jì)制度，才能有效減少經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。由于操作層面的迫切性，政府會(huì)計(jì)改革中一些會(huì)計(jì)制度優(yōu)先于財(cái)務(wù)制度發(fā)布，雖然會(huì)計(jì)制度可以倒逼財(cái)務(wù)制度盡快出臺(tái)，但財(cái)務(wù)制度缺位的空窗期容易累積不必要的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。例如，政府會(huì)計(jì)制度已經(jīng)實(shí)施多年，但各類事業(yè)單位的財(cái)務(wù)制度仍未建全，截至2022年底，只有中小學(xué)、高校、科學(xué)事業(yè)單位發(fā)布了財(cái)務(wù)制度，其他類型事業(yè)單位的財(cái)務(wù)制度仍待出臺(tái)。

三是操作邏輯鏈存在雙功能不同步。所謂操作邏輯就是“概算→預(yù)算→核算→決算”體系，它是實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)雙功能的關(guān)鍵。其中預(yù)算環(huán)節(jié)包括部門預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算，核算環(huán)節(jié)包括預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，決算環(huán)節(jié)包括預(yù)算收支報(bào)表和基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)報(bào)告，始終保持一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。操作邏輯鏈主要受制度邏輯鏈和經(jīng)濟(jì)邏輯鏈的影響，由于路徑依賴，人們對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的理解和接受程度始終優(yōu)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，導(dǎo)致有些準(zhǔn)則制度的執(zhí)行一拖再拖，使得當(dāng)前基于權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告始終與初衷有所差距，現(xiàn)有體系也不能最大限度地發(fā)揮雙功能的治理作用。

由上可知，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系是一個(gè)由三條邏輯鏈條交叉縱橫構(gòu)成的龐大系統(tǒng)工程，必須引入系統(tǒng)觀念進(jìn)行分析。系統(tǒng)觀念是馬克思主義認(rèn)識(shí)論和方法論的重要范疇，只有用普遍聯(lián)系的、全面系統(tǒng)的、發(fā)展變化的觀點(diǎn)觀察事物，才能把握事物的發(fā)展規(guī)律。黨的二十大報(bào)告深刻闡述了習(xí)近平新時(shí)代中國特色社會(huì)主義思想的世界觀和方法論，提出了具有重要指導(dǎo)意義的“六個(gè)堅(jiān)持”，而其中第五個(gè)就是“必須堅(jiān)持系統(tǒng)觀念”。毋庸置疑，當(dāng)前政府會(huì)計(jì)改革的大方向是正確的，并且已經(jīng)初步構(gòu)建了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系。然而系統(tǒng)并不是元素的簡單堆砌，而是元素的有機(jī)結(jié)合[ 7 ]。任何系統(tǒng)都處在內(nèi)外環(huán)境的作用之中，內(nèi)部和外部環(huán)境都可能對(duì)系統(tǒng)產(chǎn)生干擾，系統(tǒng)處于暫時(shí)的不平衡是正常現(xiàn)象，關(guān)鍵在于如何通過自我調(diào)節(jié)重新回到穩(wěn)定狀態(tài)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的行動(dòng)者發(fā)揮出其在系統(tǒng)演變過程中的主觀能動(dòng)性，才能有效解決執(zhí)行過程中的碎片化困境。

三、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度碎片化困境的治理策略框架

（一）行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論的引入

路軍偉[ 8 ]指出，政府會(huì)計(jì)改革會(huì)促使政府會(huì)計(jì)逐漸由傳統(tǒng)的“管理工具”走向現(xiàn)代化的“治理機(jī)制”。然而，政府會(huì)計(jì)通過執(zhí)行發(fā)揮其治理效能的機(jī)制尚未健全，因?yàn)樽鳛檎畷?huì)計(jì)核心的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告仍處于試編階段，其內(nèi)容的綜合性與技術(shù)的專業(yè)性使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)用體系的建設(shè)面臨諸多挑戰(zhàn)，具體如何編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，后續(xù)又該如何通過對(duì)這些政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析和公開發(fā)揮其治理作用，目前仍缺乏前瞻性的研究和探索[ 9 ]。因此，如何圍繞政府會(huì)計(jì)主體和綜合財(cái)務(wù)報(bào)告使用者重構(gòu)行動(dòng)者關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，進(jìn)而發(fā)揮政府會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的治理功能，確保政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的有效執(zhí)行是關(guān)鍵。

如前所述，當(dāng)前政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在執(zhí)行中已經(jīng)遇到碎片化困境，由此產(chǎn)生的治理效能下降可能是人為引起的，也可能是技術(shù)、觀念等非人為要素引起的，這就需要一條新的研究進(jìn)路。政策的執(zhí)行被視作不同行動(dòng)者之間的互動(dòng)過程，因此行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論（Actor-Network Theory）為政策執(zhí)行研究帶來了新的視野[ 10 ]。國外對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度制定和執(zhí)行的研究起步較早，其中，Jorge et al.[ 11 ]創(chuàng)新性地將行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論引入對(duì)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）的分析，這為研究我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的執(zhí)行提供了新的思路。事實(shí)上，在政策過程研究中，“執(zhí)行”一直是最具變化同時(shí)也是最具爭議的一個(gè)研究領(lǐng)域，而行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論恰好能夠從“行動(dòng)者—結(jié)構(gòu)”的方法論視角切入，給“執(zhí)行”一個(gè)較為清晰的解釋[ 12 ]。行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論由拉圖爾為核心的巴黎學(xué)派提出，是一種依托網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)模型呈現(xiàn)行動(dòng)者之間動(dòng)力關(guān)系的社會(huì)科學(xué)理論。該理論認(rèn)為行動(dòng)者是異質(zhì)的，不僅包括人類，還包括無生命的非人類行動(dòng)者，如自然、技術(shù)、思想觀念等。行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論感興趣的是將人類和非人類行動(dòng)者組織嵌入到研究對(duì)象中，兩類行動(dòng)者在實(shí)踐中相互交織，產(chǎn)生了一個(gè)動(dòng)態(tài)的、不可分隔的、演化著的雜合體網(wǎng)絡(luò)[ 13 ]。正如Blok et al.[ 14 ]所指，行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論實(shí)質(zhì)上更像是一種研究范式，即制定和測試研究對(duì)象的運(yùn)作模式，探討網(wǎng)絡(luò)中可能的行動(dòng)者，以及研究對(duì)象和行動(dòng)者之間如何共存、沖突和關(guān)聯(lián)。這種研究范式認(rèn)為所有制定的政策都是在關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中不斷產(chǎn)生的效果[ 15 ]。因此，行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)的構(gòu)建意味著科學(xué)知識(shí)的確立，如果網(wǎng)絡(luò)固定下來，也就意味著科學(xué)事實(shí)的成立[ 16 ]。根據(jù)上述分析，本文將基于行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論構(gòu)建一個(gè)解決政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行碎片化的治理策略框架。

（二）基于行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論的治理策略框架構(gòu)建

應(yīng)用行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論首先要對(duì)行動(dòng)者進(jìn)行界定。如前所述，“行動(dòng)者”概念包括了實(shí)踐中的一切因素，無論人類還是非人類的存在，只要參與到實(shí)踐過程中就可以稱之為行動(dòng)者。因此，人類層面的行動(dòng)者即傳統(tǒng)意義上的利益相關(guān)者。本文將政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行的行動(dòng)者分為內(nèi)部和外部兩部分，其中內(nèi)部行動(dòng)者包括財(cái)政部門、政府業(yè)務(wù)主管部門、各公共部門執(zhí)行主體，外部行動(dòng)者包括社會(huì)公眾、人大代表、政協(xié)委員等。非人類層面的行動(dòng)者則包括頂層設(shè)計(jì)的法律法規(guī)、部門之間的協(xié)同機(jī)制、部門內(nèi)部的管理制度以及現(xiàn)代化的信息技術(shù)等。對(duì)于眾多的行動(dòng)者，行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論的“轉(zhuǎn)譯”（Translating）可以對(duì)各個(gè)角色進(jìn)行界定，只有通過轉(zhuǎn)譯，行動(dòng)者才能被組合在一起，建立起行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)，在網(wǎng)絡(luò)之中，行動(dòng)者之間被期望能建立起穩(wěn)定的關(guān)系?！稗D(zhuǎn)譯”包括五個(gè)階段，分別是問題呈現(xiàn)、利益賦予、征召、動(dòng)員和異議，本文基于上述五個(gè)階段構(gòu)建并分析政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行的行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)治理策略框架（如圖1所示）。

一是“問題呈現(xiàn)”階段。該階段是制度、經(jīng)濟(jì)、操作三條底層邏輯鏈不完整的外在表現(xiàn)。當(dāng)政府部門發(fā)布政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度時(shí)，這些準(zhǔn)則制度制定的目標(biāo)皆是從提升國家治理能力角度確定的，因此這些目標(biāo)不僅是協(xié)調(diào)各公共部門會(huì)計(jì)的工具，而且是改進(jìn)政府問責(zé)制、提升信息質(zhì)量和可靠性的治理工具。在這個(gè)階段，財(cái)政部門作為核心行動(dòng)者，以出具基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告并提高政府治理能力為政府會(huì)計(jì)改革的終極目標(biāo)，設(shè)立并明確其為“強(qiáng)制通行點(diǎn)”，促使政府業(yè)務(wù)主管部門、各公共部門執(zhí)行主體、社會(huì)公眾、人大代表、政協(xié)委員等其他行動(dòng)者圍繞關(guān)鍵問題及自身的利益訴求，形成行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)。該階段在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行的行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)中，促進(jìn)網(wǎng)絡(luò)治理架構(gòu)的建立并穩(wěn)健運(yùn)行，確保滿足參與網(wǎng)絡(luò)的行動(dòng)者的利益訴求。

二是“利益賦予”階段。制度邏輯鏈上之所以產(chǎn)生碎片化，歸根結(jié)底是部分單位缺乏足夠的利益驅(qū)動(dòng)去制定或者執(zhí)行，而利益正是財(cái)政部門說服其他行動(dòng)者認(rèn)識(shí)到推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革必要性的抓手，是一組資源配置的行為。在這一階段中，作為核心行動(dòng)者的財(cái)政部門利用政策制定、決策權(quán)力等措施，給參與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行的行動(dòng)者界定角色，使各行動(dòng)者被征召成為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)的成員，通過賦予利益的方式激發(fā)內(nèi)外部行動(dòng)者在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行上的積極性。當(dāng)前政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行效率不佳的根本原因在于行動(dòng)者參與度不高，即行動(dòng)者行動(dòng)與結(jié)果之間缺少必要的價(jià)值支撐，導(dǎo)致行動(dòng)者對(duì)制度體系缺乏信任。實(shí)施公共部門會(huì)計(jì)改革（通過采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)制度和實(shí)施國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）能夠?qū)栘?zé)水平、政府效力、監(jiān)管質(zhì)量、法治和控制腐敗產(chǎn)生積極影響[ 17 ]。因此，有必要建立吸引行動(dòng)者主動(dòng)參與制度建設(shè)及執(zhí)行的激勵(lì)機(jī)制。財(cái)政部門可以制定激勵(lì)政策，例如，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布準(zhǔn)則的同時(shí)也發(fā)布相關(guān)的研究報(bào)告，這些研究報(bào)告中有許多建議在財(cái)務(wù)報(bào)表中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制標(biāo)準(zhǔn)，并建議必須采用現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度以增加公共部門實(shí)體的責(zé)任，這對(duì)參與公共部門會(huì)計(jì)改革的行動(dòng)者來說具有很大的吸引力[ 11 ]。因此，提高行動(dòng)者參與改革的興趣，是行動(dòng)者參與治理網(wǎng)絡(luò)的前提，也是行動(dòng)者打破現(xiàn)有治理機(jī)制桎梏的動(dòng)機(jī)。

三是“征召”階段。如前所述，經(jīng)濟(jì)邏輯鏈上的碎片化是違背經(jīng)濟(jì)規(guī)律的錯(cuò)位造成的，表現(xiàn)在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行上就是缺乏對(duì)內(nèi)外部業(yè)務(wù)的整體規(guī)劃。本階段通過對(duì)內(nèi)外部資源的整合，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部行動(dòng)者真正接受政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度并參考準(zhǔn)則制度制定相應(yīng)的政策，外部行動(dòng)者可以通過對(duì)政府報(bào)告的分析獲益，非人類行動(dòng)者則可以為人類行動(dòng)者的決策提供更好的政策和技術(shù)支持。因此，“征召”更像是一個(gè)整合機(jī)制，通過確定行動(dòng)者在治理網(wǎng)絡(luò)中的網(wǎng)絡(luò)位置，可以吸引行動(dòng)者積極參與到治理網(wǎng)絡(luò)中，切實(shí)調(diào)動(dòng)和發(fā)揮各公共部門執(zhí)行主體的主觀能動(dòng)性，多方協(xié)作共同彌補(bǔ)邏輯鏈暫時(shí)缺位、錯(cuò)位造成的碎片化困境，最大限度地激發(fā)現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的治理效用。

四是“動(dòng)員”階段。操作邏輯鏈上產(chǎn)生碎片的根源是人們對(duì)雙基礎(chǔ)的認(rèn)識(shí)仍然存在差距，導(dǎo)致執(zhí)行上更青睞容易上手的收付實(shí)現(xiàn)制，難以生成令人滿意的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。實(shí)際上，如果上述兩個(gè)階段的調(diào)整順利的話，此時(shí)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)已經(jīng)進(jìn)入了系統(tǒng)、穩(wěn)定的時(shí)期，整個(gè)行動(dòng)者參與的制度執(zhí)行系統(tǒng)已經(jīng)達(dá)到動(dòng)態(tài)平衡狀態(tài)。這個(gè)階段的“動(dòng)員”本質(zhì)上就是為了確保這種動(dòng)態(tài)平衡下的執(zhí)行合力能夠長期保持，因此需要形成一個(gè)切實(shí)可行的協(xié)調(diào)機(jī)制。在這一機(jī)制中，作為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行核心行動(dòng)者的財(cái)政部門獲得促使其他行動(dòng)者參與到政策執(zhí)行及其治理機(jī)制中來的權(quán)力，政府業(yè)務(wù)主管部門、各公共部門執(zhí)行主體、社會(huì)公眾、人大代表、政協(xié)委員以及信息化技術(shù)等行動(dòng)者不是相互選擇的，它們通過財(cái)政部門的動(dòng)員參與到網(wǎng)絡(luò)中，并且在財(cái)政部門的協(xié)調(diào)下，通過合作最終出具基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，客觀準(zhǔn)確地反映財(cái)政治理效能，確保交出國家財(cái)政“明白賬”。

五是“異議”階段。在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)治理策略框架構(gòu)建過程中，由于各行動(dòng)者性質(zhì)不同且利益多元化，他們之間難免會(huì)存在矛盾沖突，成為影響政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行的顯性障礙。如果經(jīng)過轉(zhuǎn)譯、演化后依然存在明顯沖突的異議，將會(huì)被重新評(píng)估治理目標(biāo)并進(jìn)入新的轉(zhuǎn)譯過程。如此往復(fù)的實(shí)質(zhì)就是理解政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度行動(dòng)者的利益并加以關(guān)注和完善，從而促進(jìn)行動(dòng)者的相互協(xié)作并最終達(dá)成共識(shí)，這是一個(gè)充滿利益磋商和觀念碰撞的動(dòng)態(tài)治理過程。

上述五個(gè)階段構(gòu)建了一個(gè)完整的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)治理策略框架，即“治理目標(biāo)設(shè)定→治理效能識(shí)別→治理網(wǎng)絡(luò)形成→治理機(jī)制運(yùn)行→治理結(jié)果反饋”的治理閉環(huán)，在這一閉環(huán)中，行動(dòng)者的主觀能動(dòng)性得到充分調(diào)動(dòng)，對(duì)現(xiàn)有缺陷的彌補(bǔ)以及最終目標(biāo)的達(dá)成具有強(qiáng)烈的認(rèn)同感和使命感，有助于政府會(huì)計(jì)改革愿景的實(shí)現(xiàn)。

四、政策建議

相較于企業(yè)會(huì)計(jì)改革，政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)更為復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及面廣，技術(shù)性、敏感性、政策性強(qiáng)，難點(diǎn)多[ 18 ]，在新制度體系統(tǒng)籌發(fā)展過程中由于部分環(huán)節(jié)缺位、錯(cuò)位導(dǎo)致的碎片化困境是這項(xiàng)復(fù)雜系統(tǒng)性改革必須面對(duì)的挑戰(zhàn)。本文從系統(tǒng)觀念出發(fā)，運(yùn)用行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論構(gòu)建了推動(dòng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行效率提升的治理策略框架，以期通過調(diào)動(dòng)政府會(huì)計(jì)行動(dòng)者的積極性彌補(bǔ)碎片化帶來的效率暫時(shí)下降，縮短最終實(shí)現(xiàn)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)間，為國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化賦能。結(jié)合上述構(gòu)建的治理策略框架，本文提出三點(diǎn)政策建議：

（一）循序完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系中的邏輯鏈

一是彌補(bǔ)現(xiàn)有體系在制度邏輯鏈上的缺位。一方面盡快出臺(tái)下位細(xì)則層面缺失的相關(guān)制度規(guī)范，另一方面為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告出臺(tái)以后面臨的報(bào)告信息公開、報(bào)告分析、報(bào)告審計(jì)等配套制度的建立做好充分的前期準(zhǔn)備。二是糾正現(xiàn)有體系在經(jīng)濟(jì)邏輯鏈上的順序錯(cuò)位，加快已出臺(tái)會(huì)計(jì)制度對(duì)財(cái)務(wù)制度的倒逼進(jìn)度。相關(guān)行業(yè)的政府主管部門主動(dòng)和財(cái)政部門對(duì)接，制定符合行業(yè)特點(diǎn)的財(cái)務(wù)制度指導(dǎo)該行業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，讓各行業(yè)基層會(huì)計(jì)人員能夠更加順暢地進(jìn)行具體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作。三是扭轉(zhuǎn)現(xiàn)有體系在操作邏輯鏈上的失焦，盡快將基層會(huì)計(jì)人員對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的熱情轉(zhuǎn)移到基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)層面。一方面繼續(xù)加大對(duì)基層會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)力度，另一方面通過財(cái)政部平臺(tái)盡可能多地收集近年來成功的操作案例，尤其突出案例的優(yōu)勢及其對(duì)單位、地方財(cái)政、國家治理的貢獻(xiàn)，同時(shí)加快發(fā)布頻率，不斷刺激基層會(huì)計(jì)人員對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制之于政府會(huì)計(jì)價(jià)值的認(rèn)知，最終反映在其操作選擇和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制上。

（二）充分調(diào)動(dòng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度行動(dòng)者的積極性

這主要是針對(duì)人類行動(dòng)者，即傳統(tǒng)意義上的利益相關(guān)者。財(cái)政部門作為核心行動(dòng)者，應(yīng)當(dāng)把黨的十八大以來確立的政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)作為重要內(nèi)驅(qū)力，不斷加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)，統(tǒng)籌各方利益，確保政策的順利實(shí)行；政府業(yè)務(wù)主管部門充分利用政府會(huì)計(jì)改革紅利，通過促進(jìn)業(yè)財(cái)更好地融合，提升業(yè)務(wù)部門的治理效能；經(jīng)過多年的實(shí)踐和信息化的普及，基層各公共部門執(zhí)行主體的業(yè)務(wù)能力有所提升，但仍然要繼續(xù)通過宣傳培訓(xùn)的方式傳達(dá)共同的政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)，確保后續(xù)改革措施的順利推行；另外，政府部門還要建立多方參與的、有效的外部評(píng)價(jià)機(jī)制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題，督促各執(zhí)行主體更好地實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度。

（三）建立保障政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度順利執(zhí)行的配套機(jī)制

在行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論中，除了強(qiáng)調(diào)人類行動(dòng)者的主觀能動(dòng)性，非人類行動(dòng)者在網(wǎng)絡(luò)中的地位同樣重要。一是建立跨部門的制度溝通機(jī)制，更好地解決行業(yè)特殊性與政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則普適性的矛盾；二是發(fā)揮政府會(huì)計(jì)的治理功能，通過完善政府內(nèi)部溝通與制衡機(jī)制、構(gòu)建由代表政府的財(cái)政部門主導(dǎo)下的多元共治模式，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)治理的互動(dòng)制衡，確保激勵(lì)機(jī)制、整合機(jī)制、協(xié)調(diào)機(jī)制的順利運(yùn)轉(zhuǎn)；三是完善自身內(nèi)部的管理制度，把貫徹執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度作為保障公共部門經(jīng)濟(jì)安全的重要抓手；四是進(jìn)一步加強(qiáng)信息化建設(shè)，一方面解決雙基礎(chǔ)帶來的工作量提升，另一方面獲取更多有價(jià)值的財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息，為政府部門有效開展治理活動(dòng)提供技術(shù)支持和決策支持。

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