【摘 要】 瑞華會計師事務(wù)所在合并浪潮下逐步實現(xiàn)規(guī)?；l(fā)展，而自2016年起因?qū)徲嫴划?dāng)行為接連被處罰。為探究其原因，手工收集瑞華會計師事務(wù)所2013—2018年的相關(guān)審計數(shù)據(jù)，結(jié)合高管訪談資料，基于審計師個人特征、審計師客戶特征和審計師搭檔特征三方面，通過獨立樣本T檢驗進行深入分析。研究發(fā)現(xiàn)：在審計師個人特征方面，低質(zhì)量審計師多為男性、老員工，在所內(nèi)任職合伙人并且來自深圳分所；在審計師客戶特征方面，低質(zhì)量審計師業(yè)務(wù)量更多、客戶風(fēng)險程度更高；在審計師搭檔特征方面，低質(zhì)量審計師普遍比搭檔的地位更高、話語權(quán)更大，其搭檔多為男性、非黨員，且合作時間更短。通過分析瑞華“大而不強”的原因，擴展了審計失敗的相關(guān)研究，為我國會計師事務(wù)所的合并、管理及風(fēng)險防控提供了一定的借鑒。

【關(guān)鍵詞】 簽字審計師； 審計失??； 比較分析

【中圖分類號】 F239" 【文獻標(biāo)識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2023）22-0011-09

一、引言

在2006年中注協(xié)“進一步做大做強”的號召下，不少會計師事務(wù)所通過并購實現(xiàn)規(guī)模的擴張，瑞華會計師事務(wù)所（以下簡稱瑞華）便是其中之一。2013年，國富浩華和中瑞岳華合并成立瑞華，自此在百強事務(wù)所中的排名明顯提升，曾一度成為我國規(guī)模最大的事務(wù)所。2016年排名躍居第二②，打破了“四大”的壟斷。合并成立的瑞華，在年度收入、注冊會計師人數(shù)、客戶數(shù)量、審計費用等方面均有增加，尤其在業(yè)務(wù)收入、上市公司客戶數(shù)量以及客戶規(guī)模上，呈現(xiàn)“1+1gt;2”的協(xié)同效應(yīng)（見表1和表2）。然而在規(guī)模擴大的同時，瑞華的審計質(zhì)量卻難以保障。瑞華從2013年成立到2021年底，總計受到各類機構(gòu)的處罰、警示函等23次，其沒落始于康得新財務(wù)造假事件。瑞華作為康得新的年審機構(gòu)，在康得新財務(wù)造假期間，連續(xù)三年出具了“標(biāo)準(zhǔn)無保留意見”，明顯未履行勤勉盡責(zé)的義務(wù)。隨后瑞華余震不斷，因大族激光、輔仁藥業(yè)等一系列財務(wù)造假事件，旗下公司的IPO項目全部被迫終止。

瑞華在審計準(zhǔn)則修訂過程中可能發(fā)揮了重要作用。2020年1月22日中注協(xié)發(fā)布會計師事務(wù)所質(zhì)量管理相關(guān)準(zhǔn)則修訂文本征求意見稿③，2020年11月發(fā)布了修訂后的準(zhǔn)則。2020年12月，中注協(xié)發(fā)布修訂后的《中國注冊會計師職業(yè)道德守則（2020）》，強化及修訂了會計師事務(wù)所長期承接某一審計客戶時，關(guān)鍵審計合伙人的任職及冷卻期等相關(guān)規(guī)定，對注冊會計師誠信和職業(yè)道德水平提出更高要求。2022年10月，財政部發(fā)布《關(guān)于加大審計重點領(lǐng)域關(guān)注力度控制審計風(fēng)險進一步有效識別財務(wù)舞弊的通知》，再次強調(diào)了事務(wù)所提升審計質(zhì)量、防止財務(wù)舞弊的重要性。2023年，財政部制定了《注冊會計師行業(yè)誠信建設(shè)綱要》，其中會計師事務(wù)所作為行業(yè)誠信建設(shè)的主陣地，為適應(yīng)新時代高質(zhì)量發(fā)展和全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化強國對注冊會計師行業(yè)誠信建設(shè)提出的要求，應(yīng)推動夯實誠信建設(shè)基礎(chǔ)，不斷完善會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南。

現(xiàn)有學(xué)者主要圍繞瑞華失敗的原因和影響啟示兩方面展開分析，發(fā)現(xiàn)瑞華在擴張中存在審計師主觀性問題影響較大、審計業(yè)務(wù)量與自身業(yè)務(wù)能力不匹配、項目質(zhì)量控制復(fù)核落實不夠、總分所一體化程度低、審計風(fēng)險意識不強等問題，基于此提出加強職業(yè)道德規(guī)范培養(yǎng)、謹(jǐn)慎承接與保持業(yè)務(wù)、規(guī)范業(yè)務(wù)執(zhí)行、嚴(yán)格執(zhí)行監(jiān)控制度、加強一體化管理等對策建議。但大多文獻為理論分析，缺乏數(shù)據(jù)分析。在審計市場建設(shè)不斷完善的進程中，有必要深入剖析瑞華大而不強的本質(zhì)原因，為我國會計師事務(wù)所在發(fā)展過程中保障審計質(zhì)量提供借鑒。本文結(jié)合事務(wù)所高管訪談資料，通過獨立樣本T檢驗方法④ [ 1-4 ]，從審計師個人特征、審計師客戶特征和審計師搭檔特征三個方面分析瑞華審計失敗的原因⑤。本文的理論和實務(wù)貢獻主要體現(xiàn)在三個方面：第一，通過獨立樣本T檢驗對瑞華失敗原因進行數(shù)據(jù)分析，擴展了現(xiàn)有關(guān)于瑞華的研究文獻。第二，以瑞華為例，從審計師個人特征、審計師客戶特征和審計師搭檔特征三方面采用不同指標(biāo)共同闡釋其審計失敗的原因，有利于補充審計失敗的相關(guān)理論。第三，在實踐層面，為后續(xù)會計師事務(wù)所合并、審計風(fēng)險管理及項目質(zhì)量控制提供了一定的借鑒和啟示。

二、訪談結(jié)果分析

會計師事務(wù)所作為知識型服務(wù)提供機構(gòu)，主要產(chǎn)品是報告、咨詢和評估等類型，與制造行業(yè)具有標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)去衡量質(zhì)量管理不同，它比較適合采用訪談法尋找審計質(zhì)量管理方面的信息。為了獲取事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量管理信息以及對瑞華事件的看法，采用現(xiàn)場與線上面談相結(jié)合的方式，對五家事務(wù)所進行了訪談。受訪者均為事務(wù)所的項目經(jīng)理、合伙人，其中包括有瑞華履職經(jīng)歷的審計師（擔(dān)任審計經(jīng)理）。

（一）審計師方面

詢問受訪者所在事務(wù)所為某一客戶任命簽字審計師時會考慮哪些審計師因素。受訪者表示會綜合考慮審計師個人的專業(yè)勝任能力、經(jīng)驗、溝通能力以及時間等方面。首先，對某些專業(yè)性要求很高的領(lǐng)域，例如農(nóng)林牧漁涉及生物資產(chǎn)的企業(yè)、商業(yè)銀行與保險公司等特殊行業(yè)以及IT與影視公司等新興行業(yè)，事務(wù)所會更加著重考慮審計師是否具有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力以及執(zhí)行類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗來承接相應(yīng)業(yè)務(wù)。其次，審計工作的開展，離不開被審計單位的積極支持與配合，而積極的支持與配合恰恰緣于良好的溝通交流。審計師溝通能力與客戶需求的良好匹配是確保審計工作順利完成的重要因素。最后，審計師是否能夠在提交報告的期限內(nèi)完成業(yè)務(wù)也是事務(wù)所會重點考慮的因素。

（二）客戶方面

詢問受訪者在承接業(yè)務(wù)時會關(guān)注哪些客戶因素。受訪者表示會了解被審計單位及其環(huán)境，關(guān)注其所處的行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境的變化，結(jié)合被審計單位的性質(zhì)、目標(biāo)和戰(zhàn)略，充分識別被審計單位經(jīng)營風(fēng)險對重大錯報風(fēng)險的影響；了解被審計單位的內(nèi)部控制，評價內(nèi)部控制的設(shè)計，并確定其是否得到有效執(zhí)行，充分考慮管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性；關(guān)注管理層因業(yè)績壓力或避免退市等動機發(fā)生舞弊的可能性，對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險進行有效的識別、評估和應(yīng)對。尤其對首次接受委托的業(yè)務(wù)，會實施有針對性的審計程序。

（三）審計師搭檔方面

詢問受訪者與搭檔合作前（即審計報告上兩位簽字審計師）是否會先了解搭檔的履歷，以及搭檔之前審計的客戶如果發(fā)生前期會計差錯，是否會在審計過程中額外關(guān)注。受訪者普遍認(rèn)為，履歷僅僅是其中一個方面，更多通過以往的交流來了解搭檔的能力與經(jīng)驗。彼此的認(rèn)可程度越高，審計團隊就越趨于穩(wěn)定。如果搭檔之前審計的客戶發(fā)生前期會計差錯，審計師會適度提高自身謹(jǐn)慎性，增加與搭檔的溝通頻率；但如果搭檔受到監(jiān)管方面的處罰，則會特別注意。

（四）瑞華事件的見解

談及對瑞華事件的看法以及瑞華審計師是否會在審計市場受到歧視時，受訪者都明確表示不會，更多是對瑞華的惋惜。瑞華的培訓(xùn)體制、IT和培訓(xùn)的投入以及內(nèi)部管理都是同行業(yè)值得學(xué)習(xí)的地方。瑞華存在的主要問題來自規(guī)模增長過快而忽視了分所管理，而這又集中表現(xiàn)在深圳分所及其客戶問題上。采取集中式、一體化的方式將更有利于分所的管理，但會導(dǎo)致事務(wù)所發(fā)展受到一定限制。

基于事務(wù)所訪談結(jié)果，本文發(fā)現(xiàn)審計師個人因素、審計師客戶因素以及審計師搭檔特征可能會不同程度影響審計結(jié)果。因此，在后續(xù)分析中，立足個人審計師視角，根據(jù)審計質(zhì)量將個人審計師分為三類，并從審計師個人特征、審計師客戶特征以及審計師搭檔特征三個方面分析審計質(zhì)量出現(xiàn)差異的原因。

三、審計失敗原因分析

本文根據(jù)瑞華審計師2013—2018年相關(guān)審計數(shù)據(jù)⑥，按照審計質(zhì)量將審計師分為三類：（1）受到監(jiān)管機構(gòu)處罰的審計師（簡稱處罰審計師）；（2）發(fā)生過財務(wù)重述⑦的審計師（簡稱重述審計師）；（3）不屬于以上兩類的審計師歸為其他審計師。

財務(wù)重述[ 5 ]是指公司對以前年度財務(wù)報告的錯報、漏報進行糾正并重新表述，這在很大程度上表明審計質(zhì)量低，甚至被認(rèn)為是審計失敗[ 6-7 ]。原紅旗等[ 8 ]將受到中國證監(jiān)會（CSRC）的處罰定義為“審計失敗”。因此，本文將前兩類統(tǒng)稱為“審計失敗審計師”。

剔除樣本數(shù)據(jù)缺失值后，處罰審計師為36人，占比4.85%；重述審計師為88人，占比11.86%；其他審計師為618人，占比83.29%。在后續(xù)分析中，其他審計師作為比較的基準(zhǔn)組。

（一）審計師個人特征

本文從審計師性別（Female）、所內(nèi)級別（Partner）、政治面貌（Party）、學(xué)歷（Degree）、經(jīng)驗（Experience）、出生年份（Birth）、畢業(yè)院校（Graduation）、財會專業(yè)背景（Major）、深圳分所（Fensuo_Sz）以及新老員工（New）方面探究三類審計師個人特征。具體變量定義見表3。

瑞華審計師個人特征比較結(jié)果見表4。將處罰審計師、重述審計師跟其他審計師個人特征進行獨立樣本T檢驗比較。可以發(fā)現(xiàn)，在審計師性別方面，審計失敗審計師男性比例更高，如部分學(xué)者也發(fā)現(xiàn)女性審計師在審計過程中更加謹(jǐn)慎，審計質(zhì)量更高[ 9 ]。在年齡方面，審計失敗審計師總體上較其他審計師年長3歲左右。年齡可能部分反映執(zhí)業(yè)個體的經(jīng)驗積累，年齡越大，戰(zhàn)略決策可能越傾向于保守，但部分學(xué)者發(fā)現(xiàn)年齡對審計質(zhì)量的正效應(yīng)僅存在于正向的盈余操縱公司中[ 10 ]。在所內(nèi)級別方面，審計失敗審計師的事務(wù)所合伙人比重更高，有學(xué)者認(rèn)為事務(wù)所合伙人會更加注重事務(wù)所品牌及個人聲譽的維護，因此更加重視審計質(zhì)量保障[ 11 ]，也有學(xué)者并未發(fā)現(xiàn)所內(nèi)級別對審計質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響[ 12 ]。在經(jīng)驗方面，審計失敗審計師經(jīng)驗更加豐富。審計經(jīng)驗可以提高審計質(zhì)量依賴于一個關(guān)鍵假設(shè)，即現(xiàn)有激勵和監(jiān)督措施能有效促使注冊會計師將經(jīng)驗積累運用于審計質(zhì)量的提升，如果缺乏有效的外在約束，注冊會計師的經(jīng)驗可能會造成適得其反的效果[ 11 ]。在政治面貌方面，發(fā)現(xiàn)審計失敗審計師黨員比例更低，黨員在其強烈責(zé)任感的驅(qū)動下，會更加注重對自身的要求。在分所和新老員工方面，審計失敗審計師大多為老員工、來自深圳分所。訪談結(jié)果發(fā)現(xiàn)，瑞華的問題來源于合并所帶來的低質(zhì)量審計師與客戶。其中合并對象深圳鵬城曾因涉及聚友網(wǎng)絡(luò)、大唐電信以及綠大地等事件多次受到監(jiān)管部門處罰，2013年后成為深圳分所的一部分，深圳分所也是瑞華最大的分所。值得注意的是，瑞華發(fā)生多起財務(wù)造假事件也多與深圳分所有關(guān)。進一步探討處罰審計師與重述審計師個人特征的差異，發(fā)現(xiàn)除重述審計師來自深圳分所的比例有所減少外，其他方面并未發(fā)現(xiàn)二者的個人特征存在顯著差異。由此說明，低質(zhì)量審計的審計師普遍具有相似的個人特征。

綜上所述，審計失敗審計師一般為男性、老員工、來自深圳分所，并且在所內(nèi)資歷較深、地位較高，其聲譽受損對瑞華的沖擊更大，負面效應(yīng)也更強。

（二）審計師客戶特征

根據(jù)審計風(fēng)險評估模型，對審計風(fēng)險進行評估涉及兩方面內(nèi)容：一是被審計單位存在重大差錯的可能性即重大錯報風(fēng)險，審計師無法改變；二是來源于審計單位，審計單位沒有發(fā)現(xiàn)重大差錯的概率即檢查風(fēng)險。被審計單位自身特征決定了其重大錯報風(fēng)險，這將影響到審計風(fēng)險，從而最終影響審計質(zhì)量[ 13 ]。因此，本文通過審計的客戶數(shù)量（Client_Num）、審計任期（M_Tenure）、審計費用（M_Auditfee）、客戶規(guī)模（M_Size）、資產(chǎn)負債率（M_Lev）、凈資產(chǎn)回報率（M_Roe）、上市年齡（M_Listage）、虧損狀態(tài)（M_Loss）、經(jīng)營風(fēng)險（M_Droa）、客戶業(yè)績波動（M_Fluc）、破產(chǎn)指數(shù)（M_Zscore）以及內(nèi)部控制質(zhì)量（M_Icq）指標(biāo)分析審計師審計質(zhì)量存在差異的成因。樣本為“審計師—年度”層面。具體變量定義見表5。

瑞華審計師客戶特征比較分析見表6?？梢园l(fā)現(xiàn)，相比于其他審計師，處罰審計師的客戶呈現(xiàn)數(shù)量多、審計費用低以及風(fēng)險較大的特征。首先，從客戶數(shù)量來看，處罰審計師的客戶數(shù)量均值顯著高于其他審計師。處罰審計師大多為資歷較深的事務(wù)所合伙人，合伙人負責(zé)在市場上開拓業(yè)務(wù)，因此會擁有更多的客戶資源。其次，在審計費用方面，處罰審計師的審計費用均值約為13.48，低于其他審計師（13.67）。以往研究發(fā)現(xiàn)較高的審計收費意味著需要進行更多的審計投入，通常提供高質(zhì)量審計服務(wù)的事務(wù)所及其審計師會收取較高的審計費用[ 18 ]，審計費用均值的降低可能意味著較少的審計投入。最后，從客戶風(fēng)險來看，處罰審計師所審計的客戶規(guī)模更小、更加年輕，內(nèi)部控制指數(shù)更低，經(jīng)營風(fēng)險更高，且存在重大業(yè)績波動的公司比例較大。有研究發(fā)現(xiàn)通常小公司或年輕公司報告不穩(wěn)定應(yīng)計利潤的概率更高[ 19-20 ]。當(dāng)企業(yè)面臨經(jīng)營風(fēng)險或重大業(yè)績波動時，管理層存在業(yè)績壓力，會渴望通過各種渠道進行盈余管理的操縱以達到美化財務(wù)報表的目的[ 21 ]。良好的內(nèi)部控制能夠減少企業(yè)發(fā)生重大錯報的可能性，進而降低企業(yè)的審計風(fēng)險[ 22 ]。

相比其他審計師，重述審計師面臨業(yè)務(wù)量大、客戶風(fēng)險程度高的問題。但從表6可以看出，與處罰審計師相比，重述審計師不僅客戶數(shù)量減少，客戶風(fēng)險程度降低（規(guī)模和上市年齡更大，經(jīng)營風(fēng)險更?。?，而且審計任期更久，審計費用有所提高。審計工作投入以及審計任期的增加促使審計師對客戶特定知識和特定風(fēng)險的了解得到提升，進而使審計師行業(yè)專長獲得提升。

綜上所述，審計失敗審計師業(yè)務(wù)量較多，存在時間和資源分配的壓力，同時客戶風(fēng)險程度較高，這些原因大幅度提高了審計風(fēng)險。其中，相較于處罰審計師，重述審計師的業(yè)務(wù)量減少，審計任期更久，審計投入更多，降低了檢查風(fēng)險，而客戶質(zhì)量的提高帶來重大錯報風(fēng)險降低，從而使總體審計風(fēng)險得到控制，發(fā)生嚴(yán)重審計失敗的概率下降。

（三）審計師搭檔特征

審計師搭檔同樣會對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。訪談中發(fā)現(xiàn)，審計師會去了解審計搭檔的職業(yè)經(jīng)歷，如果審計搭檔發(fā)生過審計失敗，會提高自身謹(jǐn)慎性。因此，本文通過審計師搭檔性別（M_PFemale）、審計師搭檔所內(nèi)級別（M_PPartner）、審計師搭檔政治面貌（M_PParty）、審計師搭檔是否為處罰審計師（M_PSanc）、審計師搭檔是否為重述審計師（M_PRestate）、審計師搭檔是否為新員工（M_PNew）、經(jīng)驗差距（M_ExperienceGap）、年齡差距（M_AgeGap）以及合作時間（M_Collaboration）指標(biāo)分析審計師搭檔特征對審計質(zhì)量的影響，樣本為“審計師—年”層面。具體變量定義見表7。

瑞華審計師搭檔特征比較分析見表8?？梢园l(fā)現(xiàn)，相較于其他審計師的搭檔，在性別和政治面貌方面，審計失敗審計師的搭檔大多為男性和非黨員。在是否為處罰或重述審計師方面，處罰審計師的搭檔多為處罰審計師，重述審計師的搭檔多為重述審計師。在經(jīng)驗和年齡差距方面，審計失敗審計師普遍比其搭檔年齡更大、經(jīng)驗更加豐富。這表明審計失敗審計師總體上處于審計團隊的高位，擁有更多的話語權(quán)。相較于重述審計師，處罰審計師與搭檔的合作時間更短。審計師在合作過程中若發(fā)現(xiàn)搭檔存在不良審計行為，可能會終止或減少合作以維護自身聲譽和控制訴訟風(fēng)險。

綜上所述，相較于其他審計師，審計失敗審計師普遍處于審計團隊的高位，擁有更多的話語權(quán)，其搭檔多為男性和非黨員，其中處罰審計師合作時間更短。

四、主要結(jié)論與啟示

（一）研究結(jié)論

為探究瑞華失敗的原因，本文結(jié)合事務(wù)所高管訪談資料，通過獨立樣本T檢驗方法，從審計師個人特征、審計師客戶特征和審計師搭檔特征三個方面分析瑞華審計失敗的原因。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)：第一，審計失敗審計師自身多為男性、老員工，在所內(nèi)任職合伙人并且來自深圳分所。第二，審計失敗審計師業(yè)務(wù)量更大且客戶風(fēng)險程度更高。其中相較于處罰審計師，重述審計師的業(yè)務(wù)量有所減少，審計任期更久，審計投入更多，降低了檢查風(fēng)險，同時客戶質(zhì)量的提高帶來重大錯報風(fēng)險的降低，從而使總體審計風(fēng)險得到控制，發(fā)生嚴(yán)重審計失敗的概率下降。第三，審計失敗審計師普遍處于審計團隊的高位，擁有更多的話語權(quán)，其搭檔多為男性和非黨員，其中處罰審計師合作時間更短。

（二）研究啟示

基于上述研究結(jié)果，本文得出以下啟示：

（1）本文發(fā)現(xiàn)審計失敗審計師大多與合并相關(guān)，老員工且來自深圳分所比例較高。對于合并形成、擁有眾多分所的會計師事務(wù)所，應(yīng)建立有效的總分所管理模式，實施統(tǒng)一的業(yè)務(wù)管理制度，制定統(tǒng)一的客戶與業(yè)務(wù)風(fēng)險評估分類標(biāo)準(zhǔn)，防止各分所承接業(yè)務(wù)的審查制度流于形式。同時應(yīng)該加強總所對分所的資金管控并在一定程度上限制分所合伙人的裁量權(quán)，防止分所擁有過高的權(quán)力。

（2）本文發(fā)現(xiàn)審計失敗審計師其客戶風(fēng)險普遍偏高。被審計單位經(jīng)營風(fēng)險高、經(jīng)營環(huán)境惡化本身容易導(dǎo)致財務(wù)舞弊的發(fā)生，天然審計風(fēng)險較高。事務(wù)所應(yīng)加強質(zhì)量控制，可以參考是否有財務(wù)舞弊的歷史、經(jīng)營環(huán)境是否持續(xù)惡化、是否無理由地頻繁更換會計師事務(wù)所、是否因經(jīng)營需要存在強烈的購買審計意見動機等因素建立風(fēng)險等級制度，以審計師專業(yè)能力與客戶風(fēng)險等級的匹配度為依據(jù)分派業(yè)務(wù)。事務(wù)所不僅應(yīng)考慮審計師與客戶的適配度，而且應(yīng)重視事務(wù)所自身與客戶的匹配程度，避免將過高的客戶風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給事務(wù)所。

（3）合并后的瑞華其審計人員執(zhí)業(yè)能力良莠不齊，有些審計人員審計質(zhì)量較低，但對事務(wù)所的重要性較高，擁有更多的話語權(quán)，難以從總體上確保審計質(zhì)量。事務(wù)所要健全會計師事務(wù)所人員管理制度并形成全國統(tǒng)一的員工培訓(xùn)制度，與此同時要建立以職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)質(zhì)量為關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)績評價體系和晉升機制。在習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想引領(lǐng)下，事務(wù)所需從講政治的高度深刻認(rèn)識審計工作，要聚焦服務(wù)和保障高質(zhì)量發(fā)展這一首要任務(wù)，立足經(jīng)濟監(jiān)督職責(zé)。

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