張文俊

摘要：稅務(wù)籌劃是一項復(fù)雜的工作，集團企業(yè)要享受統(tǒng)借統(tǒng)還的稅收優(yōu)惠政策，就需要企業(yè)在全面準確理解政策的基礎(chǔ)上，合理籌劃資金交易主體、合同內(nèi)容、簽訂時間、利率、期限及資金支付鏈條等要素。既要避免增值稅重復(fù)納稅，也要兼顧利息費用在企業(yè)所得稅前扣除事項；既要降低稅負綜合成本，也要控制稅務(wù)風(fēng)險。文章主要從政策規(guī)定、政策解讀及統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)在實際操作中較為常見的、容易被忽略的主要風(fēng)險點進行梳理。

關(guān)鍵詞：統(tǒng)借統(tǒng)還；免稅政策；應(yīng)用；風(fēng)險分析

目前很多集團企業(yè)在實際業(yè)務(wù)經(jīng)營中，由于集團內(nèi)母子公司或者不同子公司各自都有對外融資的資金需求，如果各公司分別直接對外融資，一方面，不便于統(tǒng)一管理且融資效率低下，可能會出現(xiàn)資金綜合成本較高等問題；另一方面，信用等級不高的子公司，一般處于業(yè)務(wù)發(fā)展或成長的初級階段，資產(chǎn)規(guī)模較小，往往會出現(xiàn)直接對外融資困難的問題。為了進一步解決子公司對外融資難、融資貴的問題，一般由母公司集中直接向銀行等金融機構(gòu)融資，然后通過與子公司簽訂“統(tǒng)借統(tǒng)還”協(xié)議，將貸款資金分撥給子公司用于經(jīng)營周轉(zhuǎn)，同時母公司按照金融機構(gòu)同等借款利率水平向子公司收取分撥資金利息，并統(tǒng)一對外辦理還本付息結(jié)算業(yè)務(wù)，這就是統(tǒng)借統(tǒng)還的資金籌集使用模式。

在“營改增”前，國家為了大力支持集團企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展，助力產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，有效降低統(tǒng)貸統(tǒng)還業(yè)務(wù)模式的稅收成本，最早的財稅[2000]7號文中就明確了統(tǒng)借統(tǒng)還的資金籌集使用模式不征收營業(yè)稅的優(yōu)惠政策?！盃I改增”全面推開后，財稅[2016]36號文對該優(yōu)惠政策繼續(xù)延續(xù)。

稅法雖然對統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中收取的利息收入制定了免征增值稅的優(yōu)惠政策，但是需要符合政策規(guī)定的一些條件，且在實務(wù)中嚴格滿足政策規(guī)定條件存在一定難度。在實際操作中，很多企業(yè)對統(tǒng)借統(tǒng)還稅務(wù)政策的理解尚不到位，且各基層稅務(wù)局對政策的執(zhí)行也各有差異，因此集團企業(yè)在享受免稅政策的同時，難免存在較多潛在的稅務(wù)風(fēng)險。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)在稅務(wù)風(fēng)險處理方面主要涉及兩個問題：一是支付利息一方能否在企業(yè)所得稅前扣除；二是內(nèi)部收取的利息收入是否滿足免征增值稅條件。因此集團企業(yè)需要在全面、準確理解政策的基礎(chǔ)上，合理籌劃資金交易主體、鏈條、利率、額度等要素，且資金管理部門、使用部門及各成員單位要統(tǒng)一規(guī)劃、通盤考慮、相互協(xié)同。

一、統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)稅收優(yōu)惠政策出臺的背景與相關(guān)規(guī)定

隨著企業(yè)集團式規(guī)模擴大和產(chǎn)業(yè)鏈延伸，為了進一步規(guī)范和加強企業(yè)集團集中管控，資金管理更是成為了集團式企業(yè)財務(wù)管理的核心內(nèi)容。集團統(tǒng)一授信有很多優(yōu)勢，如資產(chǎn)規(guī)模大、風(fēng)險能力控制強、企業(yè)信譽好，因此更有利于成員企業(yè)利用集團資信取得銀行授信支持，提高資金籌措能力，所以統(tǒng)借統(tǒng)還的資金籌集使用模式一直被廣泛應(yīng)用于集團式企業(yè)中。

統(tǒng)借統(tǒng)還稅收政策早在2000年制定，部分金融機構(gòu)為了減少或防止不良貸款，確保信貸資金的安全，出現(xiàn)了不愿意受理中小企業(yè)貸款申請的情況。中小企業(yè)為了解決融資難的困境，向主管部門或所在企業(yè)集團的核心企業(yè)申請由其統(tǒng)一向金融機構(gòu)貸款并歸還。

國家為了降低集團公司資金集中籌資的稅負成本，發(fā)布了財稅字[2000]7號文，文件主要針對于企業(yè)集團或其核心企業(yè)作為統(tǒng)借方向金融機構(gòu)借款后，是否按政策的規(guī)定將資金分撥給下屬單位，如果統(tǒng)借方將從金融機構(gòu)籌集的資金分撥給下屬單位后是按高于支付金融機構(gòu)借款利率水平來收取的，稅務(wù)局將其視為從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，對其收取的利息全額征收營業(yè)稅。

“營改增”后，財稅[2016]36號文附件2《營改增試點過渡政策規(guī)定》第一條“下列項目免征增值稅”第十九項“以下利息收入”第7點的規(guī)定，其實是對該優(yōu)惠政策進行繼續(xù)沿用，并對財稅字[2000]7號文相關(guān)內(nèi)容進行修訂和完善，其內(nèi)容的核心思想未變。

二、統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)政策解讀

根據(jù)（財稅[2016]36號）文件對統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的規(guī)定，有兩種業(yè)務(wù)模式可以享受統(tǒng)借統(tǒng)還增值稅免稅政策優(yōu)惠：一是作為統(tǒng)借方的企業(yè)集團或核心企業(yè)直接向下屬單位分撥資金（見圖1）。二是作為統(tǒng)借方企業(yè)集團通過所屬財務(wù)公司分撥資金（見圖2）。

兩種業(yè)務(wù)模式無論是哪種，根據(jù)政策規(guī)定想要享受免征增值稅的優(yōu)惠政策，均要滿足以下條件。

首先，資金來源只能是企業(yè)對外發(fā)行債券或者金融機構(gòu)借款兩種對外籌資方式。

其次，資金使用方只能是企業(yè)集團的下屬單位。通過財務(wù)公司分撥的，資金使用方可以是集團內(nèi)下屬單位或企業(yè)集團。

再次，統(tǒng)借方收取的下屬單位資金的利率不得高于債券票面利率或者金融機構(gòu)借款利率。

最后，外部借款的本金和利息必須由企業(yè)集團或者核心企業(yè)統(tǒng)一收取和歸還。

三、統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)兩種模式的案例分析

（一）企業(yè)集團或者核心企業(yè)作為統(tǒng)借方劃撥資金

假設(shè)企業(yè)集團母公司A，已通過國家企業(yè)信息公示系統(tǒng)向社會進行公示屬于集團企業(yè)，A公司旗下有30多家二級單位，80多家三級單位，40多家四級單位，每年母公司A根據(jù)集團資金需求，統(tǒng)一向金融機構(gòu)籌措資金，母公司A作為統(tǒng)借方然后將資金以不同形式分撥給下屬單位，其中部分貸款分撥情況，通過資金分撥、轉(zhuǎn)撥情況來分析哪些企業(yè)可以享受增值稅免稅待遇。如企業(yè)集團獲取的銀行貸款綜合利率5.3%。

上述統(tǒng)借統(tǒng)還模式，不同環(huán)節(jié)下增值稅征免的情況如表1所示。

（二）企業(yè)集團作為統(tǒng)借方通過財務(wù)公司劃撥資金

續(xù)上例，假設(shè)子公司C為集團財務(wù)公司，母公司將籌集到的資金撥付給財務(wù)公司C，由公司C與集團內(nèi)各公司簽訂統(tǒng)借統(tǒng)貸合同。如企業(yè)集團獲取的銀行貸款綜合利率仍為5.3%。

通過資金轉(zhuǎn)付、分撥、轉(zhuǎn)撥情況來分析哪些企業(yè)可以享受增值稅免稅待遇（見圖3）。

上述統(tǒng)借統(tǒng)還模式，不同環(huán)節(jié)下增值稅征免的情況如表2所示。

通過上述案例分析發(fā)現(xiàn)，不管資金來源是否符合免征條件，首先，要規(guī)劃好資金借貸主體，精簡資金的鏈條。即使不能享受免征增值稅優(yōu)惠政策，也能避免因為借貸主體鏈條過長而導(dǎo)致增值稅重復(fù)納稅的現(xiàn)象。

其次，規(guī)劃轉(zhuǎn)貸對象時要注意轉(zhuǎn)貸對象與統(tǒng)借方的關(guān)系，最好是有直接股權(quán)關(guān)系的單位，資金來源與利率水平就算均滿足36號文規(guī)定，對于集體下沒有股權(quán)關(guān)系的內(nèi)部單位之間借款收取的利息，也很難享受增值稅免征政策。

四、統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)免稅政策適用的要點及風(fēng)險提示

稅法對集團企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)利息收入中增值稅的免征規(guī)定設(shè)定了若干條件，這些條件看似簡單，但是在實際執(zhí)行中要嚴格滿足這些條件并不容易，再加上對于政策理解不同，各地稅務(wù)機關(guān)掌握尺度不一，稅企爭議也較大。

很多集團企業(yè)為了滿足垂直管理需要，在資金分撥上與稅務(wù)政策的要求還是存在很大偏差，且很多細節(jié)操作上做得并不到位，因此在享受免稅政策的同時難免存在很大的爭議和稅務(wù)風(fēng)險。本文將統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)在實際操作中較為常見的、容易被忽略的主要風(fēng)險點進行梳理，重點提示如下。

（一）統(tǒng)借方主體未登記備案或公示

增值稅免稅優(yōu)惠政策對于統(tǒng)借方的要求是屬于企業(yè)集團或者企業(yè)集團中的核心企業(yè)，稅收政策對企業(yè)集團和企業(yè)集體中的核心企業(yè)未作明確界定。一是企業(yè)集團。2018年9月，國家取消了企業(yè)集團核準登記，改為了集團母公司應(yīng)當(dāng)將企業(yè)集團名稱及集團成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)的“集團母公司公示”欄目向社會公示。二是企業(yè)集團中的核心企業(yè)。核心企業(yè)如何判定，在稅收文件中沒有看到明確界定，正常理解在盈利能力、資金規(guī)模、償債能力、核心競爭力上在集團內(nèi)部影響力較大。

（二）對于資金來源是否屬于統(tǒng)借統(tǒng)還免稅政策規(guī)定，界定不清

企業(yè)集團或核心企業(yè)用于統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的資金來源于金融機構(gòu)，且金融機構(gòu)在借款合同中明確約定借款用途的，如“專項貸款”“自用”或者明確指定了具體項目。如果資金在實際使用的情況中明顯與借款合同規(guī)定不符，這樣稅務(wù)局在資金來源認定上就會出現(xiàn)差異。所以統(tǒng)借方在資金使用過程中一定要注意與借款合同約定的內(nèi)容保持一致，避免后期出現(xiàn)稅企爭議。

（三）貸款利率方面涉稅風(fēng)險

1. 增值稅方面不滿足免征條件情況。很多集團企業(yè)對外籌資的資金來源、貸款利率均不同，且因下屬單位較多，多數(shù)資金很難做到一一對應(yīng)，所以分撥下去的統(tǒng)借統(tǒng)還資金利率執(zhí)行的是加權(quán)平均利率。因資金無法一一對應(yīng)，集團企業(yè)無法讓稅務(wù)局明確判斷統(tǒng)借統(tǒng)還資金來源歸屬情況下，以及加權(quán)平均的利率高于部分銀行貸款利率，對于利息高于的部分和資金來源、去向不清晰等，都會引發(fā)稅企爭議。

其次，集團企業(yè)發(fā)債或?qū)ν饣I資可能會涉及利息之外的其他成本，如發(fā)債傭金、顧問費、擔(dān)保費等。作為統(tǒng)借方會將這些費用轉(zhuǎn)嫁到下屬企業(yè)承擔(dān)。如統(tǒng)借方支付對外支付的利率6%，同時還對外支付利息外的其他費用1%。如果向下屬企業(yè)收取7%的利息，稅務(wù)局可能認定高于支付給銀行的利率，不能享受增值稅免稅優(yōu)惠政策，且需要全額繳納增值稅。

因此在統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，向金融機構(gòu)支付利息以為的其他服務(wù)費用時，建議與金融機構(gòu)收取費用的方式最好保持一致。

2. 內(nèi)部利率差異化帶來的所得稅稅前扣除認定的風(fēng)險。按照36號文的規(guī)定，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中內(nèi)部轉(zhuǎn)撥的資金利率不能高于對外發(fā)行債券的票面利率或者支付金融機構(gòu)貸款的利率。但有的集團公司考慮到不同的下屬單位經(jīng)濟效益不同，所以在利率水平的制定上會有所差異。如統(tǒng)借方支付外部利率為6.5%，因A企業(yè)盈利水平高，收取8%利息，但是B企業(yè)盈利水平低，收取5%利息。集團公司作為統(tǒng)借方為B企業(yè)承擔(dān)了1.5%的利息，可能會被稅務(wù)局認定為“與其他收入無關(guān)的其他支出”，不允許稅前扣除。對A企業(yè)多收取1.5%利率，可能會被主管稅務(wù)局認定為內(nèi)部關(guān)聯(lián)單位利用利率水平差異調(diào)劑利潤。

所以內(nèi)部關(guān)聯(lián)單位的同批資金利率水平最好統(tǒng)一，統(tǒng)借方可直接按債券票面利率或者金融機構(gòu)貸款利率收取。如果前期留下來可用于當(dāng)期彌補的虧損金額較大的話，統(tǒng)借方為了扶持下屬企業(yè)的發(fā)展也可以不必優(yōu)先考慮低于支付金融機構(gòu)利息差額部分的稅前扣除損失。

（四）統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中涉及到的債資比稅前扣除的爭議

在統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，實際用款單位向統(tǒng)借方支付的資金的利息，是按照企業(yè)所得稅法《實施條例》中規(guī)定的作為向關(guān)聯(lián)方的非金融企業(yè)借款利息支出還是作為向金融企業(yè)的借款利息支出來認定呢？在實際業(yè)務(wù)操作中，存在很大的爭議。

非金融企業(yè)以外的其他企業(yè)支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息支出如果被認定為向關(guān)聯(lián)方的借款利息，且不能提供符合其獨立交易原則的，其利息支出在稅前扣除是要受“債資比例”2：1限制的。

關(guān)于該借款利息如何認定，找出一些案例，如國稅函[2002]837號文，從該文的規(guī)定看出，稅法將該集團企業(yè)的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的資金，認定為只是資金管理方式的變化，從其實質(zhì)上還是屬于銀行信貸業(yè)務(wù)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款，不受其關(guān)聯(lián)方借款資本弱化的相關(guān)規(guī)定，因此該企業(yè)業(yè)務(wù)模式的利息支出是可以全額扣除的。雖然國稅局在答疑中認為國稅函[2002]837號文屬于個案規(guī)定，不具有普遍適用性，但是個人認為，該文對統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的性質(zhì)界定是符合業(yè)務(wù)實質(zhì)的。第二個案例是國稅發(fā)[2019]31號文，該文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的利息支出也不受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例為2：1的限制，該類業(yè)務(wù)的利息支出在稅前扣除規(guī)定上也做了政策上的開發(fā)。

所以統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)在債資比稅前認定方面雖然存在很大爭議，但不管是國稅函[2002]837號文還是國稅發(fā)[2009]31號文，從本質(zhì)上還是認定該業(yè)務(wù)屬于銀行信貸，而非關(guān)聯(lián)方的債權(quán)性投資。因此建議集團企業(yè)在做統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)事先咨詢所在地稅務(wù)機關(guān)的稅收政策的執(zhí)行口徑，確保稅收政策執(zhí)行口徑的一致性，以此來規(guī)避政策爭議。

（五）分撥層級方面的免稅認定

按照36號文規(guī)定，統(tǒng)借統(tǒng)還中資金使用方只能是統(tǒng)借方的下屬企業(yè)，但是下屬企業(yè)（財務(wù)公司除外）在將資金轉(zhuǎn)撥給平級的兄弟單位或者將其貸款資金轉(zhuǎn)借給母公司等情況的，是不能享受該增值稅免稅優(yōu)惠政策的。

有些集團規(guī)模大的企業(yè)，通常是集團母公司作為統(tǒng)借方將資金借給二級單位，二級單位轉(zhuǎn)付轉(zhuǎn)付三級單位，三級單位轉(zhuǎn)付四級單位，亦或二級公司貸款然后將其資金轉(zhuǎn)貸給上級母公司等情況。政策雖未明確規(guī)定所借資金直接撥付的才能享受免稅政策，但是在實際操作中，稅務(wù)局只認定一個統(tǒng)借方，對于除第一層撥付后的多層轉(zhuǎn)撥的均不認可。

所以在做該類業(yè)務(wù)籌劃時，作為統(tǒng)借方一定要事先明確資金的真正使用方，同時資金轉(zhuǎn)撥要盡可能做到扁平化管理，精準直接投放，避免資金多層轉(zhuǎn)撥，重復(fù)納稅的現(xiàn)象。

（六）資金流向?qū)?yīng)關(guān)系的風(fēng)險提示

企業(yè)集團為了提升信貸資金管理水平，而為所屬單位統(tǒng)一貸款且不以盈營利為目的，對于內(nèi)部關(guān)聯(lián)單位之間該類轉(zhuǎn)貸資金的流向最好能做到“一對一”“一對多”、，或者“多對一”。但是對于“多對一”的對應(yīng)關(guān)系，最好提前籌劃轉(zhuǎn)貸資金的利息分攤方法，同時輔以備查簿記錄資金使用方所對應(yīng)的金融機構(gòu)、使用本金、借款期限等作為備查。

對于資金流向?qū)?yīng)關(guān)系，不建議“多對多”結(jié)構(gòu)，因為在實際業(yè)務(wù)操作中很難做到符合免稅規(guī)定的資金、借款期限、利率水平等各要素前后準確對應(yīng)的規(guī)定。

（七）統(tǒng)借統(tǒng)還備案及發(fā)票開具問題

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)取得的利息收入免征增值稅，屬于稅收優(yōu)惠備案事項，由企業(yè)自行判斷是否符合條件，無主管稅務(wù)機關(guān)認定程序。符合優(yōu)惠政策的企業(yè)需要填制《納稅人減免稅備案登記表》，并及時到主管稅務(wù)機關(guān)進行備案。

另外，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)免稅備案后，收取利息的集團內(nèi)單位需要向支付利息的集團成員開具增值稅普通（免稅）發(fā)票；如果不符合免征增值稅條件，則開具的增值稅普通發(fā)票應(yīng)為含稅價款。支付方取得相應(yīng)發(fā)票以規(guī)避企業(yè)所得稅前扣除的風(fēng)險。

五、結(jié)語

隨著融資方式不斷創(chuàng)新，企業(yè)的融資渠道呈現(xiàn)多元化，實務(wù)中越來越多的集團企業(yè)通過統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)方式，幫助下屬企業(yè)解決融資困境。雖然形式上是集團企業(yè)作為統(tǒng)借方向下屬企業(yè)拆借，但本質(zhì)上是集團企業(yè)作為統(tǒng)借方代表下屬企業(yè)集中向外借款，且統(tǒng)借方并沒有從中取得收益，從業(yè)務(wù)及稅務(wù)實質(zhì)上綜合考量，不應(yīng)將其視為企業(yè)之間的資金拆借涉稅事項，而應(yīng)將其看作資金使用單位向資金拆出方直接借款，因此在實際運用中統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)享受免稅政策有其合理之處。

從統(tǒng)借統(tǒng)還稅收政策的發(fā)展歷程上來看，稅收政策的發(fā)展有其延續(xù)性，更有與時俱進的發(fā)展性，國家通過優(yōu)惠政策加大金融信貸支持、助力企業(yè)發(fā)展轉(zhuǎn)型的目標(biāo)導(dǎo)向是始終不變的。

在實踐中，稅務(wù)籌劃是一項復(fù)雜的工作，企業(yè)要享受統(tǒng)借統(tǒng)還免稅政策，建議注意從以下幾個方面著手。

第一，企業(yè)稅務(wù)專員要加強稅務(wù)知識的學(xué)習(xí)，熟悉稅務(wù)政策制定的背景、政策規(guī)定的內(nèi)容，準確解讀政策。很多企業(yè)稅務(wù)專員，因為稅務(wù)知識薄弱，對稅務(wù)籌劃的風(fēng)險認識程度不高，無法科學(xué)地進行稅務(wù)籌劃，也無法合理規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險；第二，實際執(zhí)行中，由于政策理解不同，各地稅務(wù)局掌握尺度不一，要學(xué)會借助外力，向稅務(wù)局、稅務(wù)師事務(wù)所或者同行的前輩等專業(yè)人士咨詢，然后歸納總結(jié)不同渠道獲取的信息，再合理利用；第三，加強信息收集、歸納和整理。對于統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中涉及到統(tǒng)借雙方主體信息、資金來源、合同內(nèi)容、簽訂時間、利息和期限等進行臺賬登記，同時要注意對原始資料的收集，準備好統(tǒng)借統(tǒng)還的利息分攤方式與金額，借款單位名稱和貸款合同等相關(guān)原始資料的備查。第四，提高納稅自查能力，在納稅申報前進行全面檢查、過濾，排除隱患。如曾有一家旅游公司E，該公司屬于二級集團公司，E公司向其總部A公司（屬于統(tǒng)借方）借款一筆資金，E公司將該筆資金轉(zhuǎn)付給下屬單位F公司。通過流程梳理發(fā)現(xiàn)該公司除了多層轉(zhuǎn)撥外其他均符合統(tǒng)借統(tǒng)還增值稅免征的相關(guān)規(guī)定，且該公司雙方之間并未開具發(fā)票，所以整個流程除了資金流向無法調(diào)整外，該企業(yè)是可以通過調(diào)整信息流和票據(jù)流來降低稅務(wù)風(fēng)險。首先，變更合同主體和內(nèi)容，將A和F調(diào)整為合同主體，E公司作為資金直接監(jiān)管方，其次，由A公司直接對F公司開具發(fā)票，且E公司收到本金和利息均通過“其他應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)付賬款”科目處理。第五，完備流程內(nèi)容和手續(xù)，包括完成集團成員信息公示、及時到主管稅務(wù)機關(guān)備案。我們既要合理享受稅收優(yōu)惠政策，也要合理規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。

參考文獻：

陳迎，高允斌.集團企業(yè)資金統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)納稅籌劃[J].財務(wù)與會計，2021（13）：69-71.

（作者單位：武漢金宇綜合保稅發(fā)展有限公司）