崔若騰

(長(zhǎng)安大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，陜西 西安 710061)

1 引言

隨著會(huì)計(jì)工作在企業(yè)中的不斷優(yōu)化，管理會(huì)計(jì)在國(guó)際上越來越被推崇，我國(guó)推行管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用較晚，20世紀(jì)七八十年代，在我國(guó)引入管理會(huì)計(jì)體系之后，無論是理論拓展還是實(shí)踐應(yīng)用方面，都取得了較大的進(jìn)展。管理會(huì)計(jì)是主要服務(wù)單位內(nèi)部管理需要的一種管理活動(dòng)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同的是，管理會(huì)計(jì)是對(duì)內(nèi)報(bào)告，并不要求向外部的利益相關(guān)者提供最終形成的報(bào)表或者信息。管理會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)是推動(dòng)單位實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃，比如企業(yè)的長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)是上市，管理會(huì)計(jì)所有的活動(dòng)都要為這個(gè)目標(biāo)而服務(wù)和規(guī)劃。

對(duì)于管理會(huì)計(jì)來說，理論體系是整體框架，指引體系解決的是實(shí)務(wù)應(yīng)用的問題。管理會(huì)計(jì)指引體系分為基本指引、應(yīng)用指引和案例庫(kù)，基本指引是體系的統(tǒng)領(lǐng)，較為抽象，應(yīng)用指引是體系的主體。管理會(huì)計(jì)就是在內(nèi)部和外部的環(huán)境之下，利用各種工具和方法，開展各種管理會(huì)計(jì)活動(dòng)，最終生成信息與報(bào)告的過程。

2 管理會(huì)計(jì)體系在國(guó)內(nèi)的發(fā)展

在20世紀(jì)70年代，管理會(huì)計(jì)制度剛引進(jìn)的時(shí)候，我國(guó)實(shí)行的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，社會(huì)生產(chǎn)力不夠發(fā)達(dá)，當(dāng)時(shí)管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)便是實(shí)行每月的計(jì)劃，按照編制好的預(yù)算與財(cái)務(wù)計(jì)劃執(zhí)行日?；顒?dòng)，更好地管理企業(yè)。

90年代以來，我國(guó)推行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，資本市場(chǎng)逐步開放，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)被市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所取代，企業(yè)財(cái)務(wù)也變得越來越靈活。新時(shí)代隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)行與市場(chǎng)的開放，市場(chǎng)與商業(yè)模式面臨著新發(fā)展，管理會(huì)計(jì)在企業(yè)日常活動(dòng)中的應(yīng)用，不僅要貼合外部市場(chǎng)環(huán)境與競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)，更要結(jié)合市場(chǎng)環(huán)境與企業(yè)不同的內(nèi)部環(huán)境，為企業(yè)內(nèi)部管理人員提供相關(guān)的決策信息，不僅體現(xiàn)在財(cái)務(wù)方面，還包括產(chǎn)品類型決策、生產(chǎn)種類、供應(yīng)鏈管理、庫(kù)存等非財(cái)務(wù)信息。

3 應(yīng)用管理會(huì)計(jì)體系的建議

3.1 應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具

隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)及企業(yè)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)也被賦予了新的使命。管理會(huì)計(jì)依托業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)支撐，依據(jù)決策賦能業(yè)務(wù)，在大數(shù)據(jù)，云計(jì)算等技術(shù)的推動(dòng)下，有很大的創(chuàng)新空間?，F(xiàn)在企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的問題是如何更好地完善與持續(xù)改進(jìn)。工具在管理會(huì)計(jì)中很重要，美國(guó)的管理會(huì)計(jì)公告和中國(guó)的應(yīng)用指引中都強(qiáng)調(diào)了工具的重要性。企業(yè)可以通過業(yè)財(cái)融合、線上線下融合、理論與實(shí)務(wù)結(jié)合等途徑，根據(jù)實(shí)際情況提煉和增加管理會(huì)計(jì)工具與方法。體系建設(shè)不僅僅在于自身工具的重要性，更重要的是這些工具在系統(tǒng)中能不能形成協(xié)調(diào)一致、有內(nèi)在邏輯關(guān)系的整體。

關(guān)注財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的人員旨在做出真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的信息來滿足對(duì)外報(bào)告，而關(guān)注管理會(huì)計(jì)的人員處理的是企業(yè)內(nèi)部管理的信息，把信息有用化，需要有戰(zhàn)略觀、全局觀。以前的公司會(huì)計(jì)人員缺乏整體視角，看到的問題都是從本部門出發(fā)的單一方面。管理會(huì)計(jì)的理論框架一定要是連貫協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的。

2008年，美國(guó)學(xué)者根據(jù)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)對(duì)管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行了四個(gè)層次的分類，按照管理會(huì)計(jì)的發(fā)展過程進(jìn)行了縱向的分類，處于不同發(fā)展階段的企業(yè)所關(guān)注的管理會(huì)計(jì)工具也不同。例如，在進(jìn)行成本確定與財(cái)務(wù)控制階段，主要采用標(biāo)準(zhǔn)成本法、杜邦分析法；在提供決策信息階段，采用本量利分析法；在價(jià)值創(chuàng)造階段，采用經(jīng)濟(jì)增加值法等。

在該體系中，首先產(chǎn)生的是成本和財(cái)務(wù)控制的方法，例如預(yù)算控制成本等，在絕大部分企業(yè)中應(yīng)用，然后是提供計(jì)劃和控制信息的方法，如本量利分析，區(qū)別于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法；產(chǎn)品營(yíng)利性分析等方法適用范圍比較廣，接下來的層次是按流程消除資源浪費(fèi)，采用與時(shí)俱進(jìn)的成本控制方法如作業(yè)成本法，最后一個(gè)階段是有效利用資源，進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造，不僅包括財(cái)務(wù)表現(xiàn)，也結(jié)合了非財(cái)務(wù)方面的衡量標(biāo)準(zhǔn)，將財(cái)務(wù)部門與其他部門有機(jī)結(jié)合在一起。這些工具在管理會(huì)計(jì)中是一個(gè)縱向兼容的關(guān)系。要按照應(yīng)用指引體系的八大領(lǐng)域，基于不同的層級(jí)對(duì)這些工具進(jìn)行整合應(yīng)用，根據(jù)企業(yè)的商業(yè)環(huán)境和內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行應(yīng)用工具選擇。應(yīng)用過程要考慮到企業(yè)的商業(yè)模式、組織目標(biāo)、外部環(huán)境等，不同企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的情況制定與應(yīng)用適合自己的管理會(huì)計(jì)工具。

浙江省衢州市財(cái)政在2019年就提出要多舉措加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工具推廣應(yīng)用。一是強(qiáng)化人才培養(yǎng)。安排財(cái)政資金專項(xiàng)用于管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)。二是強(qiáng)化宣傳推廣。三是注重管理會(huì)計(jì)工具試點(diǎn)企業(yè)的綜合示范效應(yīng)，從成本管理、預(yù)算管理、風(fēng)險(xiǎn)控制和績(jī)效評(píng)價(jià)等方面進(jìn)行案例撰寫，并由管理會(huì)計(jì)專家加強(qiáng)點(diǎn)評(píng)指導(dǎo)。緊密結(jié)合企事業(yè)單位業(yè)務(wù)實(shí)際，進(jìn)一步加強(qiáng)優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)做法交流，穩(wěn)步提升管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用水平。比如優(yōu)衣庫(kù)在服裝制造與銷售業(yè)這一行業(yè)里，供應(yīng)鏈管理方面做得比較好，生產(chǎn)效率較高，如果想要在不提高價(jià)格的情況下提升利潤(rùn)，就需要財(cái)務(wù)人員降低成本，如何通過管理會(huì)計(jì)方法和工具對(duì)成本進(jìn)行分析，并進(jìn)行最優(yōu)成本分析，顯得尤為重要。

3.2 注重業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的融合

在基于業(yè)財(cái)融合管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架設(shè)計(jì)中，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)王滿教授提出，落地管理會(huì)計(jì)，企業(yè)要基于一個(gè)中心、打造一條鏈、編制一張表。每個(gè)環(huán)節(jié)是相互牽制的關(guān)系，管理會(huì)計(jì)要從戰(zhàn)略視角去看信息。一般遵循如下原則：編制一份報(bào)告—建立一個(gè)中心—打造一條鏈，最終實(shí)現(xiàn)“業(yè)財(cái)融合”的體系。

該體系強(qiáng)調(diào)的是用數(shù)據(jù)來管理、用數(shù)據(jù)來決策、用數(shù)據(jù)來創(chuàng)新。一條鏈即企業(yè)價(jià)值鏈，是企業(yè)實(shí)物流程在資金視角上的體現(xiàn)，信息在鏈條的每一個(gè)環(huán)節(jié)中產(chǎn)生；一個(gè)中心即財(cái)務(wù)共享中心，財(cái)務(wù)共享中心可以為企業(yè)的內(nèi)部決策提供數(shù)據(jù)依據(jù)。通用汽車的老板就曾經(jīng)提出“踢開預(yù)算鬧革命”，不能只通過預(yù)算來考核公司的業(yè)績(jī)。財(cái)務(wù)共享中心提供了企業(yè)實(shí)時(shí)的標(biāo)桿成本，全部數(shù)據(jù)和信息都能實(shí)現(xiàn)可視化。比如只要輸入員工工號(hào)，該員工的工作時(shí)長(zhǎng)和工作類型的相關(guān)信息都會(huì)顯現(xiàn)出來。最后的步驟就是根據(jù)企業(yè)價(jià)值鏈和財(cái)務(wù)共享中心編制一份管理會(huì)計(jì)內(nèi)部報(bào)告。

管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要部分就是如何運(yùn)用數(shù)據(jù)。比如適時(shí)制并不等于零存貨，是一種庫(kù)存管理方式的改進(jìn)理念，沒有企業(yè)能夠真正做到零存貨，尤其是在當(dāng)下的疫情期間。管理會(huì)計(jì)本身就是一種業(yè)財(cái)融合，從作業(yè)成本法到平衡記分卡法，都是將業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)融合在一起，比如平衡記分卡法中設(shè)定考核指標(biāo)之后要對(duì)應(yīng)每一個(gè)的負(fù)責(zé)部門，存貨周轉(zhuǎn)率由儲(chǔ)運(yùn)或生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率對(duì)應(yīng)的是公司生產(chǎn)部門等。

4 管理會(huì)計(jì)在大連船舶重工集團(tuán)中的應(yīng)用現(xiàn)狀

大連船舶重工集團(tuán)有限公司隸屬于中國(guó)船舶集團(tuán)有限公司，在中國(guó)船舶行業(yè)中成立時(shí)間較早，規(guī)模發(fā)展迅速，企業(yè)體量大，客戶遍布全國(guó)各地。且服務(wù)質(zhì)量高，提供的服務(wù)種類多，提供研發(fā)、設(shè)計(jì)、建造、后期維護(hù)維修等服務(wù)，是當(dāng)今中國(guó)最大、國(guó)際知名的船舶制造企業(yè)。該公司在管理會(huì)計(jì)方面的應(yīng)用較早，在成本精益管理方面已經(jīng)形成了一套屬于自己的體系，貫穿業(yè)務(wù)的各個(gè)流程，對(duì)整個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作都起到了優(yōu)化作用。

4.1 業(yè)財(cái)融合——價(jià)值鏈的嵌入式精益管理

大連船舶重工集團(tuán)的業(yè)財(cái)融合體系首先是基于全面預(yù)算和報(bào)價(jià)成本這兩個(gè)制度，互相作用，共同服務(wù)于目標(biāo)成本。而目標(biāo)成本在項(xiàng)目核算方面起到約束作用，目標(biāo)成本又同時(shí)對(duì)照標(biāo)桿成本來進(jìn)行管理。在項(xiàng)目成本中，為船舶的生產(chǎn)作業(yè)與非生產(chǎn)作業(yè)而服務(wù)。在上述一系列成本管理工作完成之后，管理過程與結(jié)果最終反饋到責(zé)任中心，在營(yíng)銷設(shè)計(jì)、采購(gòu)、儲(chǔ)運(yùn)、生產(chǎn)、海事服務(wù)一系列的業(yè)務(wù)運(yùn)行方面都會(huì)用到這套精益管理，對(duì)標(biāo)船舶的直接費(fèi)用，而責(zé)任中心負(fù)責(zé)的是間接費(fèi)用。大連船舶重工集團(tuán)的成本精益管理體制，在生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)都起到了至關(guān)重要的作用，為提高企業(yè)效益奠定了良好的基礎(chǔ)。

大連船舶重工應(yīng)用的成本估算模型，旨在通過參數(shù)測(cè)算產(chǎn)品的生命周期成本。通過建造環(huán)節(jié)遷移到設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈動(dòng)因分析，通過樹立優(yōu)秀組件成本，實(shí)現(xiàn)標(biāo)桿成本的持續(xù)優(yōu)化，健全目標(biāo)成本。通過管理會(huì)計(jì)推進(jìn)經(jīng)營(yíng)價(jià)值鏈優(yōu)化，降本增效，大連船舶重工集團(tuán)實(shí)現(xiàn)了精益管理的兩年飛躍，僅一期工場(chǎng)與同期相此，分段各工序物耗明顯降低，鋼料加工減少51157噸、降低率28.8%，大組立減少1579個(gè)、降低率56.7%，分段涂裝減少1658個(gè)、降低率60.7%。實(shí)施精益管理以來，企業(yè)成本管理效率明顯得到了提升，在優(yōu)化管理方面成效顯著。

4.2 運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具——目標(biāo)成本管理的應(yīng)用與創(chuàng)新

大連船舶重工集團(tuán)的管理會(huì)計(jì)體系主要致力于目標(biāo)成本管理，在成本管理方面達(dá)到預(yù)定計(jì)劃之后，能在很大程度上提高企業(yè)運(yùn)行效率。公司在每一步都盡力做好成本控制，以期提高企業(yè)效益，提升產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)率。優(yōu)化產(chǎn)品從生產(chǎn)、裝配、驗(yàn)收到銷售、運(yùn)輸一系列過程中的各個(gè)步驟的成本支出，及時(shí)發(fā)現(xiàn)漏洞，及時(shí)整改，減少每個(gè)步驟不必要的支出，并且按照不同項(xiàng)目和不同種類的產(chǎn)品對(duì)成本進(jìn)行分類管理和精細(xì)化管理，大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品可以在庫(kù)存、運(yùn)輸?shù)确矫孢M(jìn)行成本優(yōu)化，小批量種類多的產(chǎn)品可以進(jìn)行專業(yè)化生產(chǎn)。大連船舶重工集團(tuán)在管理會(huì)計(jì)制度推行過程中，逐步將其實(shí)施到的企業(yè)活動(dòng)的各個(gè)方面，各個(gè)環(huán)節(jié)相互溝通、相互聯(lián)動(dòng)，共同提升，目標(biāo)是最終降低企業(yè)成本，提高整體效益。

4.3 生產(chǎn)管理方法——數(shù)字化車間

逐步數(shù)字化車間改進(jìn)工程的重點(diǎn)是加強(qiáng)業(yè)務(wù)與大數(shù)據(jù)的融合，并建立一個(gè)基于焊接的工業(yè)進(jìn)程與車間工作的連接平臺(tái)，系統(tǒng)可以實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)監(jiān)控的功能，發(fā)送在線生產(chǎn)過程和工作秩序，在線實(shí)時(shí)反饋產(chǎn)品的完成狀態(tài)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的大容量存儲(chǔ)、數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)和分析。升級(jí)車間三維布局，可以顯示生產(chǎn)工人的實(shí)時(shí)狀況。實(shí)現(xiàn)數(shù)字化車間內(nèi)的一系列操作要求。數(shù)字化車間達(dá)成了工位級(jí)分配的目標(biāo)，提升了操作的精細(xì)化管理，以及對(duì)人、機(jī)、料、法等要素的監(jiān)督和定位。

管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)與應(yīng)用的指導(dǎo)思想首先應(yīng)該以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，注重全局性、長(zhǎng)遠(yuǎn)性、指導(dǎo)性、系統(tǒng)性、層次性，其次要融合理論與實(shí)踐，理論來源于實(shí)踐又高于實(shí)踐，同時(shí)又能反作用于實(shí)踐、指導(dǎo)實(shí)踐。應(yīng)用管理會(huì)計(jì)中要實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的融合，深入分析業(yè)務(wù)邏輯，充分體現(xiàn)行業(yè)特點(diǎn)、業(yè)務(wù)特點(diǎn)，讓業(yè)務(wù)部門充分參與。

總而言之，財(cái)政部逐步促進(jìn)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)在整個(gè)國(guó)家的應(yīng)用，管理會(huì)計(jì)將發(fā)揮越來越重要的作用，在企業(yè)管理中通過信息平臺(tái)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)活動(dòng)的融合管理，不斷地為企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益，提升管理效率。