范麗虹

（作者單位：立信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）浙江分所）

近年來，隨著國際國內(nèi)審計失敗事件不斷發(fā)生，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饔^性強的弊端逐漸顯現(xiàn)。一方面，由于傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒉环舷到y(tǒng)理論，注冊會計師在進行審計時只關(guān)心通過賬面信息獲得的審計證據(jù)，對內(nèi)外部環(huán)境與企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)缺乏足夠的關(guān)注；另一方面，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴捎米陨隙碌姆绞?，這很容易造成審計資源浪費。在經(jīng)濟全球化大背景下，我國的審計準則已逐步與國際接軌，應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍谴髣菟匸1]。

一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺攀?/h2>

（一）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍?/h3>

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撈鹪从?003 年，主要指注冊會計師通過對被審計企業(yè)進行風(fēng)險專業(yè)判斷，評價其風(fēng)險控制情況，確定企業(yè)的剩余風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上追加審計程序，將企業(yè)的剩余風(fēng)險降低至可接受水平。通常來說，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬛匦挠蓪徲嫓y試轉(zhuǎn)向了風(fēng)險評估，將風(fēng)險評估的方式由直接變?yōu)殚g接，并且從零散化轉(zhuǎn)向結(jié)構(gòu)化。同時，采用自上而下與自下而上相結(jié)合的方式提高審計效率。審計證據(jù)不再限于企業(yè)內(nèi)部，而是兼顧內(nèi)外。

（二）財務(wù)報表審計的理論基礎(chǔ)

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕暯窍拢髽I(yè)財務(wù)報表審計的理論基礎(chǔ)主要涉及三個方面：一是委托代理理論，二是信息不對稱理論，三是成本效益原則。本研究中的委托代理理論主要是指企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后，所有者需要委托會計師事務(wù)所等機構(gòu)對企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營狀況進行定期調(diào)查，并出具相應(yīng)的財務(wù)報表，讓其更加全面、精確地掌握企業(yè)的實際情況。信息不對稱主要體現(xiàn)在，企業(yè)的所有者不再參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理，因而所有者和管理層獲得的信息不對稱，會計師事務(wù)所與管理層之間同樣面臨此問題。最重要的是，會計師事務(wù)所若想在行業(yè)中占領(lǐng)較大的市場份額，就必須遵守成本效益原則，讓財務(wù)報表審計的收益大于成本。注冊會計師在設(shè)計審計方案時，需要綜合考慮審計目標的實現(xiàn)和審計成本的控制[2]。

（三）財務(wù)報表審計風(fēng)險的組成情況

根據(jù)國際審計與可信性保證準則理事會（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）發(fā)布的審計風(fēng)險模型，審計風(fēng)險等于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險的乘積。重大錯報風(fēng)險又進一步細分為財務(wù)報表層和認定層兩類重大錯報風(fēng)險。企業(yè)所處行業(yè)的發(fā)展情況、內(nèi)部控制環(huán)境以及管理層是否存在舞弊行為均會對財務(wù)報表層次的重大錯報產(chǎn)生影響。當然，注冊會計師在企業(yè)財務(wù)報表審計的過程中，需要考慮報表層的重大錯報風(fēng)險，包括各類交易、賬戶、認定等。其中，在認定層次的重大錯報方面，又可以分為固有和控制兩類風(fēng)險。固有風(fēng)險通常在內(nèi)部控制執(zhí)行前就發(fā)現(xiàn)和認定，控制風(fēng)險則主要是內(nèi)部控制階段沒有被防止、發(fā)現(xiàn)和糾正的風(fēng)險。

（四）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤┎襟E

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤┻^程需要緊密圍繞重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對這些主題，有序完成審計工作的幾個步驟。第一，會計師事務(wù)所和注冊會計師需要在獲取企業(yè)相關(guān)信息的基礎(chǔ)上，決定是否接受或保持企業(yè)的業(yè)務(wù)委托。第二，在接受審計委托工作后，及時制訂合理的審計計劃，計劃既要考慮審計目標，又要合理利用現(xiàn)有的審計資源。第三，識別和評估企業(yè)財務(wù)報表審計中的重大錯報風(fēng)險。除需要了解被審計企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表、認定層次的重大錯報風(fēng)險外，還需要確認財務(wù)報表整體、實際執(zhí)行的重要性水平和重大錯報的臨界值，尤其要對舞弊等風(fēng)險進行重點關(guān)注。第四，找出重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對辦法，如實施進一步的控制測試和實質(zhì)性程序，獲得更多的審計證據(jù)，將審計風(fēng)險降至可接受范圍。第五，出具審計報告，在審計證據(jù)充分的情況下，注冊會計師需要基于自身的職業(yè)判斷，對企業(yè)財務(wù)報表審計發(fā)表合理的意見[3]?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼狭鞒淘O(shè)計如圖1 所示：

圖1 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼狭鞒淘O(shè)計圖

二、企業(yè)財務(wù)報表審計中的常見問題和原因

（一）案例公司財務(wù)報表審計背景介紹

GT 公司為A 股上市公司，是一家集水電、火電、新能源發(fā)電業(yè)務(wù)于一體的投資公司。該公司水電及新能源業(yè)務(wù)占比超過67%，并正在探索新興產(chǎn)業(yè)的協(xié)同發(fā)展模式。L 會計師事務(wù)所承接了GT 公司的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，由一名多年連續(xù)參與GT 公司財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注冊會計師擔(dān)任項目經(jīng)理，并配備一名審計助理和兩名審計實習(xí)生。兩名審計實習(xí)生均為第一次參與該類型公司的審計任務(wù)。

（二）企業(yè)財務(wù)報表審計中的常見問題

第一，項目組成員對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的了解不足。審計組到達GT 公司后，直接從財務(wù)部門獲取各科目余額表并填寫審計底稿，未對GT 公司的經(jīng)營狀況進行詳細的了解。項目經(jīng)理由于忙于各種審計事務(wù)，對實習(xí)生缺乏系統(tǒng)性的指導(dǎo)，也沒有詳細介紹該公司的情況。第二，認定層重大錯報風(fēng)險評估過于形式化。在GT 公司的財務(wù)報表審計中，項目組成員以審計工作底稿為主，沒有與企業(yè)內(nèi)部控制的風(fēng)險相結(jié)合，也沒有綜合財務(wù)和非財務(wù)信息進行統(tǒng)籌考量。在風(fēng)險識別和評估方面，主要依靠職業(yè)判斷進行主觀分析，沒有運用分析程序。第三，未有效執(zhí)行控制測試。在GT 公司審計過程中，審計工作人員僅采用了與財務(wù)負責(zé)人溝通的方式，并未針對性地實施控制測試程序。第四，關(guān)聯(lián)方交易和函證程序?qū)嵤┎坏轿弧Ｔ贕T 公司的審計項目中，企業(yè)應(yīng)收賬款雖然發(fā)函率達到了百分之百，但是函證的回收率不盡如人意，而注冊會計師也沒有進行二次發(fā)函或者按照準則要求實施替代程序。另外，GT 公司屬于國有控股企業(yè)，其應(yīng)收賬款的單位與關(guān)聯(lián)方單位存在高度重疊的情況。部分函證由于關(guān)聯(lián)方距離較近，均由GT 公司財務(wù)負責(zé)人直接送往函證單位蓋章，使得函證的有效性大大下降。同時，注冊會計師未通過替代的審計程序獲取更充分、可靠的審計證據(jù)，證實往來款的真實性。第五，注冊會計師參與企業(yè)某些財務(wù)報表科目的咨詢、分析和處理工作，使企業(yè)財務(wù)報表審計工作的獨立性喪失。L 會計師事務(wù)所在承接GT 公司審計業(yè)務(wù)之前，由于是獨立于管理層和信息使用者的第三方，所以通過了獨立性審查[4]，但是在審計過程中，GT 集團自身的財務(wù)人員能力有限，所以在遞延所得稅科目方面請求項目經(jīng)理參與賬務(wù)咨詢、分析和處理，影響了自我評價中審計項目的獨立性。

（三）企業(yè)財務(wù)報表審計中風(fēng)險形成的原因

首先，GT 公司大股東為當?shù)貒Y委，理應(yīng)由國資委確定合作的第三方審計機構(gòu)。但是，在上述案例中，審計機構(gòu)均由企業(yè)的管理層選聘，容易造成所有者、管理層和第三方審計機構(gòu)委托代理不清的局面。在此情況下，第三方審計機構(gòu)既要監(jiān)督管理層，又要向其收取審計費，其獨立性受到挑戰(zhàn)，審計結(jié)果和質(zhì)量難以得到保障。其次，項目的審計人員與公司管理層審計前的信息不對稱，極有可能引發(fā)道德風(fēng)險。多數(shù)被審計企業(yè)的管理層并不愿意將企業(yè)最真實的情況告知審計人員，審計人員無法獲得真實的財務(wù)信息、財務(wù)情況和經(jīng)營成果。一些企業(yè)管理層對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷避而不談，需要審計人員通過足夠的審計程序才能有效識別和評估財務(wù)報表層次與認定層次的風(fēng)險點，對其職業(yè)判斷能力亦提出了較高的要求。若審計人員不能制訂恰當?shù)膶徲嬘媱潱锌赡茉斐蓪徲嬍?。再次，會計師事?wù)所的成本效益原則給其收集審計證據(jù)帶來了一定的限制。會計師事務(wù)所雖然是第三方審計機構(gòu)，但是同樣背負了經(jīng)營壓力。從表1 來看，排名前5 的事務(wù)所人均業(yè)務(wù)收入均以百萬計，會計師事務(wù)所之間競爭激烈，這就會導(dǎo)致部分審計項目組偷工減料，降低執(zhí)業(yè)要求。

表1 2021 年度會計師事務(wù)所綜合評價統(tǒng)計信息表

三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕暯窍绿岣咂髽I(yè)財務(wù)報表審計質(zhì)量的措施

（一）強化會計師事務(wù)所的風(fēng)險識別意識，完善風(fēng)險評估程序

提升項目組成員的風(fēng)險識別意識，充分識別審計風(fēng)險后，審計工作才能有的放矢地開展。確定項目人員后，項目經(jīng)理應(yīng)及時將被審計企業(yè)的相關(guān)行業(yè)背景資料和已掌握的企業(yè)財務(wù)信息傳遞給項目組成員，并組織專門的項目小組討論會議，促進項目組成員之間充分溝通被審計企業(yè)需要重點關(guān)注的財務(wù)事項、內(nèi)部控制缺陷；結(jié)合被審計單位的舞弊動機充分識別財務(wù)報表的潛在錯報風(fēng)險；結(jié)合被審計公司的收入和應(yīng)收、存貨和應(yīng)付等項目，從財務(wù)報表的準確性、完整性、分攤、計價等方面，考慮認定層次的重大錯報風(fēng)險。

（二）進一步完善企業(yè)財務(wù)報表的審計程序

充分識別審計風(fēng)險后，合理地設(shè)計審計應(yīng)對措施，能夠最大限度提升審計效率和質(zhì)量。以控制測試為例，若被審計單位內(nèi)控設(shè)計有效并得到嚴格執(zhí)行，注冊會計師可以通過恰當實施控制測試來大幅減少其他實質(zhì)性程序。注冊會計師應(yīng)首先識別業(yè)務(wù)的關(guān)鍵控制點，然后結(jié)合審核要點和足夠的測試樣本量獲得企業(yè)內(nèi)部控制有效的審計證據(jù)。以比較重要的函證程序為例，項目組成員應(yīng)該對函證過程進行完全控制，并嚴格執(zhí)行關(guān)聯(lián)方函證的實質(zhì)性程序[5]，如果執(zhí)行的函證程序無效，則需要通過實施替代程序進一步獲得可靠性更高的審計證據(jù)。

（三）項目組成員嚴格保持獨立性

審計工作應(yīng)與會計工作進行嚴格區(qū)分。項目組成員一般不能接受被審計企業(yè)關(guān)于財務(wù)報表部分科目的咨詢和指導(dǎo)工作。若該公司確因財務(wù)人員能力不足需要此類服務(wù)，應(yīng)聘請項目組成員以外的質(zhì)量復(fù)核人員或合伙人進行相關(guān)審計底稿的復(fù)核。

（四）找到審計成本與審計質(zhì)量之間的平衡點

會計師事務(wù)所在進行項目審計時，不能一味遵循成本效益原則，需要平衡審計成本和審計質(zhì)量之間的關(guān)系。在面對重大事項、特殊事項的審計時，審計工作人員不能以重要的審計證據(jù)需要投入較高的時間、人員、費用等成本而不予獲取。注冊會計師發(fā)表審計意見必須建立在充分、可靠的審計證據(jù)基礎(chǔ)上，要有原則、有底線。

四、結(jié)語

雖然現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬻w系給會計師事務(wù)所和注冊會計師帶來了一定的挑戰(zhàn)，但是只要從審計的目標、內(nèi)容和方式方面作出調(diào)整，就能做好企業(yè)財務(wù)報表審計的風(fēng)險防范工作，提高財務(wù)報表審計工作的質(zhì)量和效率。