敖俊

摘要：根據(jù)財(cái)政部的規(guī)定，全國各級(jí)行政事業(yè)單位從2019年1月1日起全面實(shí)行新政府會(huì)計(jì)制度，此次制度改革，在我國會(huì)計(jì)發(fā)展史上具有重若丘山的意義。符合執(zhí)行條件且有能力執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度的民辦學(xué)校作為此次改革主體之一，由于新制度實(shí)施準(zhǔn)備時(shí)間短、內(nèi)容豐富、核算難度大，學(xué)校自身情況復(fù)雜，在銜接及實(shí)行的過程中，面臨著許多困惑和問題。本文從實(shí)踐角度指出民辦學(xué)校在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度過程中存在的一些問題，并提出相應(yīng)的對(duì)策建議，旨在為民辦學(xué)校順利、高質(zhì)量實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度提供參考。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度；存在問題；對(duì)策

在財(cái)政部宣布全國各級(jí)行政事業(yè)單位從2019年1月1日起全面實(shí)行新政府會(huì)計(jì)制度后，制度覆蓋的行政事業(yè)單位掀起了一場會(huì)計(jì)革命。符合執(zhí)行條件且有能力執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度的民辦學(xué)校，執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度可以有效反映學(xué)校整體財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營成本，確保會(huì)計(jì)信息口徑一致，學(xué)校的預(yù)算執(zhí)行和財(cái)務(wù)情況能夠得到充分反映，但在執(zhí)行過程中，也不可避免地遇到了一些問題。如何在銜接及實(shí)踐中解決這些問題，是本文探索的重點(diǎn)。

一、民辦學(xué)校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的意義

從2014年底，財(cái)政部發(fā)布《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》到2018年，財(cái)政部文件《財(cái)政部關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕21號(hào)）明確要求，全國各級(jí)行政事業(yè)單位從2019年1月1日起全面實(shí)行新政府會(huì)計(jì)制度。政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，對(duì)于統(tǒng)一規(guī)范并提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、全方位施行績效管理、提升行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平等具有重要的政策支撐作用?！墩畷?huì)計(jì)制度》運(yùn)用“八要素”的會(huì)計(jì)核算模式，不僅在會(huì)計(jì)信息的可比性、關(guān)聯(lián)性以及完整性等方面有顯著提升，為相關(guān)的決定提供了更加高效的信息途徑；而且在資產(chǎn)的精確性方面也有明顯增強(qiáng)。

對(duì)于符合執(zhí)行條件且有能力執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度的民辦學(xué)校而言，執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度能夠有效反映學(xué)校整體財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營成本，為相關(guān)工作提供支持；能夠有效增強(qiáng)單位或部門間的信息對(duì)比性，確保會(huì)計(jì)信息口徑一致，從而保證在相同會(huì)計(jì)期間、不同行政事業(yè)單位的信息相互可比；新政府會(huì)計(jì)制度中預(yù)算報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表的雙重結(jié)合，可以有效預(yù)防資金濫用，切實(shí)提高資金使用效率。同時(shí)，充分反映了學(xué)校的預(yù)算執(zhí)行和資產(chǎn)負(fù)債情況，為后期的運(yùn)營決策提供更加全面、準(zhǔn)確的依據(jù)，優(yōu)化資源配置。

二、民辦學(xué)校在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度中遇到的問題

（一）時(shí)間緊、任務(wù)重，在過渡銜接方面可能存在缺陷

財(cái)政部在2017年10月24日發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)<政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>的通知》（財(cái)會(huì)

〔2017〕25號(hào)）中宣布，鼓勵(lì)行政事業(yè)單位提前執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，從2019年1月1日起正式執(zhí)行。從宣布執(zhí)行到正式執(zhí)行，將近1年時(shí)間，要從各種不同的舊制度過渡到新制度，對(duì)于廣大民辦學(xué)校的財(cái)務(wù)工作者來說無疑是一個(gè)翻天覆地的大事件。如何在遵守新制度的前提下，對(duì)比舊制度科目余額進(jìn)行準(zhǔn)確的新賬建設(shè)、實(shí)行新舊科目余額過渡和銜接提出了相應(yīng)的要求。在對(duì)比分析新舊制度下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目設(shè)置的基礎(chǔ)上，采用怎樣核定、拆分或歸集的方式確定新科目的銜接余額；相對(duì)復(fù)雜的預(yù)算結(jié)余類科目的銜接，應(yīng)該怎樣通過勾稽關(guān)系過渡；對(duì)于一些尚未形成支出的往來款業(yè)務(wù)如何過渡到新賬等問題，在時(shí)間緊、任務(wù)重的銜接過程中，都是實(shí)際工作中極其重要又容易產(chǎn)生缺陷

的部分。

（二）雙核算的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)增加了核算難度

政府會(huì)計(jì)制度的亮點(diǎn)之一就是實(shí)行雙基礎(chǔ)核算，突破了傳統(tǒng)核算模式的局限性，要求行政事業(yè)單位發(fā)生的同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)既要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，又要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理，雙重模式平行記賬，既適度分離又相互銜接。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)。這與原有行政事業(yè)單位采取傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算模式相比發(fā)生了根本性的變化，需要在兩種核算基礎(chǔ)中靈活切換。而傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算思維模式已經(jīng)根深蒂固，短期內(nèi)財(cái)務(wù)工作人員的固有觀念很難轉(zhuǎn)變。同時(shí)，在一筆業(yè)務(wù)中將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)都納入核算范疇，不同的兩種核算方法存在本質(zhì)區(qū)別，在處理過程中增加了難度。再次，在政府會(huì)計(jì)制度下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的深度和廣度方面都有不同程度的變化，核算范圍和方法存在差別，這在無形中也增加了核算的難度。

（三）執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度對(duì)財(cái)務(wù)人員素養(yǎng)提出更高的要求

政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，說到底依然是基層財(cái)務(wù)工作者的落實(shí)實(shí)施。如何執(zhí)行、怎樣執(zhí)行、執(zhí)行的效果如何都與財(cái)務(wù)工作者息息相關(guān)。新政府會(huì)計(jì)制度的八要素框架和“雙系統(tǒng)”、“雙基礎(chǔ)”、“雙功能”的獨(dú)特模式，翻倍的工作量，對(duì)財(cái)務(wù)工作者提出了新的挑戰(zhàn)。財(cái)務(wù)人員是財(cái)務(wù)信息的首要提煉者，要想更快地適應(yīng)和融入新制度，提升工作效率，就迫切需要財(cái)務(wù)人員具有更高層次的財(cái)務(wù)素養(yǎng)、高度的責(zé)任心和敬業(yè)精神，要求專業(yè)能力及綜合水平能夠與之相匹配。同時(shí)，在新的歷史進(jìn)程下，隨著社會(huì)的不斷進(jìn)步，學(xué)校開展財(cái)務(wù)工作的主要目的不僅僅局限于單一的會(huì)計(jì)核算，要求財(cái)務(wù)人員從基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)核算逐漸轉(zhuǎn)型為復(fù)合型的財(cái)務(wù)管理人才，要把財(cái)務(wù)管理者在規(guī)劃決策中的重要性充分發(fā)揮出來，從專業(yè)的角度，為學(xué)校正常運(yùn)轉(zhuǎn)及長足發(fā)展出謀劃策，提供建設(shè)性建議

及意見。

（四）具體核算事項(xiàng)中反映信息不完整

在新政府會(huì)計(jì)制度雙基礎(chǔ)核算的要求下規(guī)定，針對(duì)應(yīng)該歸屬于下一年度部門預(yù)算管理范疇的暫付款項(xiàng)，在付出款項(xiàng)時(shí)，本年度不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理。待下一年度按照實(shí)際結(jié)算或報(bào)銷的金額進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，并在預(yù)算會(huì)計(jì)中同時(shí)借記相關(guān)支出，貸記資金結(jié)存科目。資金結(jié)存主要是反映核算單位歸屬于部門預(yù)算管理范疇內(nèi)的資金進(jìn)出、調(diào)整以及滾存等情況，在此科目下設(shè)置三個(gè)明細(xì)科目分別為“貨幣資金”、“零余額賬戶用款額度”及“財(cái)政應(yīng)返還額度”，清晰反映預(yù)算資金的收支情況以及結(jié)存狀態(tài)，同時(shí)兼顧與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中相關(guān)貨幣資金類科目形成一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。

本文認(rèn)為，當(dāng)學(xué)校發(fā)生以上所述不納入當(dāng)年預(yù)算的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行核算的同時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行核算，到次年實(shí)際結(jié)算或報(bào)銷時(shí)才進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理，那么就會(huì)導(dǎo)致當(dāng)年年終時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)資金結(jié)存明細(xì)科目下的貨幣資金無法真實(shí)反映學(xué)校的貨幣資金情況，造成預(yù)算會(huì)計(jì)提供的財(cái)務(wù)信息反映不真實(shí)、不完整。不利于報(bào)告使用者對(duì)學(xué)校的整個(gè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果進(jìn)行綜合分析。

（五）全面預(yù)算管理體系不夠完善

全面預(yù)算管理是內(nèi)控體系建設(shè)中的重要一環(huán)，是全方位、全過程以及全員參與的計(jì)劃安排，實(shí)行全面預(yù)算對(duì)于提高預(yù)算執(zhí)行力、推動(dòng)內(nèi)部控制建設(shè)具有重要意義。在學(xué)校的預(yù)算管理中，由于認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，從領(lǐng)導(dǎo)層到學(xué)校的其他職能部門都一致認(rèn)為，預(yù)算僅僅是財(cái)務(wù)部門的事情，預(yù)算管理沒有得到足夠的重視以及其他相關(guān)部門的配合與支持，只是停留在財(cái)務(wù)部門以上年決算為基礎(chǔ)進(jìn)行預(yù)測(cè)和估計(jì)，沒有真正發(fā)揮出預(yù)算管理的作用；其次，預(yù)算管理手段的落后未將短期目標(biāo)和長期目標(biāo)結(jié)合起來，對(duì)預(yù)算管理資源分配的指導(dǎo)性大大降低，致使預(yù)算管理缺乏科學(xué)性和準(zhǔn)確性，甚至可能引發(fā)各部門之間不必要的矛盾，不利于部門間的團(tuán)結(jié)合作；再次，預(yù)算績效機(jī)制的缺乏，對(duì)預(yù)算編制和執(zhí)行效果造成了嚴(yán)重的影響。學(xué)校疏于對(duì)預(yù)算執(zhí)行的跟進(jìn)和控制，與之相關(guān)的事前、事中管理和事后考評(píng)機(jī)制不完善，缺少對(duì)資金的有效監(jiān)管與控制，極易造成預(yù)算不合理、支出與實(shí)際差異過大，不能充分反映學(xué)校的真實(shí)運(yùn)營情況，難以保證資金的使用效率和預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

三、民辦學(xué)校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度問題的對(duì)策思考

（一）夯實(shí)新舊銜接準(zhǔn)備工作，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督

針對(duì)新舊制度的銜接問題，本文認(rèn)為，首先應(yīng)該認(rèn)真研讀《政府會(huì)計(jì)制度---行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問題的相關(guān)規(guī)定，規(guī)范單位新舊制度的銜接，盡快領(lǐng)會(huì)和掌握新制度要求，全面清查盤點(diǎn)學(xué)校資產(chǎn)，核實(shí)學(xué)校的資產(chǎn)與權(quán)益狀況；清理學(xué)校往來賬及債權(quán)債務(wù)，特別是對(duì)“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”以及“其他應(yīng)付款”等重點(diǎn)往來科目的余額清理，為銜接新賬及追溯調(diào)整做好前期準(zhǔn)備等。同時(shí)，在學(xué)校夯實(shí)銜接工作的基礎(chǔ)上，也可加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督力量，從第三方的角度進(jìn)行銜接把關(guān)，雙管齊下，使新舊制度銜接工作更加準(zhǔn)確，確保財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)可靠。

（二）加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，提升會(huì)計(jì)核算效率

現(xiàn)今，科學(xué)技術(shù)突飛猛進(jìn)的發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，奠定了政府會(huì)計(jì)制度順利實(shí)施的基石，財(cái)務(wù)管理水平不斷提高，如何更好地利用信息化技術(shù)為財(cái)務(wù)核算所用值得深思。首先，提升財(cái)務(wù)管理軟件的核算功能應(yīng)該是首要考慮因素。在政府會(huì)計(jì)制度雙核算、雙基礎(chǔ)的要求下，運(yùn)用財(cái)務(wù)管理軟件巧妙建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的有效平衡銜接，通過系統(tǒng)來實(shí)現(xiàn)勾稽和平衡，既可以降低核算差錯(cuò)、提高準(zhǔn)確性，又可以減輕會(huì)計(jì)人員的壓力；其次，通過加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理軟件的建設(shè)，可以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)系統(tǒng)與資產(chǎn)系統(tǒng)、合同管理系統(tǒng)等的銜接。例如，在進(jìn)行固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相關(guān)分錄核算的同時(shí)，能夠同步推送相關(guān)資產(chǎn)信息進(jìn)入資產(chǎn)系統(tǒng)管理平臺(tái)，后期對(duì)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷時(shí)，能夠進(jìn)行直接取數(shù)使用；再者，利用財(cái)務(wù)管理軟件與合同系統(tǒng)的對(duì)接，可以及時(shí)獲得相關(guān)項(xiàng)目的合同信息，包括預(yù)算額度、預(yù)算進(jìn)度、支付比例等，便于在財(cái)務(wù)核算時(shí)有效控制預(yù)算執(zhí)行，實(shí)現(xiàn)按完工進(jìn)度確認(rèn)收入和支出，而不是依靠財(cái)務(wù)人員對(duì)合同的判斷來確認(rèn)，避免因主觀判斷失誤造成錯(cuò)記等。再次，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)與校園網(wǎng)絡(luò)化平臺(tái)的銜接，對(duì)提高核算效率也能起到促進(jìn)作用。教職工可以通過校園網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)推送財(cái)務(wù)報(bào)銷信息及完成相關(guān)審批流程，既省時(shí)省力，又能節(jié)約資源，提高辦事效率，提升學(xué)校管理體系的信息化水平。

（三）建立績效考核體系，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)

借著新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施這個(gè)契機(jī)，本文認(rèn)為，學(xué)校應(yīng)當(dāng)及時(shí)關(guān)注財(cái)務(wù)人員的綜合素養(yǎng)情況，一方面加大學(xué)習(xí)宣傳的力度。積極組織財(cái)務(wù)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)新制度、掌握新規(guī)定，明了政府會(huì)計(jì)改革的目的及意義；另一方面加大對(duì)會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)。有針對(duì)性地加強(qiáng)專業(yè)技能培訓(xùn)，使其擁有扎實(shí)的會(huì)計(jì)核算基本功；不定期組織財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)和交流，不斷運(yùn)用教育、交流培訓(xùn)以及實(shí)踐鍛煉等方法讓財(cái)務(wù)人員有學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)，理論與實(shí)際相結(jié)合，更快地掌握新知識(shí)構(gòu)造，提升專業(yè)化知識(shí)水平。同時(shí)，學(xué)校還可從職稱、職務(wù)或晉升等多方面考慮設(shè)置相關(guān)考核指標(biāo)，建立相應(yīng)績效考核體系，作為財(cái)務(wù)人員專業(yè)技能和綜合素養(yǎng)考核和評(píng)價(jià)的依據(jù)，讓提升自身整體素養(yǎng)成為財(cái)務(wù)人員積極主動(dòng)上進(jìn)的目標(biāo)和動(dòng)力。

（四）設(shè)立相應(yīng)科目解決實(shí)際業(yè)務(wù)中的核算問題

為了更好地做好新舊制度的銜接，讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)有效結(jié)合，做到跨年往來賬的清晰明了，一一對(duì)應(yīng)，本文認(rèn)為，可在預(yù)算會(huì)計(jì)中增設(shè)輔助往來科目和待處理支出科目在新制度下進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。例如，當(dāng)學(xué)校發(fā)生納入本年度預(yù)算的個(gè)人借款業(yè)務(wù)跨年結(jié)算時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中增加相應(yīng)往來款科目，減少貨幣資金科目，同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)中增加增設(shè)的輔助往來款科目或待處理支出科目，減少資金結(jié)存下貨幣資金科目。這樣處理可以使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相互對(duì)應(yīng)，解決因跨年結(jié)算導(dǎo)致當(dāng)年預(yù)算會(huì)計(jì)資金結(jié)存明細(xì)科目下的貨幣資金不能真實(shí)反映學(xué)校的貨幣資金情況問題，在實(shí)際業(yè)務(wù)處理中清晰完整。

（五）加強(qiáng)預(yù)算績效管理體系建設(shè)

在以往學(xué)校的財(cái)務(wù)管理模式下，財(cái)務(wù)工作的重心大多放在收支核算上，重決算輕效果，績效評(píng)價(jià)與預(yù)算結(jié)合機(jī)制缺失。而新政府會(huì)計(jì)制度中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)是兩條并行的平行線，預(yù)算編制更加科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)和細(xì)化，建立以績效管理為目標(biāo)的預(yù)算管理體系成為大勢(shì)所趨。本文認(rèn)為，要積極構(gòu)建完善的績效管理體系，首先要加大宣傳和學(xué)習(xí)的力度及廣度，普及《預(yù)算法》等相關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)，增強(qiáng)學(xué)校全體教職員工的思想認(rèn)識(shí)及重視程度，采用上下結(jié)合的方式，由領(lǐng)導(dǎo)層統(tǒng)領(lǐng)全局，學(xué)校全體員工參與其中，共同制定預(yù)算方案；其次，在預(yù)算過程中逐步細(xì)化預(yù)算內(nèi)容，合理構(gòu)建預(yù)算執(zhí)行的管理及監(jiān)督機(jī)制，事前、事中、事后全程參與監(jiān)督，隨時(shí)關(guān)注執(zhí)行進(jìn)度與效率，一旦發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)修正，防止出現(xiàn)突擊花錢等現(xiàn)象，做到“用錢必問效，無效必問責(zé)”，確保預(yù)算的順利執(zhí)行，提高資金利用效率；再次，科學(xué)構(gòu)建預(yù)算績效評(píng)價(jià)機(jī)制，層層分解預(yù)算目標(biāo)，可將不同崗位的薪酬和業(yè)績目標(biāo)相結(jié)合，增強(qiáng)員工的責(zé)任感和使命感，用激勵(lì)和約束來調(diào)動(dòng)參與人員的潛能及工作熱情，制定可行合理的考核指標(biāo)，堅(jiān)持公開、公平、公正原則。每年末，全面考核、評(píng)價(jià)本年各部門的預(yù)算執(zhí)行效果，增強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行單位資金支出責(zé)任感，提高預(yù)算管理效率。

政府會(huì)計(jì)制度的頒布與實(shí)施，是我國會(huì)計(jì)制度改革創(chuàng)新的重要里程碑，開啟了我國政府會(huì)計(jì)工作的新征程，同時(shí)也是當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)協(xié)同發(fā)展下的必然趨勢(shì)。與此同時(shí)，新制度的實(shí)行也給執(zhí)行單位帶來了不少的難題與挑戰(zhàn)，對(duì)學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作及財(cái)務(wù)人員均提出了更高的要求。每一個(gè)會(huì)計(jì)核算主體只有在充分認(rèn)識(shí)自身情況的前提下，從思想上和行動(dòng)上盡快轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作模式，不斷加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理體系及信息化建設(shè)，完善財(cái)務(wù)管理制度，牢固樹立財(cái)務(wù)工作者“學(xué)習(xí)一直在路上”的意識(shí)，提高自身專業(yè)技能和服務(wù)意識(shí)，多思多想，懷揣開拓創(chuàng)新的精神不斷進(jìn)取，促進(jìn)自身管理水平的提升，才能確保學(xué)校的持續(xù)健康發(fā)展，從而積極推動(dòng)我國政府會(huì)計(jì)事業(yè)的持續(xù)穩(wěn)健發(fā)展。

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