安晨 朱建永（通訊作者）

1.西藏民族大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院 2.西藏民族大學(xué)附屬醫(yī)院

一、我國實(shí)證會計(jì)研究的基本情況

（一）實(shí)證會計(jì)的含義

實(shí)證會計(jì)是一種會計(jì)理論和研究方法，起源于20世紀(jì)60年代的美國，主要受到經(jīng)濟(jì)理論和財(cái)務(wù)理論的影響。實(shí)證研究回答“實(shí)際是什么”的問題，旨在解釋和預(yù)測會計(jì)實(shí)務(wù)。相對于規(guī)范會計(jì)研究，實(shí)證會計(jì)研究更重視科學(xué)性。廣義的實(shí)證會計(jì)研究也稱為“經(jīng)驗(yàn)會計(jì)研究”，主要包括實(shí)驗(yàn)室研究、實(shí)地試驗(yàn)、實(shí)地研究或案例研究、調(diào)查研究和檔案研究五種方法；狹義的實(shí)證會計(jì)研究多指檔案研究。實(shí)證的步驟是提出理論假說和有關(guān)的假設(shè)條件，理論假設(shè)模型的經(jīng)驗(yàn)驗(yàn)證，解釋和預(yù)測會計(jì)實(shí)務(wù)。一個(gè)被普遍接受的觀點(diǎn)是。規(guī)范會計(jì)研究所回答的是“應(yīng)該是什么”的問題，實(shí)證會計(jì)研究所回答的是“實(shí)際是什么”的問題，實(shí)證會計(jì)研究的目的是解釋和預(yù)測會計(jì)實(shí)務(wù)，規(guī)范會計(jì)研究的目的在于規(guī)范會計(jì)實(shí)務(wù)。一個(gè)簡單的類比是，如果你要過一條河，實(shí)證會計(jì)研究告訴你的是以前人們是擺渡過去的，而規(guī)范會計(jì)研究告訴你的是應(yīng)該從橋梁上過去，還是擺渡過去。從這個(gè)意義上講，實(shí)證會計(jì)研究更重視科學(xué)性，規(guī)范會計(jì)研究更重視哲學(xué)性。

（二）我國實(shí)證會計(jì)基本情況

我國關(guān)于實(shí)證會計(jì)的研究具有起步晚、研究少的特點(diǎn)。一直到上個(gè)世紀(jì)80年代后期，該研究才逐漸在我國出現(xiàn)，而那時(shí)候受到我國基本國情的限制，再加上當(dāng)時(shí)該領(lǐng)域的基礎(chǔ)薄弱，研究條件不足，實(shí)證會計(jì)研究并沒有在我國掀起什么波瀾。所以說我國對于實(shí)證會計(jì)的研究還是要從90年代開始說起，那個(gè)時(shí)候才真正意義上出現(xiàn)了一些實(shí)質(zhì)性研究，但是那時(shí)候的研究成果還是較少，主要是從一些基礎(chǔ)方面入手。接下來的幾十年里，越來越多的人投入相關(guān)的研究，不僅在研究數(shù)量上有所改變，而且還帶動了整個(gè)會計(jì)領(lǐng)域研究重點(diǎn)發(fā)生改變。漸漸脫離了最開始的單一的規(guī)范會計(jì)的研究，創(chuàng)建了規(guī)范會計(jì)與實(shí)證會計(jì)相結(jié)合的研究方式。實(shí)證會計(jì)具有定量分析與定性分析相結(jié)合這一大特點(diǎn)，極大程度上彌補(bǔ)了規(guī)范會計(jì)研究過程中缺乏實(shí)例支持這一不足之處，不僅推動了規(guī)范會計(jì)的發(fā)展，還進(jìn)一步帶動了我國實(shí)證會計(jì)研究的發(fā)展。但是也因?yàn)檫@一模式導(dǎo)致我國實(shí)證會計(jì)的研究成果與規(guī)范會計(jì)緊密相連，如果兩者脫離來看，我國對于實(shí)證會計(jì)的研究可能十分不足。

二、我國實(shí)證會計(jì)的研究成果

（一）盈余管理方面的研究

說到盈余管理就不得不介紹瓦茨和齊默爾曼的《實(shí)證會計(jì)理論》一書了。在這本書中提到了報(bào)酬計(jì)劃假設(shè)、債務(wù)契約假設(shè)和政治成本假設(shè)，這三種假設(shè)被統(tǒng)稱為三大會計(jì)理論假設(shè)，是我們研究實(shí)證會計(jì)的一個(gè)重要基礎(chǔ)。大量學(xué)者針對這三種假設(shè)對盈余管理現(xiàn)象過度出現(xiàn)的原因進(jìn)行了調(diào)查研究，發(fā)現(xiàn)了在許多上市公司這一現(xiàn)象非常嚴(yán)重。于是針對這一問題的前因后果也提出了許多防范與管理措施。如建立健全會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定和執(zhí)行機(jī)制，強(qiáng)化相關(guān)主題法律責(zé)任等。

（二）證券市場方面

大量學(xué)者為了進(jìn)一步認(rèn)識會計(jì)信息與證券市場方面的關(guān)系做了許多實(shí)證研究。研究表明會計(jì)信息對于證券市場的股票走向是有很大影響的。就比如說一個(gè)企業(yè)的會計(jì)信息呈現(xiàn)出積極樂觀地一面，那么它反映到證券市場上就是有許多人選擇購買這家公司的股票。而如果它的會計(jì)信息反映出來它的發(fā)展有許多問題，未來可能缺少潛力，走向衰落，那么它的股票則可能開始下跌。所以會計(jì)信息與證券市場是息息相關(guān)的。而且證券市場也受到管理當(dāng)局的盈余操作，加強(qiáng)證券市場的監(jiān)管，外部利益相關(guān)者是理性的，有相關(guān)的辨別財(cái)務(wù)報(bào)告的能力，管理當(dāng)局也會減少盈余操作。

（三）以會計(jì)準(zhǔn)則為核心的會計(jì)選擇的研究

這一研究主要與我國經(jīng)濟(jì)市場缺陷相關(guān)。為了進(jìn)一步深入了解這一方面內(nèi)容，我國學(xué)者對選擇剛性與彈性、選擇行為及經(jīng)濟(jì)動機(jī)等多方面內(nèi)容進(jìn)行了研究，同時(shí)也發(fā)現(xiàn)這些因素對于企業(yè)的會計(jì)選擇也是有一定影響的。

三、我國與國際實(shí)證會計(jì)研究的聯(lián)系

一方面從上文中我們可以發(fā)現(xiàn)我國各種研究都要符合基本國情，其中實(shí)證會計(jì)研究方面與國際社會還是有許多不同點(diǎn)的。另一方面我國的實(shí)證會計(jì)理論研究借鑒了部分國外經(jīng)驗(yàn)，而且還有著許多外國文獻(xiàn)的影子，所以我國與國際實(shí)證會計(jì)方面研究也有許多相同之處。客觀來說，我國的實(shí)證會計(jì)在研究過程中有許多方面是以國際實(shí)證會計(jì)研究為基礎(chǔ)的。所以我國實(shí)證會計(jì)的研究有部分內(nèi)容與國際實(shí)證會計(jì)發(fā)生了重合，但是我國政治經(jīng)濟(jì)社會與國際社會還是有不同的，結(jié)合了本國國情的實(shí)證會計(jì)研究與國際實(shí)證會計(jì)還是存在著許多差異性的。接下來，就要通過對我國與國際實(shí)證會計(jì)研究的差異性進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)出我國實(shí)證會計(jì)研究出現(xiàn)的缺點(diǎn)或問題在哪里。

四、我國與國際實(shí)證會計(jì)研究的差異性

（一）研究內(nèi)容的差異性

1.研究范圍方面差異

很明顯，國際實(shí)證研究的的時(shí)間比較久遠(yuǎn)，相對應(yīng)的研究范圍比較廣，而我國實(shí)證會計(jì)研究發(fā)展的比較晚，導(dǎo)致研究范圍相對應(yīng)的比較小。前面我們說到，近些年來我國實(shí)證會計(jì)研究的成果主要集中在盈余管理、會計(jì)信息與證券市場以及會計(jì)選擇方面。其它方面的研究很少甚至沒有。而國際上對于實(shí)證會計(jì)的研究涉及了許多方面，研究范圍的差異之大這與我國的國情相關(guān)，由于我國改革開放較晚，對于實(shí)證會計(jì)的引入也較晚，這也就導(dǎo)致了我們在這方面的研究不足。

2.研究側(cè)重點(diǎn)差異

而就研究的側(cè)重點(diǎn)上來說，我國實(shí)證會計(jì)研究忽略了權(quán)變理論、資本資產(chǎn)定價(jià)模型、有效市場假說等方面的內(nèi)容研究，研究重點(diǎn)僅僅在于企業(yè)和證券市場上。而國際的實(shí)證會計(jì)研究則將這些內(nèi)容都包含了進(jìn)去，相較于我國來說，他們的研究更具有深度，對各方面的理論內(nèi)容進(jìn)行了深層次的挖掘探索，而這一點(diǎn)也與我國的國內(nèi)資本市場不太完善有著重要關(guān)系。

（二）研究方法差異性

而從研究方法上我們則可以看出國外進(jìn)行實(shí)證會計(jì)研究方式的多樣性。從我國的實(shí)證會計(jì)研究成果來看，我國學(xué)者進(jìn)行實(shí)證會計(jì)研究時(shí)最主要的還是參考之前的文獻(xiàn)數(shù)據(jù)，然后進(jìn)行歸納總結(jié)，得出不同的更深層次的理解。而國際進(jìn)行實(shí)證會計(jì)研究的時(shí)候考慮了多層次的內(nèi)容，不僅僅運(yùn)用一種方法，而是采用了多種方法來保障研究成果的可靠性和可信賴度。主要包括實(shí)地考察法、案例研究法、實(shí)驗(yàn)室研究法和調(diào)查研究法等。甚至于培根的經(jīng)驗(yàn)哲學(xué)和牛頓-伽利略的自然科學(xué)的研究方法也可以劃分為該方面。在我國，學(xué)者經(jīng)常會覺得社會科學(xué)不可采納實(shí)驗(yàn)來探析。但是他們卻忽略了實(shí)驗(yàn)才是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)，他們的思維受到了約束，沒能更大膽地開拓創(chuàng)新。

（三）研究風(fēng)氣差異性

從研究風(fēng)氣方面來說，我國與國際社會還是有很大的差距?？偨Y(jié)出來就是我國對于實(shí)證會計(jì)的重視程度不夠，而且在這方面還缺少思維的創(chuàng)新。就近幾年的研究成果來說，我國實(shí)證類論文發(fā)表的論文數(shù)量雖然呈現(xiàn)出了逐年遞增的趨勢，這說明實(shí)證研究作為一種研究方法，在我國的會計(jì)方面的研究得到了越來越多的應(yīng)用，在當(dāng)今的時(shí)代無論是國內(nèi)還是國際上已經(jīng)成為了主流的研究方法。雖然相關(guān)的研究成果逐年遞增，但是相較于我們整個(gè)國家這個(gè)大團(tuán)體來說，肯定是不夠的。根據(jù)統(tǒng)計(jì)表明，我國實(shí)證會計(jì)類論文的發(fā)表數(shù)量還是非常少，根據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1995年到2007年涉及到的文章也僅僅只有413篇，其中會計(jì)學(xué)者所擅長的會計(jì)和財(cái)務(wù)方面占據(jù)了271篇。相較于國際社會來說只占了很小的份額。這個(gè)結(jié)果證明對于我國學(xué)者來說，就是認(rèn)為實(shí)證會計(jì)研究并不是很重要，不需要花費(fèi)時(shí)間精力去研究，而這也就形成了整個(gè)行業(yè)內(nèi)都對這一方面重視度不夠的問題。從長遠(yuǎn)角度來說，是非常不利于我國經(jīng)濟(jì)市場的全面發(fā)展的。然后說到創(chuàng)新思維方面。我們從第二點(diǎn)的研究方法上也可以看出來，我國對于實(shí)證會計(jì)研究方面的創(chuàng)新性嚴(yán)重不足。如果用一個(gè)詞來形容該研究方面的創(chuàng)新性的話，我選擇湖水。怎么說呢？就是整個(gè)大行業(yè)內(nèi)，就像是一灘死水，沒有活力。大家的思維都固化了，沒有人敢去打破這一僵局。所以說相較于國際社會來說，我國的實(shí)證會計(jì)研究風(fēng)氣要想改變，必須盡快進(jìn)行理論與思路的創(chuàng)新，從內(nèi)部破除這一問題，尋找新的思路。而且與國際實(shí)證會計(jì)研究相比，我國該研究發(fā)展環(huán)境不穩(wěn)定。具體來說就是我國內(nèi)部還沒有形成相對應(yīng)的監(jiān)督制度。相較于國際整體水平特別是發(fā)達(dá)國家的水平來說，我國的監(jiān)督體系還有很大的提升，還有許多地方需要完善。同時(shí)，就整個(gè)市場環(huán)境來說也有許多需要改變之處，具體表現(xiàn)就是實(shí)證會計(jì)研究需要大量參考案例，可是我國與國際的交易量、外匯量不夠，不足以提供多方面的研究數(shù)據(jù)支撐。就法律而言，我國目前針對實(shí)證會計(jì)方面的法律文獻(xiàn)不夠，對于相關(guān)人員的約束力不足，不利于樹立良好的研究氛圍與研究環(huán)境。

（四）樣本基礎(chǔ)差異性

從樣本基礎(chǔ)上來說，相較于國際實(shí)證會計(jì)研究來說，由于我國的商業(yè)交易行為受到了限制，所以可供研究的樣本不夠。實(shí)證會計(jì)研究最主要的就是要落實(shí)到市場環(huán)境中，在市場環(huán)境中尋找實(shí)例支撐。相較于發(fā)達(dá)國家來說，我國屬于社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系。在經(jīng)濟(jì)運(yùn)作與發(fā)展方面受到了國家的干預(yù)，這樣的發(fā)展模式不能支撐起我國現(xiàn)有的獨(dú)立利益市場主題。這么一來在企業(yè)發(fā)展與經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面可提供的實(shí)例就不夠多了。而且我們的實(shí)證會計(jì)最初研究源于國外的文獻(xiàn)，本來就可能出現(xiàn)與我國市場不匹配，與我國發(fā)展實(shí)際不相符的情況。所以，相對于發(fā)展較早，已經(jīng)形成穩(wěn)定格局的國際市場來說，我國的實(shí)證會計(jì)研究缺少了許多必要的與我國國情相適應(yīng)的樣本基礎(chǔ)，這也就導(dǎo)致我國實(shí)證會計(jì)研究與國際實(shí)證會計(jì)研究的樣本差距進(jìn)一步擴(kuò)大。

（五）教育基礎(chǔ)差異性

從教育方面來看，我國對于實(shí)證會計(jì)教育力度不高，也就導(dǎo)致了我國缺乏實(shí)證會計(jì)研究方面的人才?？偟膩碚f就會計(jì)工作者的教育方面，我國重視與發(fā)展程度相較于國際社會來說是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，教材更新速率不高，一直是比較老的版本。而且這個(gè)情況下教育方式也有失偏頗，繼續(xù)采用傳統(tǒng)的教育方式，沒有做到與國際教育方式接軌。這樣一來，我國實(shí)證會計(jì)方面的知識宣傳力度也就不夠，人們關(guān)注的也就越來越少，導(dǎo)致我國缺乏相關(guān)的人才，很難出現(xiàn)適合新時(shí)代發(fā)展形勢的人才。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國實(shí)證會計(jì)研究樣本中的有著一定經(jīng)驗(yàn)的作者參與的文章少的可憐，僅僅只占樣本總量的兩成，這一方面也可以很好的說明，我國相對于的會計(jì)研究人員的稀缺。而國際社會實(shí)證會計(jì)發(fā)展較早，對于這一方面的重視程度也較高，深刻認(rèn)識到了該方面人才的作用，注重教育，注重教材更新和教育方式的變革，提高大家的真實(shí)感。同時(shí)注重實(shí)踐動手能力建設(shè)，培養(yǎng)其實(shí)踐能力。

五、總結(jié)與建議

（一）進(jìn)一步開拓思維，將研究內(nèi)容擴(kuò)散化。進(jìn)一步認(rèn)識到權(quán)變理論、資本資產(chǎn)定價(jià)模型、有效市場假說等理論的時(shí)代價(jià)值與意義，適當(dāng)參考借鑒西方文獻(xiàn)，慢慢拓展研究領(lǐng)域，進(jìn)一步促進(jìn)我國市場進(jìn)步。同時(shí)，我們要改變傳統(tǒng)的固化思想，引導(dǎo)各方學(xué)者去開拓理論思維，學(xué)習(xí)更多內(nèi)容，了解更多內(nèi)容，學(xué)會廣泛涉獵，認(rèn)真思考，敢于挑戰(zhàn)，敢于涉及新領(lǐng)域。做好結(jié)合工作，把多方面內(nèi)容籠統(tǒng)結(jié)合。

（二）向國際社會學(xué)習(xí)，運(yùn)用多元化的研究方法。國際社會已經(jīng)用實(shí)際行動證明了多元化研究方式的可行性和優(yōu)越性。我國學(xué)者應(yīng)該取長補(bǔ)短，借鑒這一優(yōu)勢并將其運(yùn)用到研究實(shí)際過程中。在研究過程中改變固有思維，進(jìn)一步加強(qiáng)理論建設(shè)。我們在研究的過程中不能過于固化，我們要融入多方元素，借鑒多方面方法。

（三）加強(qiáng)國家會計(jì)實(shí)證研究的風(fēng)氣建設(shè)。加強(qiáng)宣傳力度，提高學(xué)者的重視程度，推出激勵機(jī)制和獎勵措施，進(jìn)一步塑造良好的氛圍。同時(shí)提高創(chuàng)新思維宣傳，改變傳統(tǒng)的思考方式，打開新思維。加強(qiáng)法律監(jiān)督體系建設(shè)。我們要建立完全完善的監(jiān)督體制。形成上下協(xié)調(diào)，共同發(fā)展。同時(shí)我們要學(xué)會把會計(jì)實(shí)證理論研究與我國社會實(shí)際相結(jié)合，利用有限的資源，發(fā)揮出更大的作用，尋找出更完善的發(fā)展思路。同時(shí)要加強(qiáng)與國際社會接軌，不斷地加強(qiáng)對國際實(shí)證會計(jì)理論的學(xué)習(xí)與研究。同時(shí)，要減少政府的干預(yù)行為，充分發(fā)揮市場的作用，促進(jìn)實(shí)證會計(jì)研究的進(jìn)一步發(fā)展。

（四）建立完善的人才培養(yǎng)模式。前面我們已經(jīng)提到了人才的重要性，培養(yǎng)實(shí)證會計(jì)人才對于一個(gè)國家實(shí)證會計(jì)研究的重要性。我們要建立健全實(shí)證會計(jì)人才培養(yǎng)模式。首先必修要建立起一套完善的體制。包括培養(yǎng)、教材、教育方式等多方面的體系建設(shè)。教材方面我們要加強(qiáng)教材的更新力度，把最新的研究成果落實(shí)到教材中，注重傳播與教育。同時(shí)還要注重吸納國際元素，取長補(bǔ)短。我們針對國外實(shí)證會計(jì)研究成果進(jìn)行甄別抉擇，選取適合部分、基礎(chǔ)理論部分，融入到我們的教材中去。教育方式方面，我們要加強(qiáng)實(shí)踐動手能力的培養(yǎng)，不能單純理論講授，還要讓他們?nèi)チ私鈱?shí)際，了解具體動手方式。同時(shí)改變傳統(tǒng)的單純講授，我們可以讓傳授課堂多元化，更具吸引力。

（五）隨著社會經(jīng)濟(jì)生活地不斷發(fā)展，實(shí)證會計(jì)的重要性進(jìn)一步顯露了出來。同時(shí)我國實(shí)證會計(jì)與國際實(shí)證會計(jì)的差異性也愈加突顯，這就需要我國發(fā)生改變，以更高地姿態(tài)去面對這樣的大環(huán)境。如果大家可以加強(qiáng)對會計(jì)實(shí)證研究的重視程度，不斷創(chuàng)新思維創(chuàng)新方法，一定可以取得長足進(jìn)步，促進(jìn)國家發(fā)展。我們國家還要加強(qiáng)相關(guān)教育體現(xiàn)和法律體系建立。西方實(shí)證會計(jì)研究的基礎(chǔ)也是一步步慢慢打牢的，我們國家也需要在發(fā)展中一步一步認(rèn)識到自己的優(yōu)勢與缺點(diǎn)，取長補(bǔ)短，促進(jìn)這一方面研究的進(jìn)一步發(fā)展與落實(shí)。打牢基礎(chǔ)，鑄牢根基，我國實(shí)證會計(jì)在未來的發(fā)展才會更輕松。