●孫宗彬

一、案例背景

A公司因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不善，拖欠B公司貨款，B公司起訴后因A公司無(wú)償還能力，B公司以A公司與股東C財(cái)產(chǎn)與業(yè)務(wù)不獨(dú)立為由，要求追加A公司股東C作為連帶責(zé)任人償還債務(wù)。ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托對(duì)A公司進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，審計(jì)目的為鑒定A公司的財(cái)產(chǎn)與業(yè)務(wù)是否與其股東C獨(dú)立。ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)審計(jì)后得出了股東C與A公司財(cái)產(chǎn)與業(yè)務(wù)獨(dú)立的鑒定結(jié)論，法院據(jù)此做了不利于B公司的司法判決。B公司認(rèn)為ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告存在重大瑕疵，要求監(jiān)管部門認(rèn)定該報(bào)告存在嚴(yán)重失實(shí)，對(duì)ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出行政處罰。

二、檢查認(rèn)定的違規(guī)事實(shí)

經(jīng)調(diào)取ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所為該業(yè)務(wù)出具的報(bào)告及審計(jì)工作底稿，發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告審計(jì)范圍、依據(jù)與審計(jì)業(yè)務(wù)約定書不符，審計(jì)結(jié)論與審計(jì)證據(jù)相矛盾，審計(jì)證據(jù)不能支持審計(jì)結(jié)論，部分審計(jì)結(jié)論無(wú)審計(jì)證據(jù)，重要審計(jì)程序缺失。該審計(jì)報(bào)告未按《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施審計(jì)程序，得出的審計(jì)結(jié)論缺少證據(jù)，審計(jì)報(bào)告存在嚴(yán)重質(zhì)量問(wèn)題。

三、ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)方面存在的主要問(wèn)題

（一）審計(jì)報(bào)告列示的審計(jì)依據(jù)與審計(jì)業(yè)務(wù)約定書不符

審計(jì)報(bào)告列示的審計(jì)依據(jù)為《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》及相關(guān)規(guī)定。

審計(jì)業(yè)務(wù)約定書三、（一）乙方的責(zé)任，乙方按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》等進(jìn)行審計(jì)。

審計(jì)報(bào)告未按審計(jì)業(yè)務(wù)約定書列示的依據(jù)執(zhí)行審計(jì)程序，加大了事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任。

（二）審計(jì)報(bào)告與審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的審計(jì)范圍不一致

審計(jì)業(yè)務(wù)約定書關(guān)于事務(wù)所的責(zé)任多處列示“對(duì)專項(xiàng)行動(dòng)項(xiàng)目資金的支出使用情況進(jìn)行審計(jì)”，但審計(jì)報(bào)告披露的審計(jì)范圍和目標(biāo)均未對(duì)專項(xiàng)行動(dòng)項(xiàng)目資金作出審計(jì)描述，委托審計(jì)范圍與審計(jì)報(bào)告披露審計(jì)范圍不一致。

（三）審計(jì)報(bào)告未按審計(jì)業(yè)務(wù)約定書要求提供附件

ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所與A公司簽訂的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書第五條約定：審計(jì)報(bào)告應(yīng)附專項(xiàng)資金支出明細(xì)表。但審計(jì)報(bào)告后未附專項(xiàng)資金支出明細(xì)表。

（四）獲取的審計(jì)證據(jù)與得出的審計(jì)結(jié)論矛盾

審計(jì)報(bào)告三、審計(jì)情況第3條：“檢查銀行存款賬戶使用情況，以發(fā)現(xiàn)是否存在將公司存款轉(zhuǎn)入個(gè)人賬戶私存以及個(gè)人收支使用公司賬戶，公司收支通過(guò)私人賬戶收付等情況?！睂徲?jì)報(bào)告四、審計(jì)結(jié)論：“公司設(shè)立了獨(dú)立的銀行賬戶?！?/p>

經(jīng)對(duì)審計(jì)工作底稿中收集的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行檢查，被審計(jì)單位在某銀行開(kāi)立的銀行賬號(hào)為XXX的銀行對(duì)賬單顯示：審計(jì)年度內(nèi)被審計(jì)單位有多筆資金轉(zhuǎn)入某1公司、某2公司、某3公司、某4公司、某5公司，經(jīng)查，上述公司的股東或法定代表人或最終控制人均為股東C。

審計(jì)工作底稿中收集的上述審計(jì)證據(jù)表明被審計(jì)單位股東C利用自己控制的多家公司轉(zhuǎn)移被審計(jì)單位資金，審計(jì)證據(jù)與審計(jì)報(bào)告得出的“股東財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于公司財(cái)務(wù)、在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中貴公司能夠?qū)⒐蓶|與公司區(qū)分對(duì)待，股東財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于公司財(cái)產(chǎn)”結(jié)論不符。

（五）審計(jì)證據(jù)之間相互矛盾

庫(kù)存現(xiàn)金盤點(diǎn)表企業(yè)負(fù)責(zé)人簽字處股東C簽字與其在公司章程處的簽字筆跡不符。

（六）審計(jì)結(jié)論無(wú)有效審計(jì)證據(jù)支持

審計(jì)結(jié)論1：“貴公司具備完整、獨(dú)立并發(fā)揮作用的財(cái)務(wù)部門以及規(guī)范的賬簿?！睂?duì)于上述結(jié)論，在審計(jì)工作底稿中未見(jiàn)獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)支持。

（七）固定資產(chǎn)審計(jì)未獲取相應(yīng)權(quán)屬證明

審計(jì)報(bào)告三、審計(jì)情況中第5：“檢查固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證書原件，以發(fā)現(xiàn)公司資金為個(gè)人購(gòu)買房地產(chǎn)、汽車等行為?！焙蟾降赘鍍H有盤點(diǎn)表，無(wú)相應(yīng)產(chǎn)權(quán)證書及獲取的其他相關(guān)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)無(wú)法支持審計(jì)結(jié)論。

（八）存貨監(jiān)盤未按審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施

審計(jì)報(bào)告三、審計(jì)情況中第4：“盤點(diǎn)存貨，檢查是否賬實(shí)一致?！钡赘逯泻蟾搅舜尕洷P點(diǎn)表，盤點(diǎn)人為劉某，監(jiān)盤人為李某。根據(jù)存貨盤點(diǎn)表列示的明細(xì)，均為鋼材設(shè)備、鋁錠、電解銅等，達(dá)數(shù)千噸甚至數(shù)萬(wàn)噸，盤點(diǎn)日期為5月8日，未見(jiàn)盤點(diǎn)計(jì)劃和觀察盤點(diǎn)程序的記錄。一天內(nèi)盤點(diǎn)如此數(shù)量的有色金屬，缺少進(jìn)一步的證據(jù)支持。

（九）往來(lái)款項(xiàng)缺少函證程序

審計(jì)報(bào)告三、審計(jì)情況中第7：“檢查其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款的內(nèi)容是否正常，檢查借款協(xié)議等資料……”，底稿未見(jiàn)上述審計(jì)程序執(zhí)行記錄，也未獲取其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的明細(xì)表。

四、檢查思路與方法

（一）調(diào)閱底稿，檢查執(zhí)行的審計(jì)程序與獲取的審計(jì)證據(jù)

檢查人員對(duì)ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告及工作底稿按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，從根據(jù)委托方的審計(jì)目的所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序執(zhí)行情況，以及執(zhí)行審計(jì)程序收集到的審計(jì)證據(jù)、得出的審計(jì)結(jié)論等方面進(jìn)行了全面檢查，對(duì)該審計(jì)項(xiàng)目遵循審計(jì)準(zhǔn)則情況、審計(jì)證據(jù)的充分性、審計(jì)結(jié)論的公允性等方面進(jìn)行了分析，從而發(fā)現(xiàn)了該項(xiàng)目違反審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵要點(diǎn)。

（二）對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)與第三方公開(kāi)信息進(jìn)行驗(yàn)證

檢查人員對(duì)審計(jì)工作底稿中獲取的審計(jì)證據(jù)之一銀行對(duì)賬單顯示的信息進(jìn)行了進(jìn)一步的查證，從第三方網(wǎng)站公開(kāi)的企業(yè)信息，查證出了被審計(jì)單位通過(guò)銀行向股東C實(shí)質(zhì)控制的其他公司進(jìn)行大額資金轉(zhuǎn)賬，股東C與公司財(cái)產(chǎn)不獨(dú)立的問(wèn)題。從而推翻了該項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)論，認(rèn)定審計(jì)結(jié)論失實(shí)。

（三）借助相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业牧α?/h3>

審計(jì)工作底稿中歸檔的存貨盤點(diǎn)表顯示，事務(wù)所的監(jiān)盤人員用一天時(shí)間對(duì)數(shù)量巨大的鋼材設(shè)備、鋁錠、電解銅等進(jìn)行了監(jiān)盤。但并未對(duì)相應(yīng)的盤點(diǎn)技術(shù)方法、盤點(diǎn)的程序進(jìn)行記錄，對(duì)存貨的質(zhì)量和保管狀況缺少必要的描述。就此問(wèn)題，檢查人員組織相關(guān)領(lǐng)域的專家對(duì)存貨的盤點(diǎn)方法及耗時(shí)進(jìn)行了技術(shù)分析，得出短期進(jìn)行全面盤點(diǎn)不具有可行性的結(jié)論；同時(shí)就其審計(jì)基準(zhǔn)日存貨的賬面價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值的差異情況提出了專業(yè)意見(jiàn)。檢查組綜合專家意見(jiàn)認(rèn)定該事務(wù)所的監(jiān)盤程序不符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求，存在重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）與主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師及該項(xiàng)目利益相關(guān)人進(jìn)行溝通

檢查人員將該項(xiàng)目檢查結(jié)論分別與主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師及該報(bào)告使用方及委托方和其他利益相關(guān)方進(jìn)行了溝通，分別聽(tīng)取當(dāng)事人的意見(jiàn)。特別是認(rèn)真研究主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)檢查結(jié)論的書面反饋意見(jiàn)，充分做到檢查結(jié)論的公開(kāi)與公正。

五、違規(guī)動(dòng)機(jī)與原因

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持合理審慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度是審計(jì)失敗的根源

從審計(jì)工作底稿的編制可以看出，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書約定的審計(jì)目的與委托方的目的不符，審計(jì)依據(jù)、審計(jì)范圍與審計(jì)報(bào)告不符，審計(jì)證據(jù)與審計(jì)結(jié)論矛盾。這些問(wèn)題都屬于比較低級(jí)的失誤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中未保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，甚至缺少應(yīng)有的嚴(yán)肅性，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則缺少敬畏。執(zhí)業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，未保持合理審慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度，是導(dǎo)致本次審計(jì)失敗的主要原因。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)程序，是導(dǎo)致審計(jì)失敗的直接原因

ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在該項(xiàng)目中多項(xiàng)審計(jì)程序均未按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行，特別是針對(duì)審計(jì)目的要求的對(duì)關(guān)聯(lián)方與關(guān)聯(lián)方交易的識(shí)別，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既沒(méi)有按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)程序，也沒(méi)有設(shè)計(jì)有效的審計(jì)程序進(jìn)行專門識(shí)別，對(duì)已收集到的審計(jì)證據(jù)只注重證據(jù)的收集，不注重證據(jù)的檢查，導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)與審計(jì)結(jié)論相矛盾。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有的獨(dú)立性，是審計(jì)失敗的主觀因素

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)具備雙重獨(dú)立性，既要獨(dú)立于委托人又要獨(dú)立于被審計(jì)單位，既要體現(xiàn)表面上的獨(dú)立又要體現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。但是，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要收入來(lái)源于委托方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了生存，委托方的意見(jiàn)往往左右了審計(jì)報(bào)告的結(jié)論。在本項(xiàng)目實(shí)施中，項(xiàng)目委托方及審計(jì)費(fèi)的支付方為A公司，司法鑒定審計(jì)的鑒定結(jié)論直接決定著委托方的經(jīng)濟(jì)利益。ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)閷徲?jì)收費(fèi)來(lái)源于利益相關(guān)的當(dāng)事人，其獨(dú)立性受到較大影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)槭チ藨?yīng)有的獨(dú)立性，而主動(dòng)或被動(dòng)地參與到制假造假中去，在利益驅(qū)動(dòng)下，進(jìn)而出具虛假的審計(jì)報(bào)告，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)公信力大大降低。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力不足，是審計(jì)失敗的必然結(jié)果

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中，只是一味地獲取審計(jì)證據(jù)，對(duì)審計(jì)證據(jù)缺少必要的分析判斷能力，對(duì)證據(jù)的相關(guān)性、真實(shí)性缺少必要的專業(yè)判斷，對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)缺少必要的審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則不能熟練運(yùn)用，針對(duì)審計(jì)目的未能設(shè)計(jì)有效的審計(jì)程序，未能針對(duì)可能存在的錯(cuò)報(bào)和舞弊開(kāi)展審計(jì)，直接導(dǎo)致了錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論。

（五）審計(jì)質(zhì)量控制體系缺失，是審計(jì)失敗的內(nèi)在因素

審計(jì)工作底稿顯示，該所的質(zhì)量控制過(guò)程僅履行了主任會(huì)計(jì)師、質(zhì)控負(fù)責(zé)人、項(xiàng)目經(jīng)理的復(fù)核簽字，但復(fù)核過(guò)程缺少記錄。復(fù)核重形式，輕實(shí)質(zhì)，只簽字不復(fù)核。導(dǎo)致大量的低級(jí)錯(cuò)誤未能在復(fù)核環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)并糾正，對(duì)外報(bào)送的審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)很多不應(yīng)有的錯(cuò)誤結(jié)論。

（六）未能遵循就審計(jì)業(yè)務(wù)達(dá)成的約定條款，導(dǎo)致偏離了審計(jì)目標(biāo)

ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行本次審計(jì)的業(yè)務(wù)約定書，重形式、輕內(nèi)容。業(yè)務(wù)約定書的諸多條款與擬執(zhí)行的審計(jì)項(xiàng)目沒(méi)有關(guān)聯(lián)，在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，擅自變動(dòng)增減審計(jì)內(nèi)容，沒(méi)有就本次審計(jì)達(dá)成的約定條款設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序，沒(méi)有按約定條款收集和分析審計(jì)證據(jù)，沒(méi)有按約定報(bào)告審計(jì)結(jié)果，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論偏離了審計(jì)目標(biāo)。

六、教訓(xùn)與啟示

（一）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育中，每年將職業(yè)道德教育作為必備內(nèi)容，以“獨(dú)立、客觀、公正”作為核心，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中全面落實(shí)《職業(yè)道德守則》和《職業(yè)道德規(guī)范》，每年組織新取得執(zhí)業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行誠(chéng)信宣誓，在行業(yè)宣傳中以誠(chéng)信為主題樹立典型，廣泛開(kāi)展有關(guān)行業(yè)誠(chéng)信的活動(dòng)，引導(dǎo)會(huì)員建立誠(chéng)信理念，傳播行業(yè)誠(chéng)信文化。

（二）加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才培養(yǎng)力度

注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才的培養(yǎng)要從基礎(chǔ)抓起，選擇部分財(cái)經(jīng)類院校對(duì)大學(xué)生開(kāi)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的認(rèn)知宣傳，以實(shí)訓(xùn)基地、校企合作、產(chǎn)學(xué)研結(jié)合、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才崗前班等方式在大學(xué)群體中進(jìn)行宣傳推廣，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)吸納新鮮血液。在政府層面，應(yīng)加強(qiáng)推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人才培養(yǎng)重點(diǎn)工程的落實(shí)和領(lǐng)軍人才建設(shè)，培養(yǎng)復(fù)合型人才、專家型人才，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)培養(yǎng)一批業(yè)內(nèi)的大國(guó)工匠。在事務(wù)所層面，鼓勵(lì)事務(wù)所內(nèi)部成立研究室、創(chuàng)新工作室、內(nèi)部培訓(xùn)機(jī)構(gòu)等，鼓勵(lì)事務(wù)所多形式、多舉措對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員進(jìn)行培訓(xùn)，全面提升執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)，多渠道為會(huì)計(jì)師事務(wù)所造就和輸送精通業(yè)務(wù)、勇于創(chuàng)新、善于經(jīng)營(yíng)、具有戰(zhàn)略思維的高素質(zhì)、高層次、創(chuàng)新型專業(yè)人才。

（三）規(guī)范和引導(dǎo)事務(wù)所的鑒證業(yè)務(wù)

隨著傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的減少，部分事務(wù)所的專項(xiàng)審計(jì)等鑒證類業(yè)務(wù)增多，特別是司法鑒定類業(yè)務(wù)，由于涉及諸多利益相關(guān)者，已成為近年來(lái)執(zhí)業(yè)質(zhì)量投訴的高發(fā)區(qū)。部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒證中受外部干擾較大，獨(dú)立性不強(qiáng)，技能不足，再加上準(zhǔn)則缺少有針對(duì)性的業(yè)務(wù)指南，執(zhí)業(yè)質(zhì)量受注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷影響較大，導(dǎo)致得出的鑒證結(jié)論缺乏公允性，損害了當(dāng)事人的利益。監(jiān)管機(jī)構(gòu)和行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)積極組織專家進(jìn)行研討、論證，制定業(yè)務(wù)實(shí)施細(xì)則或指南，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)范執(zhí)業(yè)，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）監(jiān)管與幫促結(jié)合，提升中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水平

當(dāng)前，部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨人才流失、業(yè)務(wù)創(chuàng)新能力不足、專業(yè)勝任能力不能有效提升的窘境。特別是審計(jì)市場(chǎng)新興的業(yè)務(wù)越來(lái)越多，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員面臨老齡化和新人增多、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)不足等問(wèn)題，針對(duì)新業(yè)務(wù)缺少有效的實(shí)施和監(jiān)控體系。行業(yè)協(xié)會(huì)與政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)事務(wù)所如果只是一味地監(jiān)督與處罰，雖然可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生敬畏之心，但不能有效提升執(zhí)業(yè)水平。因此監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的幫促力度，在監(jiān)管中可以采用現(xiàn)場(chǎng)教學(xué)、現(xiàn)場(chǎng)指導(dǎo)、經(jīng)驗(yàn)分享等方式，與被監(jiān)管對(duì)象共研討，通過(guò)手把手的教學(xué)，查與教結(jié)合，快速提升中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水平?！?/p>