●周大鋒

一、背景資料

D公司為擬上市公司，屬于軟件行業(yè)，國(guó)家高新技術(shù)企業(yè)，有4家子公司，主要業(yè)務(wù)集中在股份公司和北京子公司。2012年經(jīng)審計(jì)的合并報(bào)表財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如下：資產(chǎn)總額40036萬元，負(fù)債13760萬元，收入18057萬元，利潤(rùn)總額-1933萬元。Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司承擔(dān)D公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見報(bào)告。

2013年，財(cái)政部派出機(jī)構(gòu)在對(duì)D公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查中，發(fā)現(xiàn)該公司通過虛構(gòu)交易套取費(fèi)用的突出問題。D公司通過會(huì)計(jì)舞弊實(shí)現(xiàn)了列支違規(guī)公關(guān)費(fèi)用、發(fā)放職工薪酬和偷逃相關(guān)稅款三個(gè)目的。

二、違規(guī)事實(shí)和手段

D公司的主要違規(guī)事實(shí)如下：一是通過虛構(gòu)交易套取資金用于員工薪酬福利支出，金額209萬元；二是虛構(gòu)交易套取資金用于市場(chǎng)營(yíng)銷、公關(guān)等支出，金額941萬元。上述套取的資金合計(jì)1150萬元，占當(dāng)年公司銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用總和的34%，一定程度上表明套取費(fèi)用在公司內(nèi)部有一定的普遍性。

（一）多種渠道套取資金用于發(fā)放員工薪酬

其一，北京子公司2012年虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)套取資金發(fā)放員工薪酬共計(jì)139萬元，其中以虛假發(fā)票入賬、虛增固定資產(chǎn)形式套取資金發(fā)放移動(dòng)事業(yè)部銷售人員獎(jiǎng)金88萬元、虛構(gòu)印刷費(fèi)支出發(fā)放政務(wù)事業(yè)部銷售獎(jiǎng)金29萬元，虛構(gòu)研發(fā)費(fèi)支出發(fā)放高管績(jī)效獎(jiǎng)金22萬元。檢查發(fā)現(xiàn)，公司為提升業(yè)績(jī)，對(duì)銷售條線的部門以及管理人員制定了激勵(lì)措施，以費(fèi)用報(bào)銷的形式進(jìn)行兌現(xiàn)，由各個(gè)部門自行組織發(fā)票報(bào)銷。

其二，D公司全轄2012年在管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等科目以發(fā)票報(bào)銷形式列支交通補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼和員工過節(jié)費(fèi)共計(jì)54萬元，其中北京子公司25萬元，股份公司29萬元。檢查發(fā)現(xiàn)，D公司內(nèi)部制定了上述員工福利政策的發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一由人力資源部門采取套取費(fèi)用的形式發(fā)放。

其三，股份公司2012年預(yù)付貨款——某工程建設(shè)有限公司16萬元，經(jīng)檢查組核實(shí)，該項(xiàng)預(yù)付款對(duì)方單位并不知情。該款項(xiàng)實(shí)際用于股份公司金山分公司5名員工的勞務(wù)費(fèi)支出，股份公司擬今后以核銷的方式處理該項(xiàng)支出。

（二）虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)套取費(fèi)用用于營(yíng)銷公關(guān)支出

其一，2012年D公司以辦公費(fèi)發(fā)票等形式列支實(shí)際屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出339萬元，其中北京子公司254萬元、股份公司85萬元。檢查發(fā)現(xiàn)，D公司辦公用品的采購(gòu)遠(yuǎn)超實(shí)際所需，經(jīng)核實(shí)部分費(fèi)用實(shí)際用于業(yè)務(wù)招待支出。

其二，2012年D公司在管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用科目以其他發(fā)票沖抵形式列支市場(chǎng)開拓公關(guān)等費(fèi)用320萬元，其中北京子公司196萬元、股份公司124萬元。檢查發(fā)現(xiàn)，D公司為獲取業(yè)務(wù)實(shí)際支付了無法從合法渠道支出的掮客費(fèi)用，上述款項(xiàng)以套取費(fèi)用的形式列支。

其三，北京子公司采取多種手段虛構(gòu)交易套取費(fèi)用用于公共支出。一是虛構(gòu)固定資產(chǎn)購(gòu)置49萬元套取資金用于項(xiàng)目營(yíng)銷公關(guān)支出；二是通過虛假發(fā)票虛構(gòu)存貨采購(gòu)92萬元套取資金用于項(xiàng)目市場(chǎng)前期開拓支出；三是2012年末以個(gè)人借款掛賬方式支出140萬元，實(shí)際為已經(jīng)發(fā)生但無相關(guān)票據(jù)的市場(chǎng)推廣公關(guān)支出。北京子公司業(yè)務(wù)拓展的部門和領(lǐng)域比較多，各個(gè)部門在費(fèi)用報(bào)銷上各顯神通，導(dǎo)致違規(guī)形式比較多。

三、違規(guī)特點(diǎn)

（一）點(diǎn)多面廣

從D公司違規(guī)的情況看，普遍性是突出的特點(diǎn)。從違規(guī)主體看，D公司違規(guī)的核心目標(biāo)是拓展業(yè)務(wù)、提升業(yè)績(jī)指標(biāo)，因此D公司的主要業(yè)務(wù)主體均牽涉其中；從參與違規(guī)的職責(zé)部門看，有銷售部門、有管理部門，有前臺(tái)、有后臺(tái)，D公司除了業(yè)績(jī)需求外，還有個(gè)人所得稅籌劃的考慮，因此違規(guī)涉及的部門比較多；從違規(guī)涉及的會(huì)計(jì)科目看，遍布資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表多個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，涉及存貨、固定資產(chǎn)、管理費(fèi)用等科目。

（二）形式多樣

一是虛構(gòu)物品采購(gòu)，套取資金。以采購(gòu)固定資產(chǎn)、原材料甚至勞務(wù)等方式獲取虛假發(fā)票入賬后套取資金，部分資金的流轉(zhuǎn)通過三方債務(wù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議支付到由其控制的第三方，實(shí)際資金用于市場(chǎng)公關(guān)費(fèi)用。

二是虛構(gòu)員工借款行為，虛減債務(wù)套取資金。公司市場(chǎng)公關(guān)費(fèi)用支用通常是以下流程：營(yíng)銷人員首先借款，實(shí)際發(fā)生后以發(fā)票報(bào)銷列支費(fèi)用或其他科目。檢查發(fā)現(xiàn)，D公司存在大額員工借款無法獲取發(fā)票沖賬，而通過虛減應(yīng)付款和第三方轉(zhuǎn)賬的形式由公司出資將上述應(yīng)收員工借款沖減。

三是在管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用科目以發(fā)票沖抵形式套取資金。在費(fèi)用科目中，大量列支賬實(shí)不符的發(fā)票，套取費(fèi)用用于市場(chǎng)公關(guān)支出等。這是最常見的方法，也是比較難以查證的方面。

（三）手段隱蔽

首先，D公司的違規(guī)行為呈現(xiàn)“真票假業(yè)務(wù)”的特點(diǎn)。D公司的財(cái)務(wù)憑證合規(guī)性較好，檢查發(fā)現(xiàn)以上虛假業(yè)務(wù)套取費(fèi)用的行為中所涉及的發(fā)票全部真實(shí)可查。

其次，部分虛假的存貨采購(gòu)業(yè)務(wù)匹配了虛假的物流及出入庫(kù)信息，如以采購(gòu)辦公用品方式套取費(fèi)用的違規(guī)行為中提供的原始憑證包含了采購(gòu)發(fā)票、清單、入庫(kù)及領(lǐng)用記錄等。資金流和物流的配合造假使得檢查的難度較大。

最后，部分套取費(fèi)用的資金流借用了個(gè)別供應(yīng)商的渠道，如果不進(jìn)行第三方取證的話，上述違規(guī)行為表面上看來與真實(shí)業(yè)務(wù)并無區(qū)別。

四、檢查思路和方法

（一）從分析行業(yè)特點(diǎn)及客戶營(yíng)銷方式確定疑點(diǎn)

首先，檢查組分析了D公司所處的發(fā)展階段，D公司正處于擬上市階段，有業(yè)績(jī)成長(zhǎng)性和盈利成長(zhǎng)性方面的需求，有做大收入的沖動(dòng)，存在為沖業(yè)績(jī)而進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的可能。其次，檢查組對(duì)D公司的客戶營(yíng)銷、業(yè)務(wù)開拓方式進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)其在市場(chǎng)交易中較為弱勢(shì)，為滿足業(yè)績(jī)需求，客戶營(yíng)銷方面采取激勵(lì)手段，但如何激勵(lì)沒有提供明確的制度規(guī)定，經(jīng)與管理層交流，反饋的信息也比較含糊。最后，檢查組進(jìn)一步對(duì)銷售團(tuán)隊(duì)的薪酬進(jìn)行比較分析，發(fā)現(xiàn)銷售人員與管理人員并沒有拉開很大的差距，由此對(duì)銷售人員薪酬的真實(shí)性產(chǎn)生疑慮，明確將銷售人員薪酬作為費(fèi)用真實(shí)性檢查的重點(diǎn)內(nèi)容之一。

此外，檢查組對(duì)D公司所處的行業(yè)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)D公司在市場(chǎng)業(yè)務(wù)中話語權(quán)不足，獲取客戶資源需要投入較多的公關(guān)費(fèi)用，但在公司賬面上，業(yè)務(wù)招待費(fèi)明顯與公司銷售收入不成比例，檢查組推斷公司存在隱匿公關(guān)費(fèi)用的可能。

（二）甄別資金流和物流匹配程度

針對(duì)D公司以虛構(gòu)采購(gòu)固定資產(chǎn)、存貨等方式套取費(fèi)用的情況，檢查組抓住資金流和物流兩條主線，明確“資金必將流向個(gè)人”的假設(shè)。首先，查證資金是否流向供應(yīng)商，如果資金流向財(cái)務(wù)報(bào)銷人或者以現(xiàn)金形式交付供應(yīng)商則作為下一步排查的線索；其次，對(duì)采購(gòu)物資進(jìn)行賬實(shí)一致性檢查，但凡沒有固定資產(chǎn)、存貨入賬記錄，或者實(shí)物滅失又無恰當(dāng)理由的，作為進(jìn)一步檢查內(nèi)容；最后，對(duì)財(cái)務(wù)處理人員和報(bào)銷人員分別詢問，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)銷規(guī)律進(jìn)行分析來最終查實(shí)問題。

（三）掌握財(cái)務(wù)報(bào)銷特征

檢查組在懷疑營(yíng)銷部門套取費(fèi)用后，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證進(jìn)行了對(duì)比分析，發(fā)現(xiàn)同一類財(cái)務(wù)支出報(bào)銷事項(xiàng)存在由不同職責(zé)的部門報(bào)銷的現(xiàn)象。如，固定資產(chǎn)采購(gòu)由資產(chǎn)采購(gòu)部門報(bào)銷外，銷售部門也有少量報(bào)銷，而從公司的崗位職責(zé)規(guī)定看，資產(chǎn)采購(gòu)管理明顯不是銷售部門的工作內(nèi)容。由此，檢查組對(duì)銷售部門報(bào)銷的財(cái)務(wù)憑證進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)銷售部門報(bào)銷的非職責(zé)范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)支出事項(xiàng)筆數(shù)不多，但金額較大，結(jié)合資金流、物流等特征，綜合研判可以確認(rèn)套取費(fèi)用的違規(guī)事實(shí)。

（四）緊盯個(gè)別異常事項(xiàng)

檢查組關(guān)注到，D公司員工借款通常金額不大且用途基本都為差旅等公務(wù)所需，同時(shí)還款或銷賬周期比較短。但在檢查中發(fā)現(xiàn)，有個(gè)別員工借款金額較大且處于長(zhǎng)期掛賬狀態(tài)，與一般的員工借款相比屬于異?，F(xiàn)象，檢查組抓住不放，通過銷售考核政策參考、人事信息核對(duì)以及談話詢問等方式進(jìn)行深入追查。

五、違規(guī)動(dòng)機(jī)和原因

（一）公司負(fù)責(zé)人會(huì)計(jì)法律意識(shí)淡薄

檢查組與D公司管理層進(jìn)行了多次溝通，發(fā)現(xiàn)公司的違規(guī)行為基本上都是出于董事長(zhǎng)的授意。對(duì)于D公司董事長(zhǎng)來說，無論是員工薪酬還是公關(guān)費(fèi)用都是公司必要的支出，至于會(huì)計(jì)處理及報(bào)表反映是否真實(shí)不是他所關(guān)心的，只要公司財(cái)務(wù)把賬做平、把該支付的費(fèi)用付掉即可，財(cái)會(huì)法律意識(shí)淡薄。

（二）D公司在市場(chǎng)交易中處于弱勢(shì)地位，需要?jiǎng)佑秘?cái)務(wù)資源彌補(bǔ)話語權(quán)的不足

D公司的主要客戶是基礎(chǔ)電信運(yùn)營(yíng)商以及政府背景國(guó)有企業(yè)，但公司產(chǎn)品的替代性較強(qiáng)，為取得客戶資源需要付出較多的努力，開展大量的公關(guān)活動(dòng)是其中一種方式。這些公關(guān)活動(dòng)游走在商業(yè)賄賂的邊緣，真實(shí)費(fèi)用的支出狀況上不得臺(tái)面，也無法在公司賬面體現(xiàn)，只能用其他發(fā)票沖抵，套取資金用于公關(guān)活動(dòng)。

（三）內(nèi)控失陷，公司內(nèi)部政策向銷售部門妥協(xié)

由于D公司在經(jīng)濟(jì)交易中的話語權(quán)不足，延伸到公司內(nèi)部表現(xiàn)為人事財(cái)務(wù)等向銷售部門妥協(xié)，因?yàn)殇N售是創(chuàng)造效益的核心部門。銷售人員的薪酬、銷售的相關(guān)費(fèi)用都可以通過董事長(zhǎng)的審批，突破相關(guān)內(nèi)部管理制度的要求，導(dǎo)致財(cái)務(wù)部門需要為銷售部門收拾“爛攤子”，進(jìn)而出現(xiàn)“紕漏”。

六、教訓(xùn)與啟示

（一）凈化營(yíng)商環(huán)境，健全社會(huì)誠(chéng)信

D公司的很多違規(guī)做法看起來是對(duì)市場(chǎng)環(huán)境的妥協(xié)，這些違規(guī)行為在所處的行業(yè)中可能是一種普遍現(xiàn)象。因此必須集多方面合力打造良好的營(yíng)商環(huán)境：一是建立健全社會(huì)誠(chéng)信體系，將財(cái)會(huì)領(lǐng)域的違法行為納入社會(huì)征信系統(tǒng)，讓違法者處處受阻；二是要修訂完善《會(huì)計(jì)法》等財(cái)經(jīng)法律法規(guī)以及與之相關(guān)的刑事司法制度，加大對(duì)商業(yè)賄賂行為的法律懲治，提高違法成本；三是要科技賦能，將各類交易和資金流動(dòng)納入金融監(jiān)管范圍，確保違法違規(guī)行為留痕可查；四是要加強(qiáng)執(zhí)法，開展治理商業(yè)賄賂、“小金庫(kù)”等專項(xiàng)行動(dòng)，加大打擊力度，把全社會(huì)的商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)納入規(guī)范化、法制化軌道。

（二）進(jìn)一步完善政府與市場(chǎng)之間的關(guān)系

D公司很多公關(guān)對(duì)象其實(shí)是政府部門或者是政府實(shí)際控制的國(guó)有企業(yè)，要有效預(yù)防和遏制商業(yè)賄賂，必須加強(qiáng)對(duì)權(quán)力運(yùn)行的約束，要進(jìn)一步明確政府與市場(chǎng)之間的關(guān)系。規(guī)范政府作為市場(chǎng)參與者時(shí)的行為，國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為完全的經(jīng)濟(jì)人參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，不能同時(shí)擁有規(guī)則制定者和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)者的雙重身份；規(guī)范政府投融資行為，加強(qiáng)對(duì)政府投資的監(jiān)管，健全政府投資監(jiān)管體系和國(guó)有資本監(jiān)管制度，加大對(duì)政府投融資的監(jiān)督檢查；提升行業(yè)協(xié)會(huì)的行業(yè)自律功能，對(duì)擾亂秩序的市場(chǎng)主體要進(jìn)行堅(jiān)決抵制，要防止“劣幣驅(qū)逐良幣”，促進(jìn)企業(yè)守法經(jīng)營(yíng)，公平競(jìng)爭(zhēng)。

（三）研究解決企業(yè)費(fèi)用列支渠道

市場(chǎng)中處于弱勢(shì)地位的交易方通常會(huì)存在提供額外的對(duì)價(jià)獲取業(yè)務(wù)的情況，在支付對(duì)價(jià)的時(shí)候通常會(huì)以虛構(gòu)業(yè)務(wù)形式套取資金，使得企業(yè)的行為有一定的客觀性，同時(shí)企業(yè)的上述行為也有一定的普遍性。這種現(xiàn)象并不會(huì)因?yàn)閭€(gè)別單位的查處或者加重處理處罰的規(guī)制就可以消除，建議研究營(yíng)銷費(fèi)用、傭金等渠道費(fèi)用列支的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)無票支出以及控稅情況進(jìn)行規(guī)范。

（四）健全內(nèi)部控制及執(zhí)行制度

從檢查案例看，財(cái)務(wù)部門的內(nèi)部監(jiān)督形同虛設(shè)，財(cái)務(wù)部門甚至參與、配合其他部門的舞弊行為，內(nèi)部控制完全失陷。健全內(nèi)控制度并嚴(yán)格執(zhí)行是防范舞弊行為的第一道防線。首先，要優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，加強(qiáng)溝通，凝聚起正直向上的文化氛圍。其次，要提高財(cái)會(huì)人員整體素質(zhì)，選擇具有良好道德觀、價(jià)值觀的人才。最后，要加強(qiáng)反舞弊機(jī)制建設(shè)，鼓勵(lì)內(nèi)部員工或企業(yè)利益相關(guān)方舉報(bào)、投訴企業(yè)內(nèi)部的違法違規(guī)行為。

（五）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)管理層的守法教育

企業(yè)管理層的守法意識(shí)直接關(guān)系到公司及職能部門的行為。一是要培養(yǎng)企業(yè)管理層的法律責(zé)任意識(shí)，讓依法治企深入人心，并建立內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和控制機(jī)制，將法律風(fēng)險(xiǎn)拒之門外。二是要開展財(cái)會(huì)普法宣傳教育，以案說法，明確指出企業(yè)在運(yùn)行中存在的法律風(fēng)險(xiǎn)和守法要求，加強(qiáng)企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)教育，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展?！?/p>