●周曙光 蔡凱凱

一、引言

我國政府會(huì)計(jì)改革取得了顯著成效。隨著我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的初步建立，政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究重點(diǎn)開始從政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定問題向政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行問題轉(zhuǎn)移（周曙光和蔡凱凱，2020）。與此同時(shí)，當(dāng)前我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)理論研究與制度建設(shè)正處于穩(wěn)步推進(jìn)階段，雖然已經(jīng)取得了一系列突破，但無論是理論研究、還是制度建設(shè)，仍然存在著較大的拓展空間（周曙光，2022）。總體而言，有序推進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行和開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作，分別是現(xiàn)階段我國政府會(huì)計(jì)和政府審計(jì)領(lǐng)域所面臨的迫切任務(wù)。由于政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)在目標(biāo)、內(nèi)容以及所依據(jù)的基礎(chǔ)資料等方面具有對(duì)應(yīng)性和互補(bǔ)性，使得兩者互為影響、相互促進(jìn)，因此運(yùn)用互動(dòng)思維來深化政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)問題的研究具有理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。然而，在學(xué)術(shù)研究層面，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要側(cè)重于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)各自領(lǐng)域的探討，關(guān)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)互動(dòng)的研究卻著墨不多。從互動(dòng)的視角來看，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)互動(dòng)的理論基礎(chǔ)是什么？兩者之間的互動(dòng)關(guān)系具體表現(xiàn)在哪些方面？如何促進(jìn)兩者的良性互動(dòng)？等等，對(duì)以上問題的回答將構(gòu)成本文的主要研究內(nèi)容。鑒于此，本文嘗試首先對(duì)互動(dòng)的內(nèi)涵進(jìn)行闡釋，并進(jìn)一步剖析政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)互動(dòng)的理論基礎(chǔ)，挖掘兩者互動(dòng)的內(nèi)在邏輯；其次，系統(tǒng)解析政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之間的互動(dòng)關(guān)系，找出兩者互動(dòng)的結(jié)合點(diǎn)；在此基礎(chǔ)上，提出有助于促進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)良性互動(dòng)的潛在策略。

二、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)互動(dòng)的理論剖析

本部分將首先闡述互動(dòng)的基本內(nèi)涵，并運(yùn)用制度理論、行為理論、共生理論等基礎(chǔ)理論，全面梳理政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)互動(dòng)的理論淵源，以便挖掘出政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)互動(dòng)的內(nèi)在邏輯，進(jìn)而為解構(gòu)兩者之間的互動(dòng)關(guān)系提供線索。

（一）互動(dòng)的內(nèi)涵

從詞意上看，互動(dòng)一詞具有相互影響、相互作用之意?；?dòng)可以理解為兩個(gè)或兩個(gè)以上的人或事物彼此影響、并相互作用而產(chǎn)生變化的過程?；?dòng)既是人類社會(huì)生活的一種表現(xiàn)形式，也是人類社會(huì)化的基本條件。作為一種社會(huì)現(xiàn)象，互動(dòng)普遍存在于社會(huì)生活中的各個(gè)方面，例如人與人之間、事物與事物之間、企業(yè)與企業(yè)之間、技術(shù)與技術(shù)之間的互動(dòng)。互動(dòng)是系統(tǒng)論中相關(guān)性的外在表現(xiàn)（閆東玲，2010），相關(guān)性是互動(dòng)的基礎(chǔ)。從系統(tǒng)論的角度來看，系統(tǒng)與系統(tǒng)之間的相關(guān)性越密切，兩者潛在的互動(dòng)結(jié)合點(diǎn)就越多，進(jìn)而產(chǎn)生互動(dòng)效應(yīng)的可能性就越大?；?dòng)思維具有普適性，基于政府會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之間的相關(guān)性，為我們?nèi)嫣接懻畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之間的互動(dòng)問題提供了線索。借助于互動(dòng)思維，本文提出的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)互動(dòng)，是指政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之間的互為影響、相互作用關(guān)系。當(dāng)然，由于互動(dòng)主體性質(zhì)、制度環(huán)境、技術(shù)條件等因素的差異，使得互動(dòng)的形式具有多樣性，具體可以表現(xiàn)為合作、交換、競(jìng)爭(zhēng)、乃至沖突等。結(jié)合文章的研究主題，本文主要聚焦于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之間的合作性互動(dòng)關(guān)系。

（二）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)互動(dòng)的理論溯源

1.制度理論。制度泛指對(duì)社會(huì)行為提供穩(wěn)定性、指導(dǎo)性的一系列規(guī)則，包括法律、規(guī)定、社會(huì)規(guī)范等。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府財(cái)務(wù)報(bào)審計(jì)準(zhǔn)則（或?qū)徲?jì)辦法）在性質(zhì)上屬于制度的范疇，因此我們可以從制度視角探討政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)互動(dòng)問題。自上世紀(jì)90年代以來，我國開始實(shí)施一系列政府會(huì)計(jì)改革措施，經(jīng)過多年的努力，以“基本準(zhǔn)則+具體準(zhǔn)則+應(yīng)用指南”為構(gòu)成內(nèi)容的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)初步確立，這是本輪政府會(huì)計(jì)改革最為顯著的成果。按照財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基本邏輯，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的最直接成果，因此政府財(cái)務(wù)報(bào)告可以作為評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行狀況的重要參考依據(jù)。在信息不對(duì)稱語境下，政府會(huì)計(jì)主體在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中可能存在選擇性執(zhí)行行為，使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的信息與實(shí)際情況存在偏差。為了提升政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，需要在程序上引入相應(yīng)的獨(dú)立鑒證機(jī)制，故而對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的制度需求也隨之產(chǎn)生，這也從制度層面倒逼了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)。例如，在《預(yù)算法》《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》等制度文本中，都提出了要實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的要求。在此背景下，審計(jì)署于2020年9月印發(fā)了《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》，夯實(shí)了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作實(shí)施的制度基礎(chǔ)。制度互動(dòng)是對(duì)制度間相互關(guān)系的理論闡釋，它主要關(guān)注制度間的合作與競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系（王明國，2020）。從制度互動(dòng)的角度看，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是合作型的制度互動(dòng)關(guān)系，其內(nèi)在邏輯體現(xiàn)為：一方面，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的前序制度安排，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)催生了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的制度需求；另一方面，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)則為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的高質(zhì)量執(zhí)行和持續(xù)完善提供制度保障。

2.行為理論。行為理論屬于行為科學(xué)的重要理論范疇，它在社會(huì)科學(xué)研究中備受關(guān)注。行為理論也受到會(huì)計(jì)、審計(jì)研究者的青睞，運(yùn)用行為理論探討會(huì)計(jì)、審計(jì)問題，是會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域研究中的常見現(xiàn)象。按照行為科學(xué)的邏輯，會(huì)計(jì)與審計(jì)的具體實(shí)踐活動(dòng)，由會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員所實(shí)施的一系列行為構(gòu)成。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范政府會(huì)計(jì)人員的行為規(guī)則，各項(xiàng)會(huì)計(jì)工作應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)定的范圍內(nèi)有序開展。根據(jù)行為理論，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行可以理解為是政府會(huì)計(jì)人員依據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理相關(guān)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的過程，這一過程中涉及政府會(huì)計(jì)人員所實(shí)施的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等行為，因此政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行最終落腳于政府會(huì)計(jì)人員的一系列行為活動(dòng)（周曙光和陳志斌，2018）。同樣，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)施過程中，審計(jì)人員需要根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)辦法等相關(guān)的規(guī)定，來開展諸如制定審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、獲取與分析審計(jì)證據(jù)、出具審計(jì)報(bào)告等審計(jì)行為。當(dāng)然，要使政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作得以順利實(shí)施，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)人員需要政府會(huì)計(jì)人員的積極配合，例如審計(jì)證據(jù)的獲取、審計(jì)意見的溝通等，因此政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)人員與政府會(huì)計(jì)人員之間能否形成有效互動(dòng)，成為影響政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量的重要因素之一。從行為理論的視角看，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之間的互動(dòng)，在本質(zhì)上就是政府會(huì)計(jì)人員與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)人員之間的行為互動(dòng)。在這一意義上，行為理論顯然能夠?yàn)樘接懻畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的互動(dòng)提供分析線索。

3.共生理論?！肮采币辉~發(fā)端于生物學(xué)領(lǐng)域，它是生物科學(xué)中的重要概念，最初用于研究不同生物種屬共存、共享一定的生態(tài)環(huán)境，形成相互依存、協(xié)同進(jìn)化的共生關(guān)系。實(shí)際上，共生不僅是一種生物現(xiàn)象，也是一種普遍存在的社會(huì)現(xiàn)象。隨著共生理論的成熟，共生概念的應(yīng)用逐步超出生物學(xué)的研究范疇，得到了哲學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)等社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域的關(guān)注和借鑒，并發(fā)展成為一種較為成熟的研究方法論，這也使得共生理論在社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域的研究中具有較強(qiáng)的適用性。共生泛指事物之間相互聯(lián)系、相互影響所形成的關(guān)系，在諸多關(guān)系中合作被視為是共生最本質(zhì)的特征（陳茜和田治威，2017）。共生理論的核心要義是互惠互利，它強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)演化應(yīng)當(dāng)遵循優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、互惠共贏的基本規(guī)律（歐陽井鳳和邢金明，2022）。一般來講，參與共生體系的不同行為體之間存在互惠互利的合作關(guān)系，其合作具有相互依賴性（何金科，2020），共生主體能夠彼此從對(duì)方獲取促進(jìn)各自發(fā)展的力量。從共生的基本理念來看，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)存在著互為影響、相互促進(jìn)的共生關(guān)系，兩者之間的關(guān)系符合共生理論研究的基本范疇，因此共生理論能夠?yàn)檎畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相互關(guān)系的研究提供方法論基礎(chǔ)。

三、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的互動(dòng)關(guān)系解構(gòu)

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在諸多方面密切相關(guān)、相輔相成，共同構(gòu)成了兩者可以良性互動(dòng)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。本部分嘗試解構(gòu)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)互動(dòng)關(guān)系的具體表現(xiàn)形式，以便識(shí)別出政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之間的互動(dòng)機(jī)會(huì)，找到兩者互動(dòng)的關(guān)鍵支撐點(diǎn)，進(jìn)而為提出政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)良性互動(dòng)的策略提供支持。

（一）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的推動(dòng)作用

1.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行催生了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的需求。審計(jì)需求是促進(jìn)審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)力，當(dāng)然政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)也概莫能外。建立權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，是本輪政府會(huì)計(jì)改革的基本目標(biāo)，這也正是推進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的根本所在。從程序理性的角度講，各級(jí)政府及其部門等政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用主體，他們依據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，需要由獨(dú)立的第三方進(jìn)行鑒證，以提升政府財(cái)務(wù)報(bào)告及其承載信息的可信性。審計(jì)具有改善財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的作用，提升財(cái)務(wù)信息可信性是審計(jì)的本質(zhì)功效（陳漢文，2009）。隨著我國政府會(huì)計(jì)改革的順利推進(jìn)以及政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面實(shí)施，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按照要求公開經(jīng)審計(jì)后的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，由此便產(chǎn)生了對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的需求。從這一意義上講，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行為政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)營造了基礎(chǔ)環(huán)境，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的邏輯延伸?？梢哉f，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行直接催生了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的需求，它是促進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展的根本動(dòng)力。

2.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行是開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的前序環(huán)節(jié)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既是政府會(huì)計(jì)主體實(shí)施會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，也是編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要依據(jù)。理論上講，審計(jì)對(duì)象是對(duì)審計(jì)內(nèi)容及其范圍作出的概括和限定（審計(jì)理論研究課題組，2009），政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審計(jì)對(duì)象 （周曙光和陳志斌，2020）。各級(jí)政府及其部門首先應(yīng)當(dāng)能夠基于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來編制出權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，這是開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的基本前提。作為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的直接成果，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是連接政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的紐帶，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之間的互動(dòng)主要是通過政府財(cái)務(wù)報(bào)告這一線索實(shí)現(xiàn)的。顯然，只有推進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行，才能生成符合會(huì)計(jì)學(xué)基本邏輯的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告，進(jìn)而構(gòu)成政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審計(jì)對(duì)象；否則，如果缺乏對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行，導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體難以提供政府財(cái)務(wù)報(bào)告，那么政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)也必然無從談起。因此，按照“政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行——政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制——政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)施”這一邏輯鏈條，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行是實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的前序環(huán)節(jié)。

（二）政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的拉動(dòng)作用

1.政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)督機(jī)制。從行為理論的視角看，政府會(huì)計(jì)主體執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行為將會(huì)在會(huì)計(jì)信息中留下線索，并最終反映在政府財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)中。因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行所產(chǎn)生的“可視化”成果，政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的高低在一定程度上可以體現(xiàn)出政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的成效。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為一項(xiàng)不可或缺的外部監(jiān)督機(jī)制（周曙光和陳志斌，2021），在檢驗(yàn)和評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量方面具有專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢(shì)。實(shí)際上，從審計(jì)主題的角度看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)屬于典型的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范疇，其基本職責(zé)就是鑒證政府財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允并發(fā)表審計(jì)意見（陸曉暉，2021）。具體來說，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)通過對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、合法、效益等做出客觀評(píng)價(jià)，有助于對(duì)政府會(huì)計(jì)主體執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一系列行為進(jìn)行監(jiān)督（如會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)表編制與披露等），促進(jìn)政府會(huì)計(jì)主體自覺遵循政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以提升相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信任程度。同時(shí)，借助于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)對(duì)政府會(huì)計(jì)主體所產(chǎn)生的威懾效應(yīng)和糾偏效應(yīng)，有利于保障政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得以高質(zhì)量執(zhí)行，以便鞏固政府會(huì)計(jì)改革成果，發(fā)揮政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)督作用。

2.政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有助于促進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的持續(xù)深化。借助于審計(jì)的獨(dú)立性和專業(yè)性優(yōu)勢(shì)，審計(jì)主體通過對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告以及支撐政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿等相關(guān)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行分析、檢查，可以發(fā)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中可能存在的問題（例如在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的初期，政府會(huì)計(jì)主體受傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理慣性的影響，可能未完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入和費(fèi)用，導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)報(bào)告所反映收入費(fèi)用與實(shí)際情況存在偏差），并依據(jù)審計(jì)情況有針對(duì)性地提出相關(guān)審計(jì)處理、處罰意見或?qū)徲?jì)建議等，以便矯正政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的偏差，規(guī)范政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行行為，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)主體高質(zhì)量地編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告，進(jìn)而持續(xù)提升政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的成效。另外，建立健全的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得以有效執(zhí)行的制度基礎(chǔ)。如果在政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身可能存在的一些設(shè)計(jì)缺陷，審計(jì)主體可以向政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門及時(shí)反饋信息，并從審計(jì)視角提出完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建議，從而有助于形成對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的倒逼機(jī)制，營造良好的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行環(huán)境，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得以高質(zhì)量地執(zhí)行?？傮w而言，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)扮演了拉動(dòng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的角色。

四、促進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)良性互動(dòng)的策略

結(jié)合上文分析，本部分基于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，從理論研究、制度建設(shè)、實(shí)踐操作等三個(gè)層面，嘗試提出有助于促進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)良性互動(dòng)的可能策略，以營造兩者互動(dòng)的條件，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在理論、制度、實(shí)踐等方面的有效整合和良性互動(dòng)，進(jìn)而最大程度地發(fā)揮兩者互動(dòng)的整合效應(yīng)。

（一）理論研究層面的互動(dòng)

理論研究是制度建設(shè)和實(shí)踐工作的基石。強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)互動(dòng)的理論研究，有助于從互動(dòng)視角深化對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的理論認(rèn)知，突破現(xiàn)有理論研究的瓶頸，并為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)領(lǐng)域的相關(guān)制度建設(shè)、實(shí)務(wù)工作開展提供指導(dǎo)。雖然現(xiàn)階段關(guān)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)各自領(lǐng)域的研究成果較為豐碩，但對(duì)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)互動(dòng)的研究，還是一個(gè)具有開拓性的全新研究領(lǐng)域，未來仍有較大的拓展空間?？傮w來看，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在理論研究層面的互動(dòng)，可以從以下方面展開：第一，推進(jìn)理論研究的整合。由會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)與審計(jì)學(xué)會(huì)根據(jù)研究進(jìn)展情況，適時(shí)聯(lián)合發(fā)布政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)互動(dòng)相關(guān)的研究課題，以引導(dǎo)優(yōu)勢(shì)科研力量集中攻克理論難點(diǎn)（諸如兩者互動(dòng)機(jī)會(huì)識(shí)別、互動(dòng)要素整合、互動(dòng)機(jī)制構(gòu)建等），實(shí)現(xiàn)兩者的整合研究。第二，高等院校、科研機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)借助于其在基礎(chǔ)理論研究方面的優(yōu)勢(shì)，條件允許的情況下建立政府會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)研究中心（或研究所），在深化政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)各自領(lǐng)域理論研究的基礎(chǔ)上，還應(yīng)當(dāng)注重政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)互動(dòng)問題的研究。第三，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以“研究型審計(jì)”為契機(jī)，遵循由易及難、循序漸進(jìn)的研究思路，加大對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)理論研究、尤其是關(guān)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)互動(dòng)問題的研究力度，發(fā)揮審計(jì)機(jī)關(guān)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)理論研究中的主導(dǎo)和驅(qū)動(dòng)作用。

（二）制度建設(shè)層面的互動(dòng)

制度在本質(zhì)上是對(duì)行為主體具體行為的規(guī)范，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度之間的互動(dòng)協(xié)調(diào)，有助于規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體等相關(guān)行為主體的行為，進(jìn)而提升政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量。在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)過程中，應(yīng)當(dāng)充分考慮兩者之間的互動(dòng)要素，促進(jìn)制度之間的相互兼容和良性互動(dòng)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在制度建設(shè)層面的協(xié)同，可以從以下方面展開：第一，通過開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作，審計(jì)機(jī)關(guān)能夠?qū)φ畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況以及政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系本身可能存在的缺陷形成較為準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)，而這些在審計(jì)實(shí)踐中所積累的認(rèn)識(shí)對(duì)于持續(xù)完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有重要參考價(jià)值。因此在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定和后續(xù)修訂過程中，財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)充分參考、吸納審計(jì)機(jī)關(guān)的意見和建議，使政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系能夠在動(dòng)態(tài)調(diào)整中持續(xù)完善。第二，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是審計(jì)主體針對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表評(píng)價(jià)意見的重要參考依據(jù)，這必然要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度應(yīng)當(dāng)與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相協(xié)調(diào)，故而作為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定者，財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)積極參與到政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)當(dāng)中，以增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的適用性。第三，按照現(xiàn)有的管理體制，財(cái)政部門主導(dǎo)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)（羅星和周曙光，2020），由于制度建設(shè)主體的非一致性可能會(huì)增加兩類制度不協(xié)調(diào)的可能性，因此財(cái)政部門和審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)制度建設(shè)的溝通與交流，深刻認(rèn)識(shí)制度協(xié)調(diào)的必要性，充分考慮政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)的同步性、匹配性、互動(dòng)性，進(jìn)而減少政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度之間的磨合成本，提升制度運(yùn)行的效率和效果。

（三）實(shí)踐層面的互動(dòng)

實(shí)踐層面的互動(dòng)，既是落實(shí)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的基礎(chǔ)，也是促進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)得以良性互動(dòng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在實(shí)踐層面的互動(dòng)，可以從以下方面展開：

第一，強(qiáng)化頂層規(guī)劃的互動(dòng)。財(cái)政部門和審計(jì)機(jī)關(guān)分別作為政府會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主管部門，應(yīng)當(dāng)樹立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的整體互動(dòng)理念，在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的頂層規(guī)劃方面保持良性互動(dòng)，以增強(qiáng)兩者在內(nèi)容、流程和結(jié)果上的互補(bǔ)性和呼應(yīng)性，全面系統(tǒng)地促進(jìn)兩者互動(dòng)發(fā)展。

第二，注重制度執(zhí)行的互動(dòng)。制度貴在執(zhí)行，有效執(zhí)行制度是促進(jìn)制度預(yù)定目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵。政府會(huì)計(jì)主體和審計(jì)主體是相關(guān)制度的具體執(zhí)行者，他們應(yīng)當(dāng)在制度執(zhí)行過程中保持良好的溝通，例如審計(jì)主體及時(shí)將政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行問題向被審計(jì)單位反饋，有助于被審計(jì)單位改進(jìn)或調(diào)整準(zhǔn)則執(zhí)行方式，進(jìn)而提升政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行質(zhì)量；政府會(huì)計(jì)主體積極配合審計(jì)主體的工作，及時(shí)、準(zhǔn)確提供會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿等會(huì)計(jì)資料，有助于提升政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的工作效率。

第三，加強(qiáng)人才培養(yǎng)的互動(dòng)。隨著政府會(huì)計(jì)改革以及政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的順利推進(jìn)，對(duì)政府會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員的能力要求也相應(yīng)提升。一方面，審計(jì)人員不僅要熟悉政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)技術(shù)和方法，還應(yīng)當(dāng)對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有較為全面的掌握，才能夠?qū)φ?cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表相對(duì)客觀、公正的審計(jì)意見；另一方面，審計(jì)工作的開展需要政府會(huì)計(jì)人員的積極配合，作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者，政府會(huì)計(jì)人員如果掌握了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的基本理念、程序與方法，將有利于減少與審計(jì)人員的溝通障礙，為審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)提供便利，從而助力審計(jì)工作效率的提升。因此，財(cái)政部門與審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)人才培養(yǎng)的互動(dòng)，搭建政府會(huì)計(jì)人員和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)人員聯(lián)合培養(yǎng)的常態(tài)化模式，使政府會(huì)計(jì)人員和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力能夠及時(shí)提升，以適應(yīng)高質(zhì)量執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的要求?！?/p>