文/張樂（西安理工大學(xué)）

加強(qiáng)新時代財(cái)會監(jiān)督，是國家經(jīng)濟(jì)由高速發(fā)展轉(zhuǎn)為高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵要求，將財(cái)會監(jiān)督主動嵌入財(cái)稅體制改革進(jìn)程，并發(fā)揮其在黨和國家監(jiān)督體系中基礎(chǔ)性支持作用，是建立現(xiàn)代財(cái)政制度的重要基礎(chǔ)，是嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律的重要手段，是實(shí)現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要保障。財(cái)會監(jiān)督可以分為財(cái)務(wù)監(jiān)督與會計(jì)監(jiān)督，其監(jiān)督所依賴的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是符合政策要求且在監(jiān)督主體職責(zé)范圍內(nèi)的事項(xiàng)，如何對監(jiān)督事項(xiàng)的適用權(quán)限進(jìn)行界定，就是本文所提出“邊界”的概念，切實(shí)履行財(cái)會監(jiān)督主體職能，關(guān)鍵在于會計(jì)“邊界”的識別。

一、會計(jì)審核邊界的概念

會計(jì)審核邊界是指財(cái)務(wù)人員在其職權(quán)范圍內(nèi)，依據(jù)財(cái)經(jīng)政策以及內(nèi)部制度的要求，對經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)合理合規(guī)性綜合評估，做出通過或不通過的判定，其發(fā)揮作用的三個重要因素包括職權(quán)范圍的正確把握、政策的正確引用、業(yè)務(wù)的正確判斷，“邊界”的清晰識別是會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告的基本保障。

實(shí)務(wù)中，“邊界”可以認(rèn)為是會計(jì)工作中所堅(jiān)持的職業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)定和界限，邊界意識可幫助會計(jì)人員清晰分辨哪些業(yè)務(wù)是符合財(cái)經(jīng)政策要求，當(dāng)會計(jì)監(jiān)督主體突破這些界線時，可通過哪些措施來應(yīng)對，并有效地將風(fēng)險(xiǎn)控制在會計(jì)邊界以內(nèi)。

二、財(cái)會監(jiān)督與會計(jì)審核及其邊界識別的內(nèi)涵聯(lián)系

（一）規(guī)范財(cái)務(wù)管理與會計(jì)審核是財(cái)會監(jiān)督的重點(diǎn)

高校財(cái)務(wù)部門具有資金運(yùn)作、會計(jì)核算、資源配置以及績效評價的管理職責(zé)，如果因權(quán)限范圍不清晰而出現(xiàn)管理松散或?qū)徍瞬粐?yán)的現(xiàn)象，則可能使經(jīng)濟(jì)行為主體虛構(gòu)業(yè)務(wù)套取經(jīng)費(fèi)或違反規(guī)定報(bào)銷等風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)會監(jiān)督難以發(fā)揮預(yù)期目標(biāo)。一方面開展會計(jì)核算時存在賬務(wù)處理不規(guī)范、數(shù)據(jù)處理不真實(shí)的問題，其所確認(rèn)和計(jì)量的會計(jì)信息不能真實(shí)反映高校實(shí)際情況，導(dǎo)致依賴于準(zhǔn)確會計(jì)數(shù)據(jù)的管理決策目標(biāo)發(fā)生偏離，資金投入無法實(shí)現(xiàn)績效目標(biāo)；另一方面，財(cái)務(wù)部門在會計(jì)審核上履職不到位，導(dǎo)致財(cái)經(jīng)政策及規(guī)章制度未得到貫徹落實(shí)，使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的最后關(guān)口出現(xiàn)失控現(xiàn)象。通過財(cái)會監(jiān)督工作的常態(tài)化開展，可以倒逼會計(jì)人員不斷加強(qiáng)監(jiān)督模式與業(yè)務(wù)水平優(yōu)化升級，將會計(jì)審核與財(cái)會監(jiān)督內(nèi)容有效結(jié)合，使兩者形成良好的互動局面。

（二）會計(jì)審核風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)與財(cái)會監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)具有正向一致性

財(cái)會監(jiān)督是通過對高校預(yù)算、決算、采購、資產(chǎn)、內(nèi)控等一系列數(shù)據(jù)的及時掌握與分析，進(jìn)而全面考察評價高校實(shí)際工作成果與績效，依靠管理會計(jì)、成本會計(jì)理論的綜合應(yīng)用，無論是績效目標(biāo)設(shè)立的專業(yè)性、成本控制的合理性、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的合規(guī)性，最終將反映在最基本的財(cái)務(wù)收支上。會計(jì)審核工作的核心是嚴(yán)格貫徹落實(shí)財(cái)經(jīng)政策，對高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開展全鏈條式審查甄別，主要包括經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合理審查、原始憑據(jù)真實(shí)性審查、資金支付合規(guī)性審查以及預(yù)算投入績效目標(biāo)評價等，通過實(shí)施有效的財(cái)會監(jiān)督能夠有效防范高校資金舞弊行為，因此，會計(jì)審核風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)與財(cái)會監(jiān)督工作具有方向一致、目標(biāo)統(tǒng)一的共性。

（三）會計(jì)審核邊界為財(cái)會監(jiān)督提供最基本的度量尺

當(dāng)前，各級審計(jì)、巡視以及專項(xiàng)檢查將會計(jì)業(yè)務(wù)作為開展工作和發(fā)現(xiàn)問題的重要線索來源，在實(shí)踐中能夠發(fā)現(xiàn)，多數(shù)問題產(chǎn)生原因在于權(quán)力邊界模糊、內(nèi)部控制薄弱、監(jiān)督職能弱化等。會計(jì)審核作為貫穿財(cái)務(wù)內(nèi)控建設(shè)的主線，既是高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動和資金管理活動關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是財(cái)務(wù)報(bào)告和管理決策的重要信息支撐，如果喪失了審核的邊界意識，也就喪失了辨別財(cái)務(wù)領(lǐng)域違紀(jì)問題的基本能力，導(dǎo)致監(jiān)督尺度過緊或者過松，因此樹牢會計(jì)審核邊界意識對財(cái)會監(jiān)督重要性不言而喻。

三、高校會計(jì)審核邊界識別存在問題及原因分析

新形勢下高校財(cái)會工作面臨國家財(cái)稅體制、政府會計(jì)制度改革以及科研“放管服”等多重改革壓力，基層會計(jì)審核全面貫徹落實(shí)財(cái)經(jīng)政策仍存在挑戰(zhàn)，風(fēng)險(xiǎn)防控“不留死角”與“報(bào)銷難”相互交錯，導(dǎo)致財(cái)會監(jiān)督出現(xiàn)缺位、越位以及錯位的現(xiàn)象。

（一）違紀(jì)問題隱蔽性導(dǎo)致審核邊界形式化

十八大以后中央加大對各級部門的監(jiān)督檢查力度，旨在建立銜接事前、事中、事后一體化檢查監(jiān)督機(jī)制，全方位、多層次、立體化的工作布局，也讓一些違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的經(jīng)濟(jì)活動更加隱蔽。會計(jì)人員處于資金收支業(yè)務(wù)的最末端，容易陷入重復(fù)性的會計(jì)核算中，未能形成系統(tǒng)性、全局性的風(fēng)險(xiǎn)防控思維，對審計(jì)巡視所發(fā)現(xiàn)的問題缺少更深層次的理解與剖析，存在會計(jì)審核與監(jiān)督整改相脫節(jié)的現(xiàn)象。

違紀(jì)案例雖有發(fā)生，但較于高校整體業(yè)務(wù)其發(fā)生的概率較低，高校會計(jì)人員對警示案例的總結(jié)凝練深度不夠，忽視不同個體案例發(fā)生的內(nèi)涵聯(lián)系，也未能根據(jù)違紀(jì)案例及時制定常態(tài)化的防范措施，存在“重形式而輕本質(zhì)”的現(xiàn)象，會計(jì)審核工作與實(shí)際經(jīng)濟(jì)行為逐步脫節(jié)，造成審核邊界被固化，導(dǎo)致部分人員辦理業(yè)務(wù)時尋找審核漏洞打政策的“擦邊球”。

（二）會計(jì)角色多元性導(dǎo)致監(jiān)督職能被弱化

隨著財(cái)稅體制的不斷改革，各級政策進(jìn)入密集調(diào)整期，以筆者單位為例，目前所執(zhí)行各類經(jīng)費(fèi)管理相關(guān)制度百余份，國家推行的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)、全面綜合績效評價、高校成本核算指引賦予會計(jì)人員不同的管理角色，導(dǎo)致會計(jì)審核面臨“成本與績效”的邊界選擇問題。高校財(cái)務(wù)與其他部門業(yè)務(wù)交叉性過強(qiáng)、管理邊界不清晰，如預(yù)算績效管理要求對二級部門的資金使用效益進(jìn)行評價、科研“放管服”背景下財(cái)務(wù)部門兼顧管理與服務(wù)雙重角色，財(cái)務(wù)管理戰(zhàn)線的過度延長容易造成會計(jì)監(jiān)督職能被弱化的現(xiàn)象。

（三）業(yè)務(wù)領(lǐng)域單一性導(dǎo)致會計(jì)審核片面化

高校承擔(dān)著教學(xué)培養(yǎng)、專業(yè)建設(shè)、學(xué)科建設(shè)以及科學(xué)研究多個領(lǐng)域，并在國內(nèi)外有廣泛的學(xué)術(shù)交流和科研合作，會計(jì)人員在實(shí)務(wù)中難以獲得深入業(yè)務(wù)鏈前端的學(xué)習(xí)機(jī)會，存在業(yè)務(wù)領(lǐng)域的知識“空白”與能力“短板”，面對差旅費(fèi)、會議費(fèi)、物資采購以及“三公”經(jīng)費(fèi)等廉潔領(lǐng)域問題多發(fā)的會計(jì)事項(xiàng)，判斷依據(jù)主要源自于規(guī)章制度的剛性約束或者外部監(jiān)督發(fā)現(xiàn)的典型案例實(shí)踐，會計(jì)審核方式與審核技巧更新速度難以滿足復(fù)雜多變的高校經(jīng)濟(jì)活動。

另外，會計(jì)人員與業(yè)務(wù)人員在信息溝通上存在一定的認(rèn)知壁壘和信任危機(jī)，業(yè)財(cái)領(lǐng)域融合度不高，在實(shí)務(wù)中容易使具有特殊背景的個性案例逐漸成為通用案例的判斷標(biāo)準(zhǔn)，卻忽視了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身所具備的特殊性以及廉潔問題的隱蔽性。傳統(tǒng)的會計(jì)人員在長期的工作學(xué)習(xí)過程中，其主要精力更多聚焦于會計(jì)制度的理解、會計(jì)科目的使用以及賬務(wù)處理方式等內(nèi)容，思維方式較為單一，且多以會計(jì)數(shù)據(jù)的合理性為判斷依據(jù)，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的理解上往往處于劣勢地位，會計(jì)職業(yè)判斷的知識體系與高校經(jīng)濟(jì)規(guī)律的交集較少，對合理與不合理、合規(guī)與不合規(guī)的理解存在口徑不一致、處理方式不統(tǒng)一的現(xiàn)象。

圖1 會計(jì)邊界示例

（四）資金來源廣泛性導(dǎo)致經(jīng)費(fèi)管理交叉化

高校資金主要來源于財(cái)政補(bǔ)助撥款、科研事業(yè)收入、教育事業(yè)收入以及其他收入等渠道，隸屬于不同資金來源的項(xiàng)目對資金管理、會計(jì)核算、績效評價等均具有差異化的需求。高校為優(yōu)化資金管理體制，一般將項(xiàng)目分為預(yù)算項(xiàng)目、專項(xiàng)項(xiàng)目、科研項(xiàng)目以及其他項(xiàng)目，每一類項(xiàng)目在報(bào)銷范圍、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、考核要求甚至是核算方式上難以執(zhí)行統(tǒng)一管理口徑，這就對會計(jì)審核的邊界范圍的確定帶來挑戰(zhàn)。一是同一項(xiàng)目負(fù)責(zé)人可能負(fù)責(zé)不同類型的項(xiàng)目，由于不同程度的信息壁壘導(dǎo)致其對于資金的使用無法建立清晰的邊界認(rèn)知，導(dǎo)致資金使用存在較大隨意性的風(fēng)險(xiǎn)；二是經(jīng)費(fèi)管理的精細(xì)化要求和財(cái)會監(jiān)督的內(nèi)涵需要，使基層會計(jì)人員審核相似經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時趨于選擇較為嚴(yán)格的判斷方式，將政策底線（外邊界）、校內(nèi)制度（中間邊界）以及職業(yè)判斷（內(nèi)邊界）相互疊加，造成審核邊界不斷向內(nèi)擴(kuò)充，導(dǎo)致政策的激勵引導(dǎo)作用無法發(fā)揮作用。

四、識別會計(jì)邊界鞏固財(cái)會監(jiān)督的具體舉措

會計(jì)邊界是明晰財(cái)經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)的必要條件，也是提高會計(jì)信息質(zhì)量的重要因素，精準(zhǔn)識別會計(jì)邊界并內(nèi)嵌至?xí)?jì)審核工作對于財(cái)會監(jiān)督與風(fēng)險(xiǎn)防控至關(guān)重要，會計(jì)人員樹牢邊界意識，在管理的邊界線上充分做到不越位、不缺位、不錯位，既能發(fā)揮政策制度對業(yè)務(wù)主體的激勵引導(dǎo)作用，也能發(fā)揮政策引領(lǐng)作用。

（一）樹立風(fēng)險(xiǎn)防控意識，發(fā)揮會計(jì)邊界全局引領(lǐng)效應(yīng)

風(fēng)險(xiǎn)防控工作的關(guān)鍵在于制度體系的健全，但制度發(fā)揮內(nèi)涵功能的核心則為管理者的廉潔自律與廉潔從業(yè)的意識，會計(jì)人員需堅(jiān)持自我更新，不斷培養(yǎng)風(fēng)險(xiǎn)防控意識，提升業(yè)務(wù)水平和綜合能力，嚴(yán)格以財(cái)經(jīng)政策作為職業(yè)判斷的準(zhǔn)繩與底線，通過系統(tǒng)性的制度體系和思維邏輯方式，明確會計(jì)審核的基本原則和權(quán)力邊界，既要充分發(fā)揮財(cái)經(jīng)制度對風(fēng)險(xiǎn)防控的正向促進(jìn)作用，也要通過規(guī)范使用專業(yè)權(quán)力為教學(xué)科研提供政策保障。

一是對各級財(cái)經(jīng)政策的梳理總結(jié)，增加禁止性條款的敏感性，建立會計(jì)領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)防范知識圖譜，明晰合理、合規(guī)與不合理、不合規(guī)的政策邊界，確保會計(jì)審核行為處于邊界以內(nèi)；二是深刻理解財(cái)經(jīng)政策的制定目標(biāo)，通過會計(jì)領(lǐng)域的知識體系反哺高校事業(yè)發(fā)展，既保證經(jīng)濟(jì)行為處于邊界內(nèi)，還需要避免經(jīng)濟(jì)行為過分謹(jǐn)慎而遠(yuǎn)離邊界，導(dǎo)致政策的激勵引導(dǎo)作用無法發(fā)揮效能。會計(jì)人員需要夯實(shí)自身風(fēng)險(xiǎn)防控意識，通過對邊界的精準(zhǔn)識別激發(fā)高校經(jīng)濟(jì)行為的邊際效應(yīng)，不斷推進(jìn)各項(xiàng)事業(yè)規(guī)范有序、蓬勃發(fā)展。

（二）明確風(fēng)險(xiǎn)防控職能，發(fā)揮會計(jì)邊界系統(tǒng)協(xié)同效應(yīng)

高校會計(jì)人員需以會計(jì)審核工作為基點(diǎn)，進(jìn)一步凸顯財(cái)會監(jiān)督職能，并突破具體會計(jì)行為，將原始憑證的合理性界定職能拓展為財(cái)稅法規(guī)政策、宏觀調(diào)控措施及財(cái)務(wù)制度的執(zhí)行情況以及預(yù)算管理特定事項(xiàng)的落實(shí)情況等經(jīng)濟(jì)行為。傳統(tǒng)的會計(jì)審核“重結(jié)果而輕過程”，難以構(gòu)建涵蓋事前、事中以及事后一體化協(xié)同風(fēng)險(xiǎn)防控體系，因此需要將政策底線、制度紅線等會計(jì)邊界高度融合，有序銜接預(yù)算、立項(xiàng)、合同、收支、監(jiān)督反饋等過程性風(fēng)險(xiǎn)防控點(diǎn)以及潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，繪制清晰的經(jīng)濟(jì)行為全鏈條“軌道圖”，著重分析關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)的邊界行為“偏離度”，通過對偏離行為的觀察與分析，探尋產(chǎn)生問題的本質(zhì)原因，區(qū)分行為主體主觀惡意、政策缺乏可行性或會計(jì)審核裁量權(quán)過高等因素，最終通過清晰的會計(jì)邊界修正經(jīng)濟(jì)行為、審核經(jīng)濟(jì)行為，實(shí)現(xiàn)權(quán)力歸位，確保會計(jì)審核充分發(fā)揮財(cái)會監(jiān)督協(xié)同效應(yīng)。

（三）拓展透明監(jiān)督方式，發(fā)揮會計(jì)邊界一體化規(guī)范效應(yīng)

會計(jì)審核兩大主體分別為監(jiān)督者與監(jiān)督對象，高校會計(jì)人員因其職權(quán)因素在審核工作中擔(dān)任監(jiān)督者的角色，而高校經(jīng)濟(jì)行為主體則為直接監(jiān)督對象，由于經(jīng)濟(jì)行為本身不具備主動發(fā)起性，其行為主體也應(yīng)視為會計(jì)審核的間接監(jiān)督對象。會計(jì)邊界用來衡量經(jīng)濟(jì)行為的合理合規(guī)性，應(yīng)被監(jiān)督者與監(jiān)督對象雙向接受，因此，高校需建立高效的信息溝通與公開機(jī)制，打破不同主體間的邊界認(rèn)知壁壘，營造跨流程、跨角色的風(fēng)險(xiǎn)意識與合規(guī)意識，以信息對稱來匯聚風(fēng)險(xiǎn)防控多方合力。

一是會計(jì)人員應(yīng)全面梳理業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和政策禁止性條款，通過編制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控手冊、應(yīng)知應(yīng)會手冊等，進(jìn)一步豐富財(cái)務(wù)信息公開的渠道和方式，發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢向經(jīng)濟(jì)行為主體傳達(dá)政策要求，鞏固財(cái)會監(jiān)督統(tǒng)一戰(zhàn)線；二是組織開展會計(jì)人員與經(jīng)濟(jì)行為主體“面對面”座談，以促進(jìn)業(yè)務(wù)發(fā)展、規(guī)范財(cái)務(wù)運(yùn)行為導(dǎo)向，推進(jìn)一體化監(jiān)督防線的構(gòu)建，注重培養(yǎng)會計(jì)人員的業(yè)務(wù)思維和業(yè)務(wù)人員的財(cái)會思維，取雙方之所長彌補(bǔ)填補(bǔ)自身知識的“空白”和能力“短板”，強(qiáng)化實(shí)踐與理論的內(nèi)涵聯(lián)系、業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的高度融合，不斷減少主觀思維偏差對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)判斷的影響，提升職業(yè)判斷力與財(cái)經(jīng)政策法規(guī)的契合度，主動深入經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)最前端，為經(jīng)濟(jì)行為主體提供合理性建議，從源頭積極發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)防控推動作用。

（四）建立監(jiān)督目標(biāo)導(dǎo)向，發(fā)揮會計(jì)邊界價值創(chuàng)造效應(yīng)

高校在物資采購、基本建設(shè)、“三公”經(jīng)費(fèi)使用等領(lǐng)域出現(xiàn)的不合理現(xiàn)象，雖表現(xiàn)形式各異但行為結(jié)果卻較為統(tǒng)一，比如通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)套取資金、違規(guī)提高費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、違規(guī)插手工程領(lǐng)域獲取個人私利等，這些違規(guī)行為的識別依賴于會計(jì)邊界的精準(zhǔn)識別，因此會計(jì)邊界意識的構(gòu)建需要以財(cái)會監(jiān)督目標(biāo)為主要導(dǎo)向，不斷豐富會計(jì)審核與財(cái)會監(jiān)督外延，既要發(fā)揮邊界意識對于高校經(jīng)濟(jì)行為的規(guī)范和資產(chǎn)的保值效用，還應(yīng)通過清晰化的邊界防控手段釋放管理活力。一是會計(jì)人員在堅(jiān)守會計(jì)邊界帶來的經(jīng)濟(jì)合規(guī)性效應(yīng)的前提下，清晰認(rèn)識到會計(jì)邊界并不是簡單的“條條框框”，應(yīng)該緊跟形勢不斷迭代新業(yè)務(wù)與新背景，并打破業(yè)務(wù)判斷的慣性，建立價值創(chuàng)造思維，敢于在邊界范圍內(nèi)不斷豐富業(yè)務(wù)場景，使合理合規(guī)的經(jīng)濟(jì)行為暢通無阻，最大程度實(shí)現(xiàn)效益目標(biāo)；二是建立以業(yè)財(cái)融合為核心的會計(jì)審核的新業(yè)態(tài)，打造財(cái)會監(jiān)督對經(jīng)濟(jì)行為全生命周期主動修正機(jī)制，杜絕專業(yè)權(quán)力使用不當(dāng)或被任意擴(kuò)大的現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)遵守財(cái)務(wù)規(guī)則、財(cái)務(wù)服務(wù)業(yè)務(wù)發(fā)展的良好局面。

新形勢下，會計(jì)審核作為發(fā)揮財(cái)會監(jiān)督的重要基石，其依托于會計(jì)邊界基礎(chǔ)上的會計(jì)信息直接影響國家監(jiān)督的效力和公信力，因此高校會計(jì)邊界應(yīng)堅(jiān)持以風(fēng)險(xiǎn)防控為核心，以財(cái)經(jīng)政策底線為準(zhǔn)繩，不斷完善財(cái)務(wù)工作機(jī)制，拓寬會計(jì)審核職能與全局性的風(fēng)險(xiǎn)防控思維，有序推進(jìn)各項(xiàng)事業(yè)蓬勃、穩(wěn)定發(fā)展。